销售和收款循环的审计

销售和收款循环的审计业务循环审计：【第7章风险评估】和【第8章风险应对】的实际运用框架：了解销售和收款循环（风险评估第7章）→了解对应业务活动和内控（风险评估第7章）→重大风险评估（风险评估第7章）→对应循环的控制测试（风险应对→进一步审计程序：控制测试第8章）→对应循环的实质性程序（风险应对→进一步审计程序：实质性测试第8章）一、销售和收款循环的特点（一）账户法和循环法（1）账户法：每个账户余额进行单独审计；（2）循环法：将某一业务活动相关联几个账户，归入同一个循环中，实施审计（举例：发生销售行为时，借：应收账款贷：主营业务收入，这2个账户就可以归入一个循环中进行审计）（二）销售与收款循环涉及的主要财务报表项目（1）利润表：营业收入、信用减值损失、资产减值损失（2）资产负债表：应收票据、应收账款、应收款项融资、合同资产和货币资金等。二、销售与收款循环的业务活动和相关内部控制目的：了解销售和收款循环中有哪些业务活动，该业务活动对应的内控业务活动关键控制活动目标和相关认定（1）接受客户订单符合授权标准标准才能接受；批准订单之后，签订销售合同销售交易的“发生”认定（2）批准赊销信用①信用管理部门审批；

②信用管理部门和销售部门职责分离；③客户是否在已审批的信用名单，赊销金额是否在信用额度内；①信用审批的目的是减少坏账准备

②和应收账款的“准确性、计价和分摊认定有关”（3）根据销售单编制发运凭证并发货仓库在收到经批准的销售单时才能编制发运凭证并发货，防止仓库在未经授权的情况下擅自发货；

②信息系统可以在销售单得到发货批准后，生成连续编号的发运凭证，并与销售单核对一致。①发运凭证是证明销售交易的“发生”认定的单据；

②连续编号的发运凭证与销售交易的“完整性”认定相关（连续编号，一份份处理，完整性认定）（4）按销售单装运货物供货应当与装运部门员工职责分离；②取得客户验收单客户验收单是证明交易“发生”认定的重要凭据。（5）向客户开具发票①信息系统生成连续编号的销售发票

②负责开票的员工在开票前，检查是否存在经批准的销售单和发运凭证

③依据已授权的商品价目表开具销售发票①与销售交易的完整性认定有关

②与销售交易的发生认定有关③与销售交易的“准确性”认定有关（6）记录销售①职责分离销售收入交易的多项认定（7）确认和记录可变对价的估计和结算情况①对可变对价进行估计

②定期检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库与销售交易的“发生认定”、存货“完整性”认定有关（8）提取坏账准备①企业定期对应收账款的信用进行评估，并根据预计信用损失计提怀坏账准备

②由于可能成为坏账准备的应收账款应报告有关决策机构，有其进行审查，确定是否确认坏账准备与应收账款的“准确性、计价和分摊认定有关”赊销批准职能和销售职能的分离，有助于降低坏账风险，与应收账款的“准确性、计价和分摊”认定有关。若是由销售部门审批客户的赊销，则存在内部控制缺陷。对各类凭证进行连续编号，是典型的预防性控制，与各类交易的“完整性”认定有关。若平衡有断号的情况，则没有完整记录业务。三、销售与收款循环的重大错报风险的评估舞弊风险假定注册会计师在识别和评估与收入相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险假定收入确认存在舞弊风险并不意味着注册会计师应当将收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。2.常见的舞弊手段①为粉饰报表而虚增收入或提前确认收入（虚构销售交易、进行显示公允的交易、不恰当地选择和运用会计政策）②为降低税法或转移利润，而少计收入或提推迟确认收入五、销售与收款循环的实质性程序（一）主营业务收入的实质性程序实施实质性分析程序1.实施实质性分析程序（1）建立有关数据的期望值①将本期数据与上期数据进行比较和分析；②计算本期重要产品的毛利率，与上期数据或行业数据比较分析；③比较本月、各类主营业务收入的波动情况等。（2）确定可接受的差异额（3）将实际金额与期望值相比较，计算差异（4）如果差异额超过确定的可接受的差异额，注册会计师需要对差异额的全额进行调查证明，而非仅针对超过可接受的差异的部分。2.检查交易价格和主营业务收入确认方法2.检查交易价格和主营业务收入确认方法（1）判断被审计单位的合同履约业务是在某一时段内履行还是在某一时点内履行（2）对于附有销售退回条件的商品销售，评估对退货部分的评估是否合理，确定其是否按估计不会退货部分确认收入（3）对于售后回购，了解回购安排上属于远期安排、企业拥有回购选择权是还客户拥有回售选择权，确定企业是否根据不同的安排进行了恰当的会计处理；（4）对于附有质量保证条款的销售，评价该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务；（5）通过询问管理层、选取和阅读部分合同，确定交易价格的确定（例如可变对价、非现金对价、应付客户对价以及重大融资成分等）和分摊是否恰当。3.逆差3.逆差从账→凭证①以主营业务明细账为起点，检查相关原始凭证，如订购单、销售单、发运凭证等，以评价已入账的营业收入是否真实发生。②检查原始凭证中的交易日期，以确定收入计入了正确的会计期间4.顺查从凭证→账4.顺查从发运凭证中选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否有遗漏的事项。注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。5.实施截止性测试→检验是否存在跨期问题）5.实施截止性测试（1）选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与主营业务收入明细账进行核对（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否6.销售退回7.函证8.实施延伸检查程序四、应收账款的实质性程序1.取得应收账款明细表2.分析应收账款相关的财务指标3.对应应收账款实施函证程序（1）除非有充分的证据表明应收账款对被审计单位财务报表不重要，或者函证很可能无效，否则注册会计师应当实施函证程序。（2）函证的范围和对象考虑因素分析应收账款在全部资产中的重要程度若应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些被审计单位内部控制的有效性若相关内控有效，则可以相应减少函证范围，反之，则扩大函证范围以前期间的函证结果若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些（3）函证的方式实务中通常对应收账款的回函采用积极的函证方式。（4）函证时间的选择截止日要点（1）资产负债表日通常为资产负债表日，在资产负债表日后适当时间函证（2）资产负债表日之前如果错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期实施函证，并对函证项目自该截止日起至资产负债表日发生的变动实施其他实质性程序（5）函证的控制注册会计师应当对函证全过程保持控制，并对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函实施控制。（6）对不符事项的处理注册会计师需要调查核实原因，确定其是否构成错报，注册会计师不能仅通过询问被审计单位相关人员对不符事项的性质和原因得出结论。而是应该在询问原因的基础上，检查相关的原始凭证和文件资料予以证实。必要时，与被询证者联系，获取信先相关信息和解释。（7）对回函项目实施替代程序（8）询证函回函的所有权注册会计师应当将询证函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函的所有权在会计师事务所。考点一：销售与收款循环重大错报风险的评估考点二内部控制甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。A注册会计师负责审计甲公司2012年年度财务报表资料一：A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司销售和收款循环的内部控制，部分内容如下：事项序号风险控制（1）向客户提供过长信用期而增加坏账损失风险客户的信用期由信用管理部门审核批准，如长期客户临时申请延长信用期，由销售部经理批准。（2）已记账的收入未发生或不准确财务人员将经过批准的销售订单、客户签字确认的发运凭证单及发票所载信息相互核对无误后，编制记账凭证（附上述单据），经财务部经理审批后入账（3）应收账款记录不准确每季度末，财务部向客户寄送对账单，如客户未及时回复，销售人员需要跟进，如客户回复表明差异超过该客户欠款余额的5%，则进行调查。要求：针对第（1）和第（3）项，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列控制的设计是否存在缺陷。如认为存在缺陷，简要说明理由。（1）是；未实现职责分离的目标：长期客户临时申请延长信用期，应经过