关联企业无偿占用资金是否核定利息收入缴税

关联企业无偿占用资金是否核定利息收入缴税2013-12-1121:25来源：韩萍肖汉平永红

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分享到：\o"分享到微信"\o"分享到QQ空间"\o"分享到新浪微博"\o"分享到腾讯微博"A公司注册资金5000万元，于2011年1月与B公司共同投资1000万元设立C公司。A公司权益性投资600万元，占60%股份。2012年1月，A公司将自有资金2000万元无偿提供给C公司使用，当年C公司没有反映支付利息情况，A公司也没有收取利息记录，自然也没有申报缴纳\o"企业所得税"企业所得税。A、B、C公司均为非金融企业，注册地在同一城市，企业所得税税率相同，当期银行同期贷款利率为6.93%。税务机关纳税检查认为，虽然A公司未收取利息，但应根据税法规定调整其应税所得。企业对此表示疑义。对关联企业之间资金的有偿使用，《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）第一条规定，在计算\o"应纳税所得额"应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。第二条明确，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5∶1，其他企业为2∶1。税务机关认为，A公司应核定利息收入并征收企业所得税。提供资金作为一种融资服务，关联企业一方要按独立企业收取利息，开具发票并依法纳税，另一方符合条件的利息支出可作为成本、费用进行税前列支。\o"企业所得税法"企业所得税法第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。独立交易原则，指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则。税收征收管理法第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。关联企业一方将资金无偿提供给另一方使用，从表面上看，关联企业一方没有取得任何经济利益，但是由于关联关系的存在，从而使得此项交易不符合独立交易原则，税务机关有权对关联企业一方的应纳税所得额进行调整。一般情况下，按照金融企业同期同类贷款利率，也就是采取“可比非受控价格法”对其进行核定。A公司2012年应核定利息收入=2000×6.93%=138.6（万元）。而A公司认为，《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。这就意味着，如果关联双方企业所得税实际税负相同，则关联方之间的资金占用原则上不核定利息收入，另一方也不得税前扣除利息支出。笔者赞同这种观点。税法所谓“合理的调整方法”主要有：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法、其他符合独立交易原则的方法。税务机关在进行境内关联交易调整时，由于一方调整收入的同时，允许另一方调整支出进行税前扣除，将对双方的税收产生影响，当关联交易双方的调整不增加应纳税所得额和应纳税额时，一般不进行纳税调整。如上例，2012年增加A公司应纳税所得额138.6万元的同时，会减少C公司应纳税所得额138.6万元，如双方的税负相等，则总体税收不会增加，这种情况下则不进行关联方的纳税调整。实际税负是实际缴纳税金与销售（营业）收入之比。上例，假设A公司2012年盈利，C公司亏损，实际税负是不同的。如果A公司无法提供资料证明将自有资金无偿提供给C公司使用符合独立交易原则，则A公司应调增应纳税所得额138.6万元。这种情况下，对于C公司而言，企业所得税法第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。财税〔2008〕121号文件明确，从关联方接受债权性投资与权益性投资，除符合独立交易原则外的，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为2∶1。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告〔2012〕15号）第六条规定，根据税收征收征管法的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。因此，C公司2012年税前列支利息=600×2×6.93%=83.16（万元），而不能将138.6万元利息支出在税前扣除。关联企业无偿占用资金的问题分析与处理建议2012-07-0609:59来源：葛长银

我要纠错|打印|大|中|小分享到：\o"分享到微信"\o"分享到QQ空间"\o"分享到新浪微博"\o"分享到腾讯微博"(1)现象和原因分析。无偿占用资金就是不付利息使用资金的行为。这个现象也多存在于关联企业或关系企业。主要表现为一家企业无偿占用另一家企业的资金，双方不支付也不收取利息，就像“周瑜打黄盖一个愿打一个愿挨”。这种现象目前较为普遍地存在于我国具有“母子”关系的公司中。

在无偿占用资金的情况下，根据《营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《营业税暂行条例实施细则》第三条规定，暂行条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下称应税行为）。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。按照上述税法规定分析，非有偿行为不属于应税行为，除税法特别规定无偿行为视为应税行为外，不征收营业税。虽然《税收征收管理法》规定要合理调整，不过只是一般规定，《营业税法》才是特殊规定，按照特殊法优于一般法的行政法执法原则，对无偿占用资金行为调整核定额从而征收营业税的，在税收政策上是缺乏依据的。

2、如果资金来源是从银行等金融机构借入后分借给关联企业的，则满足一定条件的时候，可以免交营业税。根据财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知（财税[2000]7号）中规定，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。另外根据国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知（国税发[2002]13号）中又规定，企业集团或集团内的核心企业(以下简称企业集团)委托企业集团所属财务公司代理统借统还贷款业务，从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税；财务公司承担此项统借统还委托贷款业务，从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税。如果企业不符合以上两个文件所规定的条件，则需要全额征收营业税。

二、企业所得税规定

根据《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则。《企业所得税法实施条例》第一百零九条规定，《企业所得税法》第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系。（2）直接或者间接地同为第三者控制。（3）在利益上具有相关联的其他关系。各关联方之间应该按照独立公平的原则实施交易，不能以转移定价等非正常的手段来实现避税，因此，《企业所得税法》对关联企业资金的资金拆借进行了一些限制。

1、如果资金来源是自有资金，拆借给关联企业的，企业所得税的相关规定对此做一些防止资本弱化的规定，分为一般情况和特殊情况。

（1）一般情况：资本弱化调整。

按照《企业所得税法》第四十六条的规定，“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。根据《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）的规定，非金融机构接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为2∶1，金融企业为5∶1。债权性投资与其权益性投资比例按各月月末账面金额加权平均确定。也就是说，一般情况下，企业可税前列支的关联方利息支出，上限为权益性投资×2×同期同类贷款利率，超过部分不能列支。

（2）特殊情况：资本弱化调整的例外。

税务机关在进行境内关联交易调整时，并不是一律按照合理方法调整。由于一方调整收入的同时，允许另一方调整支出进行税前扣除，势必对双方的税收产生影响，当关联交易双方的调整不增加应纳税所得额和应纳税额时，一般不进行纳税调整。《国家税务总局关于印发（特别纳税调整实施办法（试行））的通知》（国税发〔2009〕2号）第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。

另按照《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）的规定，“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”也就是说，符合独立交易原则的，可以不进行资本弱化的特别纳税调整。

需要特别