税收法定视野下税制改革的逻辑与本质

税收法定视野下税制改革的逻辑与本质

这项工作中提到的税制改革包括税收变更、税制变化和税制改革。这是法治中国建设的重要组成部分。税收权利的全面完善与税收征管制度的最终建设有关。一方面,税种分类为税制改革提供学理基础,税制稳定是税种分类科学基础上的税制改革目标,税收法定为税制改革提供方向且最终表现为法定结果;另一方面,税收法定是原则,税种分类是基础,税制改革是动力,三者交叉重叠、相互作用。观察现有税制改革轨迹,大致分为两条:一条是改革先于立法而行,立法跟进以巩固改革成果,主要改革对象为现有税种;另一条则是立法和改革同步进行,立法事先划定改革蓝图,重点针对新设税种。基于此逻辑判断,展开论述。一、改革目标：以法律为基础的税制改革(一)保持统一的规范标准,统一我国的增值税分对税种进行科学统一分类,是推进税制改革的首要基础条件。税制改革如果脱离了统一确定的税种类别而进行改革,其针对性、整体性、实效性均会大打折扣。长期以来,理论上未形成权威公认的理论标准,未建立高度一致的话语体系,导致对税种分类缺乏确定统一的指导工具;而且理论探讨与税务实践缺乏长效对话、欠缺普遍共识,因而我国税种分类莫衷一是、概难统一简而言之,当前现有法定税收种类统一,然而理论界和实务界却主要基于对税收客体认识分歧,对税种的具体归类持不同观点,同时也凸显了对税种进行科学分类的重要价值。观察可知,世界上奉行以税收构成要件理论为税收债务成立标准构建税收债务法的国家,作为税收构成要件要素之一的税收客体大都被当作税种分类主要依据。德国著名税法学者Tipke/Lang持以税收客体为基础的税种分类两分法的观点(二)限制税收权限不论何种税制结构,微观上税收的最终分担者为公民,而宏观上税收在运行过程中对经济社会产生间接调节作用。因而,税制改革需要考虑其宏观效应和微观影响。经济学家马斯格雷夫对合理税制应具有的主要特征概括如下:税负分配公平;税收中性、不扭曲市场经济政策的有效性;蕴含社会经济目标的税收政策,也要求其尽可能不干扰税制公平;税收结构利于财政政策发挥作用;税收管理高效且不专断,税制简明易理解;征税成本最低税制结构合理至少可从两个层面考量:一是宏观层面,直接税和间接税二者比例权重宜符合本国经济社会发展水平,在保持税收中性的基础上有效发挥税收对社会经济发展的间接调节作用。二是微观层面,国家征税权与公民财产权应保持适当平衡,国家税权应保持谦抑,自觉不侵入“课税禁区”,同时尽量确保水平税负和垂直税负公平。目前我国税制改革的重头戏中,既有直接税,也延及间接税,同时也包括某些经济社会目标为主的税种。房产税、土地使用税等地方税体系与财产或财产利用相关,呈现出明显的直接税特征;企业所得税、个人所得税等为直接税,“营改增”全面改革试点视野下的增值税等为间接税,已开征的环境保护税以保护环境等社会目标为主。税制改革中要广泛运用经济与税收的大数据分析,测算出直接税和间接税的各自占比以及宏观税负、纳税人的实际税负,推进形成合适均衡的税制结构,维持纳税人税收负担的合理区间,避免税收对经济的严重扭曲效应。(三)税收法定任务在体制改革中的缺位税制改革的法律化,即最终建成科学完备的成文税法体系。税法体系,是一国税法的总和,也是国家法律体系中不可缺少的组成部分。理论上的日本税法体系,按税收法律关系的性质将其分为税收基本法、税收实体法、税收程序法、税收救济法和税收制裁法五个部分落实税收法定,推进税制改革,完善税法体系,既要明了税法形式,也要探知其实质内容,方可明其内在弊端,知其改进方向。由上可知,目前我国税法体系中全国人民代表大会及其常委会以效力位阶为法律形式通过的税法仅为6部,其余全部为国务院及其税务主管部门制定颁行的授权立法,甚至包括以国发[1985]19号文件发布的城市维护建设税暂行条例、以国发[1986]90号文件公布的房产税暂行条例。简而言之,税收立法法律位阶整体不高,授权立法广泛存在,税收法定任务艰巨。此外,我国税法体系的实质构成内容,亦包括法律效力位阶低于行政法规的税收规章,由财税主管部门制定施行。法律效力位阶在规章以下,税收实践中还“生存着”大量财税主管部门自主制定的税收规范性文件,这些名为“税法”实为“政策”的文件,长期以来被基层实践视作重要“法源”。广而言之,税法体系内容还应包括游离在规范性文件清理机制间隙之外,仍未纳入税收规范性文件管理的“漏网之鱼”,通常表现为内部通知、通告,这些打着“财税发、国税发、财税函、国税函”字号的红头文件,虽仍对指导基层操作、统一执法尺度、消除理解偏差等方面具有积极意义,但量大繁杂、良莠不齐、法律效力形式及实质存疑,体系性、系统性、协调性和科学性程度等均不高。通而言之,形式上多覆盖、多层次、多税种、多环节的税法体系已然建立,但实质上我国税法体系极不完备,税收法定任务依然在路上,突出表现为:首先,税收法律主义未严格落实,税法通则缺失。客观而论,税收法定或税收法律主义并没有在我国现行宪法中得到完整体现。我国宪法中的直接税法规范奇缺,既不能满足“税收入宪”的基本现实需求,也不能提供指导基本税收通则以及单个税种立法的直接宪法依据。反观现代国家,从协调税法体系、防范税法规范冲突、统一规范税收主要事项等基本考量出发,许多国家都制定了税收基本法。税收宪法规范欠缺、税法原则体系未得到统一确定,严重影响了我国税法体系健康发展。其次,税收立法权限配置不科学,立法权运行不顺畅。当前我国的税收立法权分配依据主要为宪法和立法法,尽管立法法历经修改,但二者相关规定内容仍显过于原则抽象,纵向税权分配及其行使的协调性与操作性不强,突出地表现为过于典型的行政主导的授权税收立法模式,而且授权立法的范围、期限、权限等不够明确,加之不受制约不慎重地进行转授权,从而引发税收立法条块之间、纵横之间的不协调、不一致等突出问题税制改革的最终成果,主要体现为单个税种的确定或变更及其法定化即税收实体法的制定出台;税制改革和税法建设,可谓落实税收法定的双轮驱动、一体两翼、混成一体;立法与改革有机配合,重大改革以法为据,改革成果通过立法予以保障;税收立法的实施指导税制改革的推进,税制改革的成果通过税法立法固定。推进税制改革、完善税法体系就要坚决落实税收法定主义,要将税收法定主义明确写入宪法;提升税收立法的法治化、科学化和体系化,加快将现有税种立法全部升级为法律,加大对规章及以下规范性文件的合法性审查力度,2020年实现建立“完备规范的税法体系”等六大体系为主要内容的税收现代化体系。二、突、利益格局修正和利益分配调整税制改革,打破原有利益平衡,触发关系失衡,涉及多种主体利益冲突、利益格局修正和利益分配调整,表现为抽象层面国家主权与个人利益的冲撞、宏观层面公权力与私权利的博弈、具体层面不同平等主体之间利益争端。改革中的利益关系失衡,如不妥善处理,则容易引发众多不稳定问题。(一)税收制度改革的不稳定型对近年来税制改革触发的不稳定现象或潜发因素进行梳理归类:1.媒体正在改变虚创“馒头税”“加名税”和“月饼税”2.强化“营改增”税制改革以税制改革成本提高为名,哄抬物价谋取商人利益,造成改革阻力和负评价,主要涉及营业税、增值税等税种。如“营改增”税制改革,在税种切换过程中浑水摸鱼,赚取不当利益,对“营改增”税负只降不增的目标,不正当地提出质疑;个别私权企图搭乘公权改革推进“顺风车”而牟取不当利益,侵害其他市场主体利益。3.主体:我国公民,政府均为受害者,无法调和,引发社会公共事件因新设税种或现有税种,影响面大的税制改革,牵涉大面积群体利益,触及利益底线,无法调和直至瞬间爆发,造成社会公共事件;私权不支持、不同意公权主导的税制改革,质疑改革合法性和正当性,尖锐表现为国家税权与个体私权的博弈,倒逼税权谦抑性和正当性。4.知识的抵抗以中央在部分地区启动房地产改革试点为例,14名税法学者联名上书全国人大常委会,提请审查重庆、上海房产税改革试点的合法性5、地方税务诉讼中的增值税等实践中因房产商不结清相关税款,购房人履行完自身纳税义务申请办证遭拒,遂提起诉讼,主要涉及土地增值税等现有税种。其实质是混淆了不同主体的法定纳税义务,侵害了公民的合法权益,曲解了“先税后证”制度价值内涵,不当延伸而侵害无关方权益,应保障私权,控制好法定义务限度,不得将某方义务延展到无关方,私权有权获得救济。6.高效低碳经济、典型高效节能税如呼声高涨的资源税改革,主要涉及煤炭资源税和水资源税;以前者为例,山西煤企对税制改革反应不一,一方面国有大型煤企普遍持支持态度,而小企业则反应冷淡7.信息披露郝香莲作为京晟所律师合伙人和主要投资人,申请公开自2012年1月份至今该所月增值税申报表以及增值税月缴纳具体数额(二)税收制度改革的不稳定性1.改革不稳定问题的表现税制改革,牵涉税收相关主体的利益变动;因而税制改革的不稳定问题,本质上是利益冲突、失衡直至重新调整恢复新平衡的问题。每一个不稳定问题,其实质必定是利益挤压、受损、请求、维护、救济等论题。2.不形成规模效应的群体性公共事件从目前涌现的税制改革不稳定问题,绝大部分为具体个案,未形成规模效应从而诱发大规模的群体性公共事件;通常表现为个别主体、单个群体、某类人群因个体利益冲动或出于公知动机而发生。3.争议、争议、争议,相互矛盾、争议引发舆论“共鸣”税制改革属于社会热点问题,相关点评、质疑以及因此引发的争议、争端,极易产生“共鸣”,形成一边倒,迅速占据舆论高点,造成轰动效应,产生舆论“负压强”。4.媒体传播速度快、范围宽、影响税制改革不稳定问题,绝大部分以网络报纸、微信微博等媒体为传播载体,能很快复制、转载、传播,往往以点及面,形成舆论波峰迅速扩散,扩散速度快、范围宽、影响大。5.不配合、不支持、不推动、消极阻隔目前爆发出来的税制改革的不稳定问题,大都是对税制改革的不理解、不支持、不拥护或者消极抵制、负面压力、变相阻隔,如对问题处理不善将影响改革顺利推进、全面实施和最终效果。三、建立制度：以下几点稳定的机制(一)建立健全税制改革稳定机制的理由1.第二,缺乏应对机制整体来看,当前税制改革稳定机制体系性、协调性、稳定性较差,法治化程度不高,亟待全面升级重构。具体体现在以下方面:一是应对手段单一。从手段上看,行政手段主导。目前,应对突发、爆发的税制改革不稳定问题,政府处置、处理、应对手段相对单一,广泛使用行政手段,通过协调、斡旋、命令、强制、封锁消息等非机制化的手段处理,灵活性、机动性有余,制度性、规范性较差。二是应对方式滞后。从方式上看,事后补救居多。税制改革和推进,缺乏应对不稳定问题的整体预案,追求快节奏、高速度,忽视受众感受和实际效果,往往采取一对一的处事方式,以“救火队员”式的处理方式替代了整体性的制度安排,事后补救的特征明显强于事先筹划、整体推进的思路。三是应对效果被动。从效果上看,息事宁人为要。由于缺乏应对整体机制,导致应对效果上往往被动,一旦发生税制改革不稳定问题则不惜成本投入,不考虑处置效率和有效性,造成行政资源浪费。四是应对组织松散。从组织上看,随意松散突出。税制改革,是一个庞大系统工程,应是中央政府主导、财政税务主责、部门协同配合、社会共同参与的共治体系。目前来看,受部门有限理性所限,实践中税制改革往往是财税部门单打独斗,独立推行、自主推进。2.税收征管体制的落实2020年是个关键时间节点,中央提出基本建成法治政府;国家税务总局审时度势,绘制出法治税务建设蓝图,即2020年同步实现税收现代化,建成现代税收治理体系;其中落实税收法定,推进税制改革,提升税收立法层级是题中应有之义。目前,“营改增”试点已经全面铺开,中央宣布废止营业税条例,加快增值税立法迫在眉睫;“营改增”后,地方税体系建设成为税制改革重中之重,房产税立法等呼之欲出,土地增值税、契税、耕地占用税等传统地方税种改革和立法任务非常重。建立税制改革稳定机制,对加快推进税制改革各项任务具有举足轻重的意义,是破解改革矛盾、凝聚发展共识的重要举措,也是反映税收治理能力和水平的重要体现。(二)为稳定的税收制度建设铺平了道路1.要正确处理好权力和税制的关系(1)正确处理好改革与立法的关系。因受地域性、技术性、复杂性等因素制约,现实中改革和立法往往无法做到完全同步,这就要求正确调和二者关系,即便形式不同步至少实质应同步,即坚持重大改革必须于法有据、立法先行;而对局部性、区域性或突破性改革可在法治精神指导下进行,先行先试,然后推广试点经验。(2)正确处理好权力和权利的关系。权利优位于权力,权力为权利服务。公权为人民所授,权力来源于人民,而且权力行使必须尊重并维护权利。税制改革往往由公权主导,要防止闭门造车,应充分调动民众参与积极性,通过专家论证、专家意见稿、座谈、公开听证、广泛征求意见等多种方式,保障公民知情权、参与权和监督权,确保人民主体地位。(3)正确处理好税制与税法的关系。税制只有通过法律形式固定才能具有强制力和普遍遵从性;而税制的各个税种上升为法律获得税法保障的过程中,因法律的专业性、技术性,往往仅依赖财政税收学者专家不能达成目标。因而税制改革一开启到最终实现立法,应组建经济、法律等领域专家学者的团队,改变目前财税部门和财税学者“自导自演”的税改模式。2.税制改革不稳定的保障机制税制改革稳定机制,应是一个系统工程、完整配套的科学机制。具体而言,包括:(1)法律维稳机制。将税制改革纳入法治轨道