职工薪酬准则讲解

职工薪酬准则讲解2014年修订2014.9.261概述

一、修订的背景和过程二、修订的主要内容1.短期薪酬2.离职后福利3.辞退福利4.其他长期职工福利三、实务中需要注意的问题四、列报和披露五、衔接规定2本准则修订的背景我国现行的《企业会计准则第9号——职工薪酬》主要规范了短期职工薪酬和辞退福利的会计处理，实施至今已逾5年，对于规范企业职工薪酬的会计核算，加强企业职工薪酬相关信息的披露，以及保护企业职工权益发挥了一定作用。但随着我国市场经济的发展，社会保障法律体系逐渐完善，企业向职工提供福利的形式不断丰富，对职工薪酬的会计核算及相关信息披露提出了新的挑战和要求。2011年，国际会计准则理事会对《国际会计准则第19号——雇员福利》进行了重大修改，要求全额确认重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动，简化了设定受益计划的列报模式。该修订准则的发布，为我国完善关于职工薪酬的会计准则提供了有益的参考。3本准则修订的背景现行准则在执行中也暴露出一些问题，需要对相关内容进行修改和完善，主要表现在：一是现行《企业会计准则第9号——职工薪酬》及相关的应用指南在执行中暴露出一些问题，例如劳务派遣人员的工资与购买劳务支出的区分、长期辞退计划导致的应付职工薪酬的估计和折现、企业内退职工的工资薪金调整等，需要对准则的相关规定予以补充说明，以提高准则的针对性和可操作性；二是现行《企业会计准则第9号——职工薪酬》准则的正文过于原则，只规范了职工薪酬的定义，确认、计量和披露的基本原则，关于带薪缺勤、利润分享计划、辞退福利等的确认与计量的具体规定或者不明确，或者比较分散，需要对相关内容进行整合，充实和完善准则。三是关于离职后福利的会计处理规范尚不完整，导致会计实务中离职后福利适用的会计政策、披露的内容等都有所不一致，这客观上亟需根据我国社会保障体系和企业职工薪酬制度的发展，完善职工薪酬准则。4本准则修订的过程2012年4月底，项目组草拟完成了修订我国职工薪酬准则的讨论稿，征求了部分证券监管机构、会计师事务所和企业的意见，并进行了实地调研。项目组充分吸收各方意见对讨论稿进行了多次修改和完善，并于2012年7月征求了财政部会计准则委员会委员的意见。总体上，各位委员都支持我国准则制定机构根据《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》的要求，结合我国实际情况，对职工薪酬准则进行修订。5本次修订的主要内容本准则充实和明确了短期薪酬和辞退福利的有关规定，引入了离职后福利和其他长期辞退福利，修订后的准则将适用于短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利，涵盖了除以股份为基础的薪酬以外的各类职工薪酬。6修订之一：充实了短期薪酬会计处理规范，将企业为职工缴纳的养老、失业保险调整至离职后福利中现行准则没有提出短期薪酬的概念，且许多与之相关的规范性条文分散在应用指南和讲解中。本准则单设一章规范短期薪酬的会计处理。本准则对短期薪酬的具体会计处理要求作了如下修订：一是将现行应用指南和讲解中关于带薪缺勤，利润分享计划的有关会计处理规定，纳入准则正文。这主要是对准则体系的调整，将具有规范性的条文尽可能纳入准则的正文;二是企业缴纳的养老保险、失业保险等社会保险费，实质上向职工提供了离职后福利，属于设定提存计划，将这部分内容调整至离职后福利。这主要是引入离职后福利计划后，对准则内容结构所作的调整；三是企业向职工提供的非货币性福利统一采用公允价值计量，但公允价值无法可靠获得时，可以采用成本计量。这主要是解决现行准则中非货币性福利计量不一致的问题，并提高准则的可操作性。782006《CAS9—职工薪酬》2014《CAS9—职工薪酬》主要差异第一章

总则第一章总则

第一条

为了规范职工薪酬的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第一条

为了规范职工薪酬的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。新旧一致新旧准则对比表（1）92006《CAS9—职工薪酬》2014《CAS9—职工薪酬》主要差异第二条

职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：

第二条

职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。明确职工薪酬包括辞退福利以及提供给职工利益相关方的福利(一)职工工资、奖金、津贴和补贴；

(二)职工福利费；

(三)医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；

(四)住房公积金；

(五)工会经费和职工教育经费；

(六)非货币性福利；

(七)因解除与职工的劳动关系给予的补偿；

(八)其他与获得职工提供的服务相关的支出。

短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后,十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。短期薪酬具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。短期薪酬：即为每月正常员工薪酬应包含的项目。职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。

明确定义“短期薪酬”、“带薪缺勤”、“利润分享计划”、“离职后福利”带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。

利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。明确定义“辞退福利”其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。明确定义“其他长期职工福利”新旧准则对比表（1）102006《CAS9—职工薪酬》2014《CAS9—职工薪酬》主要差异

第三条

本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。

未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。将指南、讲解中关于职工范围的规定纳入准则正文第三条

下列各项适用其他相关会计准则：

第四条

下列各项适用其他相关会计准则：新旧一致(一)企业年金基金，适用《企业会计准则第10号——企业年金基金》。（一）企业年金基金，适用《企业会计准则第10号——企业年金基金》。(二)以股份为基础的薪酬，适用《企业会计准则第11号——股份支付》。（二）以股份为基础的薪酬，适用《企业会计准则第11号——股份支付》。新旧准则对比表（1）11新旧准则对比表（1）--见例题2006《CAS9—职工薪酬》2014《CAS9—职工薪酬》主要差异第二章

确认和计量

第二章短期薪酬

第四条

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：

一)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。

(二)

应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。

(三)上述(一)和(二)之外的其他职工薪酬，计入当期损益。

第五条企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。强调计入负债的应为“实际发生的”薪酬；非货币性福利应当按照公允价值计量第六条企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。第五条

企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，并按照本准则第四条的规定处理。

第七条企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。明确计提范围包括工会、教育经费；将养老、失业保险调整至离职后福利新旧准则对比表（1）2006旧准则2014新准则没有提出短期薪酬的概念，且与之相关的规范性条文分散在应用指南和讲解中。单设一章规范短期薪酬的会计处理。企业应当根据历史经验数据和当期福利计划，预计当期职工福利费金额，每一个资产负债表日，企业应当对实际发生数和预计数进行调整。企业发生的职工福利费，应当在实际发生是根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。带薪缺勤，利润分享计划的有关会计处理规定分散在指南和讲解中。将带薪缺勤，利润分享计划的有关会计处理规定，纳入准则正文。这主要是对准则体例的调整，将具有规范性的条文尽可能纳入准则的正文。现行准则仅按照货币性和非货币性职工薪酬划分进行确认和计量，没有专门提出离职后福利的概念，这与国际准则不一致。企业缴纳的养老保险、失业保险等，实质上向职工提供了离职后福利，属于设定提存计划，将这部分内容调整至离职后福利。这主要是引入离职后福利计划后，对准则内容结构所作的调整。12设定提存计划基本养老保险：应付职工薪酬-设定提存计划-基本养老保险失业保险：应付职工薪酬-设定提存计划-失业保险年金缴费：应付职工薪酬-设定提存计划-补充养老保险13举例—年金的提存【例1】甲企业为管理人员设立了一项补充养老福利计划（企业年金）：每月该企业按照每个正式员工工资的5%向独立于甲企业的年金基金缴存企业年金，年金基金将其计入该员工个人账户并负责资金的运作。该员工退休时可以一次性获得其个人账户的累积额，包括公司历年来的缴存额以及相应的投资收益。公司除了按照约定向年金基金缴存之外不再负有其他义务，既不享有缴存资金产生的收益，也不承担投资风险。因此，该福利计划为设定提存计划。2X15年X月，按照计划安排，该企业向年金基金缴存的金额为1000万。账务处理如下：发生时：借：应付职工薪酬—企业年金（补充养老保险）10000000

贷：银行存款 10000000月末结转：借：管理费用/制造费用/生产成本

10000000

贷：应付职工薪酬

1000000014调研结果我们通过对在A股、H股及A+H股上市并披露员工福利负债的大型上市公司（绝大部分是沪深300指数及恒生指数成分股）共65家进行了调研统计发现：50家内地上市公司在年报及招股说明书中披露的员工福利负债累计近1400亿，其中有3家建立了独立的福利计划资产，用于支付员工离职、退休后的补充福利，而15家香港上市公司则全部建立福利计划资产，多数公司的计划资产价值均接近其福利负债额。上述65家公司中，约半数企业采用了延期确认精算利得（损失）的会计政策。上述公司中，建筑地产业上市公司的福利负债占净资产的比例最高，近7%。15实务中需要注意的问题非货币性福利（如企业将自有房屋或者资产无偿提供给职工使用）短期薪酬在附注中披露的格式16新旧准则对比表（2）2006旧准则2014新准则提出了关于辞退福利的定义及其会计处理规定，但相对简单，例如，实务中企业向职工提供长期辞退福利的现象比较普遍，现行准则规定了长期辞退福利的折现率如何确定，但对其他变量所造成影响的处理尚未规范。。进一步明确了辞退福利与职工为企业提供的服务并不直接相关，要求明确区分辞退福利与离职后福利。同时，在报告期末十二月内不需要支付的辞退福利应适用其他长期福利的有关规定，这为职工内退等长期辞退福利的会计处理提供了更充分的指南。17修订之二：充实了关于辞退福利的会计处理规定

国内常见的辞退福利18成员评估时点的内退人员内退生活费等金额各个公司金额不同，依据各分公司及当地政策发放支付方式每月发放内退生活费，直至其正式退休为止五险一金企业缴费金额各项社会保险、住房公积金根据当地社保及国家政策确定缴费基数和缴费比例

■养老保险■生育保险

■医疗保险■工伤保险

■失业保险■住房公积金缴纳方式每月缴纳，缴纳至其正式退休实务中需要注意的问题内退人员正式退休之前属于辞退福利，注意与企业司、国资委的有关法规的协调长期辞退福利参照其他长期职工福利的处理方法正式退休之后属于离职后福利，每年需要精算重估福利计划的调整应当作为精算利得或损失进入其他综合收益，不能进损益19修订之三：充实了离职后福利的内容，新增了关于设定受益计划的会计处理规范

主要理由是：随着我国政府对企业风险的监控和管理的重视程度日益提高，员工福利负债问题得到了企业、监管机构和投资者的密切关注。加之与福利负债计提有关的政策监管法规环境的不断完善，越来越多的中国企业有能力也有条件对员工福利负债进行评估和披露。本准则的这一修订有助于适应我国社会保障法律体系和企业职工薪酬制度发展的需要，统一规范离职后福利适用的会计政策、披露要求等，有利于使财务报告更充分地反映企业提供的职工薪酬对其财务状况、经营成果和现金流量的影响，从而也有利于企业进行财务规划、并购定价等。20新旧准则对比表（3）2006旧准则2014新准则没有提出离职后福利的类别，除企业为职工缴纳的养老保险、失业保险等各种社会保障费用和企业年金外，没有关于离职后福利的相关规范。本准则增设“离职后福利”一章，区分设定提存计划和设定受益计划，完整地规范了离职后福利的会计处理。21国内常见的离职后福利22成员评估时点的离退休人员统筹外养老金金额行业统筹养老金与社会统筹养老金的差额，根据各公司所在地政策及离退休人员级别，金额有所不同；支付方式每月固定发放，终身支付至去世福利补贴金额■护理休养费■公用经费

■取暖降温费■水电费补贴

■过节费■劳模津贴

■交通费■体检费

■电话费■离休干部津贴补贴

■书报费■误餐费

■旅游费■独生子女费支付方式按年或月固定支付、发放，终身支付企业负担的统筹外医疗费用报销金额各分公司依据当地政策按照比例为离退休人员报销支付方式实报实销统筹外的丧葬费补贴及一次性抚恤金金额各分公司支付标准及金额各有不同支付方式死亡时一次性支付设定受益型员工福利以应计基础确认过去，待遇确定型员工福利的会计处理一般与缴费确定型员工福利一样，以现金基础处理-有福利支付时，则有福利费用确认；没有福利支付时，则没有福利费用确认；一般情形下，无预计/应付福利负债。新准则规定：只有短期薪酬可以采用现金基础；

设定受益型员工福利以应计基础确认

-对未来或有的福利支付义务在现在的报表即予以计量、确认、披露。通常报表中包含当期费用科目，及预计/应付福利负债科目。我可以不结转了？？设定提存型的福利（如企业年金），以现金基础表达，每年费用即为缴费金额。23设定受益计划的会计处理：四步法步骤一：确定设定受益义务现值和当期服务成本。企业应当通过下列两步确定设定受益义务现值和当期服务成本。1.根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量（如职工离职率和死亡率）和财务变量（如未来薪金和医疗费用的增加）等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。2.根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。24预期累计福利单位法根据预期累计福利单位法，每一服务期间会增加一个单位的福利权利，并且对每一单位单独计量，所有单位累计形成最终义务。预期累计福利单位法要求企业将福利归属于当期（以确定当期服务成本）和当期及以前期间（以确定设定受益义务的现值）。企业应当将福利归属于提供离职后福利的义务发生的期间。这一义务随着职工提供服务以换取企业在未来报告期间支付的离职后福利而产生。预期累计福利单位法有时也被称为“按服务比例的应计福利法”或“福利/服务年数法”。义务的计量应反映职工离开服务的预计日期，且应当使用预期累计福利单位法折为现值，不能按照非折现金额计量义务。25精算假设

——福利增长率福利增长率的假设，可以参考福利政策规定、过去的实际增长经验或所在的经济环境的展望。若对未来的增长没能做较好的预测，可参考财企[2009]117号（关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知）中规定的福利增长假设方法——以等同于计划的未来预提年限的历史平均通胀率作为福利增长率假设。精算假设的决定权在企业。26精算假设

——折现率新准则规定，折现率的决定必须参考财报日当天，与福利计划期限（久期）和币种匹配的高质量公司债的市场收益率；如果没有成熟的公司债市场，则应参考相应的国债的市场收益率。27精算假设

-死亡率/生命表最新、也最相关的参考是——中国保险监督委员会2005年中国人寿保险业经验生命表（2000-2003）—养老金业务该生命表下，男、女性的平均寿命分别为80、84岁。该生命表的平均寿命较一般国民的平均寿命长。根据不同产业特性，可对该生命表的死亡率加以调整。28举例【例2】甲企业在2X14年初建立一项福利计划向其未来退休的管理员工提供退休补贴，退休补贴根据工龄有不同的层次。该福利计划为一项设定受益计划。假设管理人员退休时企业将每年向其支付退休补贴直至其去世，通常企业应当根据生命周期表对死亡率进行精算（为阐述方便，本例中测算表格中的演算，忽略死亡率），并考虑退休补贴的增长率等因素，将退休后补贴折现到退休时点，然后按照预期累积福利单位法在职工的服务期间进行分配。假设一位55岁管理人员于2X14年初入职，年折现率为10%，预计该职工将在服务5年后即2X19年初退休。下表列示了企业如何按照预期累计福利单位法确定其设定受益义务现值和当期服务成本，假定精算假设不变。29表单位：元30年度2X14年2X15年2X16年2X17年2X18年福利归属于以前年度01310262039305240福利归属于当年（最终工资的1%）1310=(1%×5×100000×1.074)/51310131013101310当前和以前年度13102620393052406550期初义务0890196032404760利率为10%的利息089=890×10%196=1960×10%324=3240×10%476=4760×10%当期服务成本890=1310/(1+10%)4980=1310/(1+10%)31080=1310/(1+10%)21190=1310/(1+10%)1310期末义务8901959=890+89+9803236=1960表1：单位：元+196+10804754=3240+324+11906546=4760+476+1310注：1.期初义务是归属于以前年度的设定受益义务的现值。2.当期服务成本是归属于当年的设定受益义务的现值。3．期末义务是归属于当年和以前年度的设定受益义务的现值。举例【续例2】本例中，假设退休后累计福利在退休时点的折现额约为6550元，则该管理人员为企业服务的五年中每年所赚取的当期福利为这一金额的1/5即1310元。当期服务成本即为归属于当年福利的现值。因此，在2X14年，当期服务成本为1310/1.14。其他各年以此类推。2X14年末，企业对该管理人员的会计处理如下:借：管理费用（当期服务成本）

890

贷：应付职工薪酬890同理，2X15年末，企业对该管理人员的会计处理如下：借：管理费用（当期服务成本）980

贷：应付职工薪酬980借：财务费用89

贷：应付职工薪酬89以后各年，以此类推。31设定受益计划的会计处理：四步法步骤二：确定设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。32举例承上例，假设该企业共有5000名管理人员，按照预期累计福利单位法计算出上述设定受益计划的总负债为3亿元，若该企业专门购置了国债作为计划资产，这笔国债2X15年的公允价值为1亿元，假设该国债仅能用于偿付企业的福利计划负债（除非在支付所有计划负债后尚有盈余），且除福利计划负债以外，该企业的其他债权人不能要求用以偿付其他负债，公司没有最低缴存额的现值，则整个设定受益计划净负债为2亿元。如果该笔国债2X16年的公允价值为4亿元，则该项设定受益计划存在盈余为1亿元，假设该企业可从设定受益计划退款或减少未来对该计划缴存资金而获得的经济利益的现值（即资产上限）为1.5亿元，则该项设定受益计划净资产为1亿元。33设定受益计划的会计处理：四步法步骤三：确定应当计入当期损益的金额。报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括：服务成本和设定受益净负债或净资产的利息净额。服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。34过去服务成本的确认过去服务成本是指由于设定受益计划修改（引入或改变计划）所导致职工前期服务的设定受益义务现值的变化过去服务成本在当期的利润表确认35结算利得/损失的确认结算利得/损失是在设定受益计划进行结算时，设定福利义务的现值和结算价格之间的差额结算利得/损失在当期的利润表确认36举例【例】承例2，当期服务成本如表中所示，当期服务成本是按照预期累计福利单位法计算出的归属于当年的福利的现值。2X15年甲企业对该管理人员的当期服务成本为980元，2X16年当期服务成本为1080元，以后各年以此类推。【例】承例2，假设2X15年初企业建立这项设定受益计划时该管理人员已经入职一年，企业对管理人员归属于2X14年度服务的设定受益义务的现值增加，因此企业应当立即在2X15年初的利润表中确认890万元的过去服务成本。【例】承例2，假设该企业2X17年因经营困难需要重组，一次性支付给职工退休补贴2亿元。重组日的该项设定受益义务总现值为3亿元，则结算利得为1亿元（等于3亿元减去2亿元）。37举例【例】承例2，假设该企业2X15年初有设定受益计划净负债2亿元，2X15年初折现率为10%，假设没有福利支付和提存金缴存，则其利息费用净额为2亿元×10%。2X16年初有设定受益计划净资产1亿元，假设2X16年初折现率为10%，则其利息收入净额为1亿元×10%。2X15年末企业应当进行如下会计处理：借：财务费用20000000

贷：应付职工薪酬200000002X16年末企业应当进行如下会计处理：借：应付职工薪酬10000000

贷：财务费用1000000038设定受益计划的会计处理：四步法步骤四：确定应当计入其他综合收益的金额。设定受益净负债或净资产的重新计量应当计入其他综合收益，且在后续期间不应重分类计入损益。但是企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。设定受益负债（资产）净额的重新计量包括：精算利得和损失、计划资产的回报（扣除包括在设定受益负债（资产）净额的净利息中的金额）、资产上限影响的变动（扣除包括在设定受益负债（资产）净额的净利息中的金额）。精算利得和损失是由经验调整（以前精算假设与实际发生情况之间差别的影响）和精算假设变化所导致的设定受益义务现值的增加或减少。39举例【例】承例2，假设2X15年末甲企业进行精算重估的时候发现折现率已经变为8%，假设不考虑计划资产回报和资产上限影响的变动，假设甲企业由于折现率变动导致重新计量设定受益计划净负债的增加额共计500万元。则2X15年末企业应当进行如下会计处理：借：其他综合收益——重新计量

5000000

贷：应付职工薪酬

5000000以后各年，以此类推。40精算利得和损失产生精算利得和损失的原因包括：未预计的过高或过低的雇员流动率、提前退休率或死亡率，或是过高或过低的薪金、福利（如果计划的正式或推定条款规定，在通货膨胀下增加福利）或医疗费用的增长；以及折现率变化的影响等。精算利得和损失不包括因引入、修改、缩减或结算设定受益计划所导致的设定受益义务现值的变动，或者设定受益计划下应付福利的变动。这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失。41精算和审计精算师-倚赖客户提供的人员明细数据、福利政策、相关福利的财务信息，并执行合理性检查，数据澄清。会计师-数据现场审核：倚赖入账凭证、福利政策等。抽查：请精算师提供部分公司提报的员工数据，与审核的数据作比对。全面审核：请精算师提供所有公司提报的员工数据，与审核的数据作比对。42精算结果的合理性检查精算负债（福利义务现值）的变化若其他假设维持不变，折现率升高（降低），则福利义务现值降低（升高）精算损益若其他假设维持不变，折现率升高（降低），则该期可能产生精算利得（损失）造成精算负债比预期的上升：折现率降低、福利增长率上升、福利水平提高、参与计划的人员比预期多精算负债(DBO)并不一定等于资产负债表净负债(DBL)精算负债–计划资产=净负债如果没有计划资产，则精算负债=净负债43精算结果的正确性检查福利义务现值(DBO)的变化DBO0

+服务成本(包括当期和过去服务成本)

+利息成本–福利支付数+精算时/利得=DBO1计划资产的变化一般无资产利息成本利息成本≈DBO0

X期初的折现率利息费用（设定受益负债/资产净额的净利息）利息费用≈(DBO0

–

计划资产0)

X期初的折现率资产负债表确认的负债数(DBL)的变化DBL0

+福利费用数–企业直接支付的福利支出=DBL1

44实务中需要注意的问题45很多企业初次对离职后福利进行计量估值是在重组改制时，按财企[2009]117号（关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知）规定以银行贷款利率（而非CAS9R规定的国债收益率）对负债进行计量估值。转为修订后的职工薪酬准则时，面临账务调整。某公司拟整体重组并发起设立股份公司，采用“先A后H”的方式发行股票及境内外上市，对总公司拟参加改制企业各类人员统筹外补贴和福利费用进行精算评估。由于公司在改制重组设立股份公司时需报批上级监管机构（国资委），而国资委参照财企117号文及84号文的要求来审阅精算负债结果。由于财企117号文及84号文与企业会计准则的要求不同企业会计准则和117号文/84号文的主要差异：案例：某公司改制上市精算评估报批国资委（离职后福利&辞退福利）差异企业会计准则财企117/84文折现率约3%约6%福利范围法定或企业政策规定的福利地市级以上人民政府规定的福利46修订之四：引入其他长期职工福利，完整地规范职工薪酬的会计处理

主要理由是实务中企业提供的职工薪酬种类繁多，准则无法完全列举，在列举常见的三类职工薪酬（短期薪酬、离职后福利、辞退福利）的基础上，增设“其他长期职工薪酬”有助于囊括实务中可能存在的其他职工薪酬，以完整规范与职工薪酬相关的会计处理问题。47新旧准则对比表（4）2006旧准则2014新准则没有提及其他长期职工薪酬其他长期职工福利包括除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的所有职工薪酬。对于不符合设定提存计划条件的其他长期职工福利，其确认与计量应适用设定受益计划的有关规定。48其他长期福利49成员评估时点的在职人员留才福利计划金额计划每年规定一笔固定金额支付方式每年规定的金额在该员工继续服务满五年之后发放给员工。若员工离职，其将无法获得过去四年内每年计划规定的金额长期残疾福利案例丁企业对其在职职工提供了长期全残福利：当在职职工在服务期间内发生事故造成全残后，将一次性向该职工提供500,000元的慰问金。以一个目前年龄为36岁，退休年龄为60岁的在职管理人员为例，根据其目前的年龄、生命表中的死亡率、职工在退休前的离职率（例如每年1%）以及全残事故发生率（假设为生命表的5%）预测以后每年留存的概率和发生全残事故的概率，从而预测员工每年的全残福利支出。由于该员工仍未完成所有服务期间，因此需要使用直线法将每年的全残福利支出进行分摊：如其预测年度后一年的全残福利支出为24.49元，假设全残事故在年中发生，则调整后的分摊到服务期间内的全残福利支出为24.49X(36-25)/(36.5-25)=23.42元。如果选定的国债相同期限的收益率仍为4.5%，则对于这个员工而言，企业丁长期全残福利对应的设定受益计划负债为351元。以上在职员工长期全残福利的会计处理为：借：管理费用

351

贷：应付职工薪酬 351

5051

按照该企业的福利计划，整个计划的福利义务负债为13,500万元，其中全残责任的负债为125万元。该企业向某保险公司购置了全残责任的保险。该保险公司与该企业完全没有关联，保险的赔付责任与福利计划中的全残给付责任完全吻合，该保险的责任也仅用于福利计划的成员，即使破产清算时这份保单不能用于抵付对债权人的责任。这张保单属于计划资产，其公允价值等于全残责任负债125万元。在财务报表上，整个福利计划以净负债形式反映，即负债为13,500万-125万=13,375万元。

若丁企业除了为全残责任购买保险，还委托该保险公司管理所有福利的给付，其计划支付的款项由该企业投入款项，该保险公司设立专门账户并负责管理账户内资产的投资管理。账户内的盈余在符合某些条件的情况下向该企业分时间退还盈利。在2015年末和2016年末账户情况如表所示：52项目

2015年2016年账户盈余（计划资产的公允价值-设定受益计划义务现值）A6025资产上限（可退款的折现值）B3020福利计划净资产C=min(A,B)3020递延奖金计划举例【例】2X15年初甲企业为其管理人员设立了一项递延奖金计划：将当年利润的5%提成作为奖金，但要两年后即2X16年末才向仍然在职的员工分发。假设2X15年当年利润为1亿元。且该计划条款中明确规定，员工必须在这两年内持续为公司服务，如果提前离开将拿不到奖金。具体会计处理如下：步骤一：根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并按照同久期同币种的国债收益率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。假设不考虑死亡率和离职率等因素，2X15年初预计两年后企业为此计划的现金流支出为500万元，按照预期累计福利单位法归属于2X15年的福利为500/2=250万元，选取同久期同币种的国债收益率作为折现率（5%）进行折现，则2X15年的当期服务成本为250/（1+5%）=2380952元。假定2X15年末折现率变为3%，则2X15年末的设定受益义务现值即设定受益计划负债为250/（1+3%）=2427184元。步骤二：核实设定受益计划有无计划资产，假设在本例中，该项设定受益计划没有计划资产，2X15年末的设定受益计划净负债即设定受益计划负债为2427184元。53递延奖金计划举例步骤三：确定应当计入当期损益的金额，如步骤一所示，本例中发生利润从而导致负债的当年，即2X15年的当期服务成本为2380952元。由于期初负债为0，2X15年末，设定受益计划净负债的利息费用为0。步骤四：确定重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，包括精算利得或损失、计划资产回报和资产上限影响的变动三个部分，计入当期损益。由于假设本例中没有计划资产，因此重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动仅包括精算利得或损失。由步骤一可知，2X15年末的精算损失为46232元。2X15年末，上述递延奖金计划的会计处理为：借：管理费用——当期服务成本

2380952

——精算损失

46232

贷：应付职工薪酬——递延奖金计划

2427184同理，2X16年末，假设折现率仍为3%，甲企业当期服务成本为250万元，设定受益计划净负债的利息费用=2427184×3%=72816元。则甲企业2X16年末的会计处理为：借：管理费用

25000000

财务费用

72816

贷：应付职工薪酬——递延奖金计划

2572816实际支付该项递延奖金时，会计处理为：借：应付职工薪酬——递延奖金计划5000000

贷：银行存款500000054职工薪酬的列报在资产负债表中，企业应当根据应支付的职工薪酬负债流动性，对职工薪酬负债按照流动和非流动进行分类列报：（1）短期薪酬、离职后福利和其他长期职