房地产企业土地增值税清算中的成本确定技巧与法律解

1第二局部房地产企业土地增值税清算中的“5〞项本钱确定技巧及相关法律解析土地增值税扣除本钱框架及扣除的两大关键条件

土地增值税扣除的两大关键条件：

一是，土地增值税扣除本钱必须实际发生；

二是，土地增值税扣除本钱必须取得合法凭证。

例如，房地产企业开发本钱支出中已取得的合同及发票，截至土地增值税清算日尚未付款的局部，是否可以作为土地增值税的开发本钱予以扣除？

根据?国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知?〔国税发〔2021〕91号〕第二十一条规定，审核扣除工程是否符合以下要求：

1.在土地增值税清算中，计算扣除工程金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

二、拆迁补偿费用确实定

〔一〕现金补偿费用确实定

〔二〕拆迁安置房的本钱确定

〔三〕周转房本钱确实定

〔一〕现金补偿费用确实定

1、政策性拆迁补偿支出的现金补偿费用确实定

企业发生政策性拆迁补偿款支付时，其支出费用要进土地增值税扣除本钱，必须提供拆迁补偿费支出的自制凭证入账，并收集证明拆迁补偿费发生的真实性和合法性的资料，具体如下：

〔1〕将政府拆迁文件或公告、被拆迁人姓名、联系方式、身份证号码、被拆迁建筑所在路段及门牌号码、拆迁面积、补偿标准、补偿金额、被拆迁人签章等档案资料备置于本公司备查。

〔2〕企业与每一位被拆迁人签订拆迁补偿协议，收集每一位被拆迁人签字的身份证复印件，由每一位被拆迁人签字并按有手印的拆迁补偿款清单。

〔3〕如果被拆迁人是企业或个体工商户，还必须提供盖章的工商营业执照和税务登记证复印件。

〔4〕根据国税发[1993]149号文件的规定,撤除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业,按“建筑业-其他工程作业〞税目征收营业税,因此,向拆迁公司支付的拆迁劳务费,应取得工程所在地建筑业发票。房地产企业将拆迁工程〔含拆迁补偿费、拆迁劳务费〕整个承包给拆迁公司的,应取得全额的建筑业发票。

〔5〕政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发本钱中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除工程金额。

〔6〕?国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知?〔国税函[2021]220号〕第五条第〔三〕规定：货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。此处的合法有效凭据是：由被拆迁方签字的收据和拆迁补偿协议。

根据?土地增值税暂行条例实施细那么?第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除工程为：开发土地和新建房及配套设施的本钱，是指纳税人房地产开发工程实际发生的本钱，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、根底设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的工程范围具体为：包括土地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关安置动迁用房支出等。

这里要特别注意的是作为开发本钱中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出〞，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发本钱中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除工程金额。

土地增值税扣除的两大关键条件：

2.扣除工程金额中所归集的各项本钱和费用，必须是实际发生的。

3.扣除工程金额应当准确地在各扣除工程中分别归集，不得混淆。

4.扣除工程金额中所归集的各项本钱和费用必须是在清算工程开发中直接发生的或应当分摊的。

土地增值税扣除本钱框架及扣除的两大关键条件

5.纳税人分期开发工程或者同时开发多个工程的，或者同一工程中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的本钱费用。

6.对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。

因此，在土地增值税清算中，扣除工程金额中所归集的各项本钱和费用，必须是实际发生的才能扣除。

一、土地取得本钱确实定

〔一〕房地产企业接受土地投资入股的土地本钱确定

〔二〕非房地产公司以土地，房地产公司出资金不组建合营公司合作建房的土地本钱确实定

〔三〕通过招挂拍获得国家收回国有土地使用权的土地本钱确定

〔四〕以桥换地、以路换地的土地本钱确定

〔五〕购置土地并承当土地转让方相关税金的土地本钱确定

〔六〕非货币型交易方式获得土地使用权的土地本钱确定

〔七〕通过招挂拍获得国有土地使用权的土地本钱确定

〔一〕房地产企业接受土地投资入股的土地本钱确定

1、非房地产公司以土地入股，房地产公司出资金组建合营公司合作建房的土地本钱确实定

第一、如果双方合同约定：房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。

?财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知?〔财税[2002]191号〕第一条规定“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承当投资风险的行为，不征营业税〞，基于此规定，对非房地产企业向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税。那么合营企业以入股说明书或入股协议书上的入股价值〔一般就是土地评估价〕作为土地本钱入账价值，并作为土地增值税扣除本钱。

由于投资方以土地投资入股不征营业税是一项税收优惠政策，根据国税发[2021]111号和国税发[2005]129号文件的规定，出土地的一方应该到其所在地管辖的税务机关开发票，但不征营业税，即开免税发票给接受投资的合营公司金本钱。当然，好多省份规定，以土地投资入股不征营业税是不开发票的，如果是这样的话，那么合营企业以入股说明书或入股协议书上的入股价值〔一般就是土地评估价〕作为土地本钱入账价值，并作为土地增值税扣除本钱。

应注意地方规定：

1、重庆的规定

?重庆市地方税务局关于土地增值税假设干问题的通知?〔渝地税发〔2021〕221号〕第三条、关于以土地〔房地产〕进行投资的具体计算问题规定：

〔1〕对以土地〔房地产〕作价入股进行投资的，凡所投资的企业从事房地产开发的，发生所有权转移时应视同销售土地〔房地产〕，按本通知第一条的有关规定，计算缴纳土地增值税。

〔2〕被投资企业接受上述投资房地产时，可按作价入股价值确认接受的房地产本钱，并报主管税务机关备案。

2、青岛的规定

?青岛市地方税务局关于印发?房地产开发工程土地增值税清算有关业务问题问答?的通知?〔青地税函〔2021〕47号〕规定：分两种情况确认土地本钱：

〔1〕2006年3月2日之后，在投资或联营环节，已对土地使用权投资确认收入，并对投资人按规定征收土地增值税的，以征税价格作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。

〔2〕2006年3月2日之前，以土地作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，被投资企业在土地增值税清算时，应以投资者取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除，投资或联营时形成的土地使用权溢价不得扣除。其中，对在2006年3月2日之前虽未办理土地使用权变更登记手续，但受让方已先行合法占有投资开发土地、并已投入资金开始开发的，按照上述规定处理。

3、山东的规定：

?山东省地方税务局关于明确投资入股土地征收土地增值税土地扣除工程金额问题的通知?〔鲁地税函[2004]30号〕规定：

纳税人利用外单位投资入股的土地从事房地产开发的，由于其取得该宗土地使用权时并无支付任何金额，故在转让该宗土地开发建设的房地产计算土地增值税时，不得按照投资入股企业取得土地使用权时支付的金额或投资入股时土地的评估价值作为土地的扣除工程金额予以扣除。

案例分析10

[案情介绍]

非房地产公司甲以市场评估价为18000万元的土地使用权10000平方米，房地产公司乙以货币资金8000万元合股，成立合营公司，双方合同约定：采取风险共担、利润共享的分配形式，该合营企业当年委托其他建筑单位共新建标准、质量均相同的住宅用户500

套，当年销售400套，请分析该合营企业接受甲的土地投资的入账价值如何确认？

土地本钱确认：

根据?财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知?〔财税[2002]191号〕的规定，自2003年1月1日起以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承当投资风险的行为，不征收营业税。既然不征收营业税，就不用开发票，那么合营企业以入股说明书或入股协议书上的入股价值18000万元作为土地本钱入账价值，并作为今后土地增值税清算的土地扣除本钱。

1、非房地产公司以土地入股，房地产公司出资金组建合营公司合作建房的土地本钱确实定

第二、如果双方合同约定：房屋建成后甲方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润。

根据?国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知?〔国税函发[1995]156号〕第十七条规定：房屋建成后，甲方如果按照按房屋销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润那么不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按转让无形资产征税。那么土地的一方应该向合营公司开转让无形资产的发票，合营公司以发票上的价格进土地本钱。

案例分析11

[案情介绍]

非房产公司甲以土地使用权、房地产公司乙以货币资金合股，成立合营企业，合作建房，协议规定，房屋建成后，非房产公司甲按销售收入的20%提成作为投资收益，合营企业共取得房屋销售收入1000万元，非房产公司甲取得投资收益200万元。请分析合营企业的土地本钱应如何确认？

土地本钱确认分析

根据?国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知?〔国税函发[1995]156号〕第十七条规定：房屋建成后，甲方〔出土地一方〕如果按照按房屋销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润那么不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方〔出土地一方〕将土地使用权转让给合营企业的行为，对甲方〔出土地一方〕取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按转让无形资产征税。

因此，应当对甲方〔出土地一方〕按转让无形资产征收营业税200×5%＝10万元。合营公司应以甲方〔出土地一方〕给合营公司开转让无形资产的营业税发票200万元入账。

2021-10-31

〔一〕房地产企业接受土地投资入股的土地本钱确定

1、非房地产公司以土地入股，房地产公司出资金组建合营公司合作建房的土地本钱确实定

第三、如果双方合同约定：房屋建成后双方按一定比例分配房屋。

?国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知?〔国税函发[1995]156号〕第十七条的规定，如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，那么此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承当风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方〔出土地一方〕向合营企业转让的土地，按“转让无形资产〞征税，其营业额按实施细那么第十五条规定核定，并向合营公司开发票。

案例分析12

非房地企业甲提供5000平方米的土地使用权，房地产企业乙提供2000万元资金组建合营企业，合作建房。双方协议：房屋建成后按5：5的比例分成，房屋分配完毕后，甲方又将其分得房屋的50%出售，售价为800万元，其余留作自用。房屋的市场公允价为3000万元，请分析合营企业的土地本钱应如何确认？

[土地本钱确认分析]

在这一合作建房的过程中，非房地企业甲发生了转让土地使用权的行为，应按“转让无形资产〞税目征税，将分得的房屋再销售，应再按“销售不动产〞税征税；由于双方没有进行货币结算，应按市场公允价格计算。

甲方应按“转让无形资产〞税目缴纳营业税＝3000×50%×5%＝75〔万元〕。

合营企业的土地入账本钱为3000×50%=1500万元。

〔一〕房地产企业接受土地投资入股的土地本钱确定

2、非房地产公司以土地投资入股到房地公司名下的土地本钱确实定

?财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知?〔财税[2002]191号〕第一条规定“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承当投资风险的行为，不征营业税〞，基于此规定，投资者以土地投资入股到房地产公司名下，必须对土地进行市场评估，然后到投资者所在地管辖的税务机关开发票，但不征营业税，即开免税发票给接受投资的房地产公司进本钱。当然，好多省份规定，以土地投资入股不征营业税是不开发票的，如果是这样的话，那么房地产公司以入股说明书或入股协议书上的入股价值〔一般就是土地评估价〕作为土地本钱入账价值，并作为土地增值税扣除本钱。

〔二〕非房地产公司以土地，房地产公司出资金不组建合营公司合作建房的土地本钱确实定

1、合作建房合同约定：以土地使用权和房屋所有权相互交换的土地本钱确认。

根据国税函发[1995]156号文件第十七条第一款的规定，土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了局部房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方〔出土地一方〕以转让局部土地使用权为代价，换取局部房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方〔出资金一方〕那么以转让局部房屋的所有权为代价，换取局部土地的使用权，发生了销售不动产的行为。

因而，合作建房的双方都发生了营业税应税行为，甲方应按“转让无形资产〞税目中的“转让土地使用权〞子目缴税，乙方应按“销售不动产〞税目缴税。由于双方没有进行货币结算，应当按照?营业税暂行条例实施细那么?第二十条的规定，分别核定双方的营业额。如果合作建房的双方〔或任何一方〕将分得的房屋销售出去，那么又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产〞税目征收营业税。

案例分析13

鸿宇置业公司受资金影响，无力自主开发鸿宇商务大厦工程，遂于2021年1月与天峰房地产公司签订合作开发协议，协议约定：由鸿宇公司提供土地使用权，天峰房地产公司提供开发资金，双方不主张另成立合营工程公司，开发工程由鸿宇公司与天峰公司共同立项报建，工程建成后双方五五分成的比例分配开发产品。土地使用权已经办理变更登记。

2021年2月，鸿宇商务大厦竣工验收，鸿宇公司分得的房产用于自营出租，天峰公司分得的房产用于对外出售。鸿宇公司该工程土地受让本钱为30000万元，2021年1月公允价值为50000万元，2021年2月账面价值为28400万元。天峰公司投入资金40000万元，其中建房支出31000万元。2021年2月，鸿宇商务大厦不含土地使用权的市场公允价值为68000万元，请分析天峰房地产公司以局部房屋换取鸿宇公司局部土地的土地本钱如何确定？

天峰房地产公司以局部房屋换取鸿宇公司局部土地的土地成外乡地本钱确认分析：

合作建房以双方共同立项为前提，双方建成房屋按合同约定分割后，供地方和出资方都是自己应得份额房屋的初始登记申请人，拥有应得份额房屋的所有权。因此，在共同立项条件下，土地使用权变更登记，天峰房地产公司也享有50%的土地使用权。根据国家税务总局?关于印发〈营业税问题解答〔之一〕〉的通知?〔国税函发[1995]156号〕第十七条第一款的规定，上述合作建房属于纯粹的“以物易物〞，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有局部房屋的所有权。在这一合作过程中，供地方鸿宇公司以转让局部土地使用权为代价，换取局部房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为，对供地方鸿宇公司应按“转让无形资产〞税目中的“转让土地使用权〞子目征税。

供地方鸿宇公司转让土地使用权营业额假设以2021年1月立项时土地使用权变更登记算起，应按照公允价值50000万元核定计税营业额。应缴营业税＝50000÷2×5%＝1250〔万元〕；应缴城建税＝1250×7%＝87.50〔万元〕；应交教育费附加＝1250×3%＝37.50〔万元〕。

以投入时点核定转让土地使用权营业额，会对置换双方核定营业额产生对价差异。如果参照企业所得税的规定，在开发产品完工后实质交付时确定营业税纳税义务发生时间，那么相比照拟便利，根据房屋公允价值确定转让土地使用权营业额依据更加充分。此时应缴营业税＝68000÷2×5%＝1700〔万元〕；应缴城建税＝1700×7＝119〔万元〕；应交教育费附加＝1700×3%＝51〔万元〕。

由于以完工时点核定转让土地使用权营业额的政策依据不甚明确，实务中主要取决于主管税务机关的裁量权。笔者认为，以土地使用权和房屋所有权相互交换是一种非货币性交易行为，商业目的明确，应该按照市场公允价值进行入账，为保证双方的营业税计税的一致性，应该以完工时点分配开发产品的市场公允价值作为出土地方转让土地使用权的营业额。因此，供地方鸿宇公司向天峰房地产公司开25000万或34000万元的发票，天峰房地产公司以25000万或34000万元加上土地过户中的相关税费作为入账本钱。

〔三〕通过招挂拍获得国家收回国有土地使用权的土地本钱确定

根据?国家税务总局关于印发〈营业税税目注释〔试行稿〕〉的通知?〔国税发〔1993〕149号〕第八条第〔一〕项、?国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知?〔国税函[2021]277号〕和?国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知?〔国税函[2021]520号〕第一条的规定，，政府收回国有土地使用权，经过招挂拍程序，摘牌企业向政府的土地储藏中心交纳一定的土地出让金，办理土地使用权过户手续，同时，摘牌企业必须向被政府收回土地使用权的原土地使用者支付一定的土地补偿费不征营业税。

基于以上政策规定，被政府收回土地使用权的原土地使用者收到摘牌企业支付一定的土地补偿费用不征营业税，应到其所在地的税务局开具不征营业税的发票给摘牌企业入账，如果被政府收回土地使用权的原土地使用者所在地的税务部门开不出免营业税的发票，那么摘牌企业只能凭被政府收回土地使用权的原土地使用者向摘牌企业开的收据和摘牌企业与政府的土地出让合同及银行的付款凭证作为土地的入账本钱。

〔四〕以路换地、以桥换地或以BT工程拿地的土地本钱确定

1、以路换地、以桥换地的税务处理

以路换地、以桥换地的税务处理主要涉及到修路和修桥本钱能否可以作为土地的取得本钱在土地增值税和企业所得税前进行扣除。

〔1〕营业税的处理

房地产企业修路和修桥等根底设施工程所需支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承当的。符合BT〔即“建设-移交〞〕投融资建设模式〔以下简称BT模式〕的特征。即房地产开发企业将该路和桥等根底设施工程建设完工后，有偿〔提供土地的形式〕移交给政府。

对此开发企业取得根底设施建设返还款业务BT模式的营业税征收管理：

①无论其房地产开发企业是否具备建筑总承包资质，对房地产开发企业应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。

②房地产开发企业以BT工程从政府换取土地的入账价值是BT工程工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入，应按“建筑业〞税目缴纳营业税。

房地产开发企业将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。

〔2〕土地增值税的处理：参考各地的规定

①南京的规定：对于以地补路〔工程〕的工程，其修路本钱和承当工程的本钱，能否看作是其取得土地的本钱？

?土地增值税暂行条例实施细那么?〔财法字〔1995〕6号〕第七条第一款规定：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。考虑到一些房地产开发工程尽管看似无偿取得了土地，实际上取得的土地是承当了修建道路和政府工程本钱而获得的补偿，房地产开发公司可以修建道路和政府工程本钱作为取得土地所支付的金额，但是应当核实所发生修建道路和政府工程本钱的真实性，并有相关的政府文件或者合同〔协议〕为依据。

〔3〕土地增值税的处理：参考各地的规定

①南京的规定：房地产开发企业按“以地补路〞的方式取得土地，但是该单位支付修路款时，取得的是政府部门财政收据，支付修路款是否可以作为取得土地使用权支付的金额？

房地产开发工程的立项文件中或政府的其他文件中包含“以地补路〞方式取得土地的内容，如果道路是由其他单位施工的，并且以财政部门或其他部门代付了修路费用，向代付单位支付的修路费取得的是财政收据，可经审核确认后作为取得土地使用权支付的金额；如果道路是由该房地产开发公司直接施工，支付的修路费取得的是财政收据，那么不能作为取得土地使用权支付的金额。

②广西的规定

?广西壮族自治区地方税务局关于明确土地增值税清算假设干政策问题的通知?〔桂地税发〔2021〕44号〕第五条规定：“关于当地政府要求房地产开发商建设道路、桥梁等公共设施所产生的本钱费用，可否扣除的问题，房地产开发商按照当地政府要求建设的道路、桥梁等公共设施所产生的本钱费用，凡属于房地产开发工程立项时所确定的各类设施投资，可据实扣除；与开发工程立项无关的，那么不予扣除。〞

③福建的规定

?福建省地方税务局关于进一步加强我省房地产开发企业土地增值税管理的通知?〔闽地税发〔2021〕64号〕第四条第〔二〕项规定：对房地产开发企业以修路方式取得土地使用权的，且在同一合同或补充协议中明确了的，可将修筑道路的本钱作为土地使用权的购置本钱或开发本钱进行扣除。

④湖北的规定

?湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作假设干政策问题的通知〔鄂地税发[2021]211号〕规定：对房地产开发企业以修路方式取得土地使用权的，且在同一合同或补充协议中明确了的，可将修筑道路的本钱作为土地使用权的购置本钱或开发本钱进行扣除。

2、以路换地、以桥换地或以BT工程拿地的土地本钱确认

以路换地、以桥换地或以BT工程拿地的税务处理主要涉及到修路和修桥本钱能否可以作为土地的取得本钱在土地增值税和企业所得税前进行扣除。因此，以路换地、以桥换地的纳税筹划的核心思想是：要把修路、修桥和承建BT工程的本钱作为土地的取得本钱，在土地增值税前进行扣除。

基于以上分析，以路换地、以桥换地或以BT工程拿地的土地本钱按照以下方法进行确认：

1、房地产企业必须与政府签定协议或以路换地、以桥换地的合同。

2、房地产开发企业在工程立项时，必须把修路、修桥或建设BT工程，必须一政府名义进行立项，而且必须写进工程立项方案书和可行性报告中，作为换取土地的代价。

3、在合同或协议中必须载明路桥或BT工程是由房地产公司自建还是委托给其他建筑公司承建。

4、换取的土地在修路和修桥之前交付给房地产公司使用的，那么如果道路是由其他单位施工的，并且以财政部门或其他部门代付了修路费用，向代付单位支付的修路费取得的是财政收据，作为取得土地使用权支付的金额进行入账；如果道路是由该房地产开发公司直接施工，以房地产公司与政府移交道路和桥梁的工程结算报告中的结算价格作为取得土地使用权支付的金额，但要向政府开建安发票，政府应该给房地公司开财政收据。

5、换取的土地在修路和修桥之后交付给房地产公司使用的，那么如果道路是由其他建筑公司单位施工的或由该房地产开发公司直属的建筑公司直接施工，以房地产公司与政府移交道路和桥梁的工程结算报告中的结算价格作为取得土地使用权支付的金额。房地产开发企业以BT工程从政府换取土地的入账价值是BT工程工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入，应按“建筑业〞税目缴纳营业税。

房地产开发企业将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。

案例分析14

A公司与政府部门签订合同,承修工程造价道路5000万元的道路。政府同时以25万元/亩的土地。做为等价交换。即政府以出让A公司200亩做为修路补偿。A公司在操作过程中与B公司签定合同，全权由B公司承修道路.〔注，A公司与B公司为同一法人〕，B公司修路本钱为4000万元。请问题：A公司是否要将修路做为营业收入？如果A公司修路做为营业收入的话，那么B公司也同样需要将修路做为营业收入，那同一工程，营业税是否会交两次？A、B两家公司如何才能做到税负最小化？

分析：

1、A公司应将要将修路5000万元做为营业收入，同时将支付B公司修路本钱4000万元作为本钱，A公司给政府开5000万元的建安发票，同时获取B公司4000万元建安发票，按照差额征收营业税〔要征求当地地税局的同意〕。当然，B公司以4000万元做收入，如果当地地税局不同意A公司按照差额征收营业税，那么存在重复纳税。

2、要A、B两家公司都到达税负最小化，必须按照以下方法进行操作：

房地产开发工程的立项文件中或政府的其他文件中必须包含“以地补路〞方式取得土地的内容，而且在文件或合同中，必须明确道路是由B公司施工，并且以财政部门或政府指定的其他部门代付修路费用4000万元给B公司，B公司开4000万元建安发票给财政部门，然后由A公司把修路费用4000万元支付给财政部门或政府指定的其他部门，财政部门或政府指定的其他部门向A公司开具4000万元财政收据，同时A公司给财政部门开具1000万元的建安发票。

政府给A公司开1000万元财政收据，A公司以5000万元财政收据作为土地的入账价值。

〔五〕购置土地并承当土地转让方相关税金的土地本钱确定

当前，有不少土地转让方在转让土地时，往往不承当与转让土地有关的税费，为了更好的账务处理，购置土地的一方一般会到土地所在地的税务部门去代开发票，但到税务局代开发票存在一定的涉税风险，即企业代替转让方扣缴的转让土地的营业税及其他税费不可以在税前扣除，使企业一边承当了代扣税费的本钱支付，一边又不可以在税前扣除代替土地转让方扣缴的各种税费，使企业多缴纳了企业所得税。为了控制以上所述税收风险，土地购置方与土地转让方在签定土地转让合同时，在合同中必须签定税前转让价格，而不能签税后转让价，然后约定土地购置方代替土地转让方缴纳转让土地有关的各种税费。

案例分析15：某企业购置土地并承当土地转让方的相关税金的涉税分析

〔1〕案情介绍

A公司与B公司签订土地买卖合同，A将土地卖给B，合同约定土地转让款为5000万元，本合同相关税费均由B公司承当。合同履行后，B公司代A公司支付税金280万元，取得税务局代开的金额为5000万元的发票一张，抬头为A的完税凭证一张。B公司账务处理，借：无形资产——土地5280万，贷：银行存款5280万，请分析B公司负担的税金能否税前扣除？

〔2〕涉税分析：

1、280万元的代缴税费不可以在B公司的企业所得税税前进行扣除。

本案例中，B公司支付A公司土地转让款5000万元，相关税费均由B公司承当的法律实质是B公司支付A公司不含税转让款5000万元，B公司承当相关税费280万元，并取得一张税务局代开金额为5000万元的发票和一张抬头为A公司的完税凭证。该张税务局代开金额为5000万元的发票，由于抬头为B公司，从法律形式上看，该280万元的支出，与B公司的生产经营没有关系，不能够在B公司企业所得税税前进行扣除。

2、包税合同中的代缴税费要在B公司企业所得税税前扣除的转化技巧

B公司代替A公司承当相关税费要在企业所得税前扣除，必须按照以下方法进行处理：

一是A公司与B公司签定土地转让合同时，必须在合同中载明含税金额〔税前金额〕，5000÷〔1-5.6%〕=5296.61万元〔因本案例中的总税负率为280÷5000=5.6%，那么A公司办公楼所在地的综合税率为5.6%〕。

二是B公司向税务机关缴纳税款5296.61×5.6%=296.61万元，支付A公司不含税土地转让款或税后价款5000万元。B公司取得金额为5296.61万元的发票，B公司的财务处理为借：无形资产——土地5296.61万元，贷：银行存款5296.61万元，后附凭证为合同、金额为5296.61万元的发票，金额为5000万元的付款凭证。

〔六〕分期开发工程的土地本钱确实定

无论采取哪种方式取得土地后，如果分期开发的，各期工程的土地本钱如何确定？

要注意，期内全部本钱对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期本钱对象共同负担的占地面积。

国税发[2021]31号文第二十九条的规定：“应计入开发产品本钱中的费用包括两局部，一局部是属于直接本钱和能够分清本钱对象的间接本钱，直接计入本钱对象；另一局部是共同本钱和不能分清负担对象的间接本钱，应按受益的原那么和配比的原那么分配至各本钱对象。分配方法可以采用，建筑面积法、占地面积法。〞

案例分析16

某一工程，土地面积为10000平方米，分三期开发，一期基座占地为2500平方米，二期基座占地为3000平方米，三期占地为1800平方米。土地本钱为8000万元，如何分配土地本钱？

土地本钱分配分析：

1、2500＋3000＋1800＝7300，各期开发面积对应的本钱属于直接本钱和能够分清本钱对象的间接本钱，可以直接计入本钱对象；

案例分析16

2、10000－7300＝2700，这局部面积对应的本钱属于共同本钱和不能分清负担对象的间接本钱，应按三期占地面积比例配比分入各期本钱中去。

共同本钱按面积配比分入第一期的比例是2500÷7300＝34.2%

共同本钱按面积配比分入第二期的比例是3000÷7300＝41.1%

共同本钱按面积配比分入第三期的比例是1800÷7300＝24.7%

那么计入第一期的土地本钱应是8000×〔2500＋2700×34.2%〕/10000＝2740万元

计入第二期的土地本钱应是8000×〔3000＋2700×41.1%〕/10000＝3288万元

计入第三期的土地本钱应是8000×〔1800＋2700×24.7%〕/10000＝1972万元

二、拆迁补偿费用确实定

〔一〕现金补偿费用确实定

〔二〕拆迁安置房的本钱确定

〔三〕周转房本钱确实定

〔一〕现金补偿费用确实定

1、政策性拆迁补偿支出的现金补偿费用确实定

企业发生政策性拆迁补偿款支付时，其支出费用要进土地增值税扣除本钱，必须提供拆迁补偿费支出的自制凭证入账，并收集证明拆迁补偿费发生的真实性和合法性的资料，具体如下：

〔1〕将政府拆迁文件或公告、被拆迁人姓名、联系方式、身份证号码、被拆迁建筑所在路段及门牌号码、拆迁面积、补偿标准、补偿金额、被拆迁人签章等档案资料备置于本公司备查。

〔2〕企业与每一位被拆迁人签订拆迁补偿协议，收集每一位被拆迁人签字的身份证复印件，由每一位被拆迁人签字并按有手印的拆迁补偿款清单。

〔3〕如果被拆迁人是企业或个体工商户，还必须提供盖章的工商营业执照和税务登记证复印件。

〔4〕根据国税发[1993]149号文件的规定,撤除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业,按“建筑业-其他工程作业〞税目征收营业税,因此,向拆迁公司支付的拆迁劳务费,应取得工程所在地建筑业发票。房地产企业将拆迁工程〔含拆迁补偿费、拆迁劳务费〕整个承包给拆迁公司的,应取得全额的建筑业发票。

〔5〕政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发本钱中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除工程金额。

〔6〕?国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知?〔国税函[2021]220号〕第五条第〔三〕规定：货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。此处的合法有效凭据是：由被拆迁方签字的收据和拆迁补偿协议。

根据?土地增值税暂行条例实施细那么?第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除工程为：开发土地和新建房及配套设施的本钱，是指纳税人房地产开发工程实际发生的本钱，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、根底设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的工程范围具体为：包括土地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关安置动迁用房支出等。

这里要特别注意的是作为开发本钱中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出〞，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发本钱中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除工程金额。

案例分析17

某房地产企业开发某工程时，购置土地使用权后，实际发生的拆迁补偿支出2000万元，但收到政府拆迁补偿补助300万元，那么在计算土地增值税时，构成开发本钱扣除工程的拆迁补偿净支出为1700万元，而不是2000万元。同样，300万元补助收入不作为计算土地增值税的工程收入。即收到时，借：银行存款

贷：开发本钱——拆迁补偿费用

〔一〕现金补偿费用确实定

2、商业性拆迁的现金补偿费用确实定。

房地产公司发生拆迁时，如果拆迁没有纳入当地政府的政策性拆迁或建设规划，那么提供不出当地政府的拆迁公告，就是商业性拆迁。在商业性拆迁的情况下，被拆迁人必须向房地产公司开具发票，否那么，房地公司支付的拆迁补偿费用不可以再土地增值税前进行扣除。

〔二〕拆迁安置房的本钱确定

1、房地产企业拆迁补偿房的4种土地增值税计算风险。

〔1〕拆迁补偿房的本钱未按规定扣除

土地增值税政策规定：对房地产纳税人发生的由土地征用及拆迁补偿费组成的土地开发本钱，应当在计算土地增值税时扣除。但实践中，有的房地产纳税人因未发生现金交割而误解为这局部本钱不能扣除。由于未将实物补偿作为开发本钱扣除，相应也未将该本钱作为房地产开发费用定率扣除以及加计扣除的基数，从而少扣了应扣除的房地产开发本钱费用。

案例分析18

某市一房地产开发公司与被拆迁户约定：还建比例为1：1，还建的住房面积为1200平方米，其中铺面房400平方米，还建的房产相当于600万元货币补偿。该公司在增值税清算时并未将实物补偿局部从增值额中扣除，从而少扣了房地产开发费用60万元〔600×10%〕以及20%的加计扣除120万元。仅此一项，该公司就多计算土地增值额780万元〔600+60+120〕，即便按土地增值税最低适用税率30%计算，该公司也相应就多缴土地增值税234万元〔780×30%〕。

〔2〕拆迁补偿房的本钱未按工程正确分摊

?国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知?〔国税发[2006]187号〕规定：“属于多个房地产工程共同的本钱费用，应按清算工程可售建筑面积占多个工程可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算工程的扣除金额。〞土地增值税是以开发工程为清算单位的，不同清算单位发生的本钱费用不得相互抵减，因此，对于属于多个清算单位发生的共同本钱费用，要在各清算单位之间按一定标准进行合理分配或分摊。

分摊方法通常有如下三种：按转让土地使用权面积占可转让土地总面积的比例计算分摊；按照转让的建筑面积占总建筑面积的比例来计算分摊；按税务机关确认的其他方式计算分摊。因此，拆迁补偿本钱还应当在已销售的商品房与未销售的商品房之间进行分摊或分配。在清算时，本次允许扣除工程金额可以采用已售面积百分比法或单位本钱法计算。

案例分析19

某市A房地产开发公司于2021年一次性征地100000平方米，方案在该宗土地上分五期开发商品房20栋，所开发商品房总建筑面积为5000000平方米。其中一期开发工程占地面积为10000平方米，开发的商品房总建筑面积为200000平方米，已销售190000平方米，其中30套商品房用于补偿被拆迁户，市场价值600万元。

该公司在土地增值税清算时，将以实物方式支付的拆迁补偿费全部在第一期开发工程中扣除，这显然是不符合土地增值税规定的。正确的做法应当是：

首先，确定应分摊的清算单位，因该宗土地分五期开发，所以，应当是五个清算单位。

其次，确定总建筑面积。五期开发工程的总建筑面积为5000000平方米。

最后，确定一期开发工程应分摊的实物还建本钱为：600/5000000×200000=24〔万元〕。由此可见，该房地产开发公司多扣除了576万元〔600-24〕。

〔3〕拆迁补偿房的价值确认不正确

有的税务机关认为，房地产开发公司付出的代价是建筑本钱，所以，实物还建的补偿价值应以房地产开发公司所置换的商品房的建筑造价来确认。笔者认为，房地产开发公司以房产换取被拆迁方的房产或土地，所换取的房产与被拆迁方的房产或土地属于对价关系，因此所换取的新房的市场价值才是房地产开发商为获取被拆迁房的房产或土地而付出的代价。新房的市场价值显然不是房屋的建筑造价。

但实物还建房产的公允价值有时难以取得，笔者认为可参照以下方法确定：

一是房地产开发公司与被拆迁户在拆迁协议中明确约定了补偿标准的，按约定的补偿标准确定；

二是参照以货币形式补偿标准执行；

三是按实物还建房的销售价格作为扣除的依据。

〔4〕拆迁补偿房未进行“视同销售〞处理

由于没有取得现金收入，所以一局部房地产纳税人在土地增值税清算申报时，没有把实物还建的房产确认为土地增值税的应税收入；有的房地产开发企业对还建房不计应税营业额，直接抵减拆迁补偿费。而土地增值税政策明确规定：“纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。〞因此，实物还建的房产应“视同销售〞，应确认为销售不动产收入。

2、控制策略

为了准确进行土地增值税的清算，合法纳税，房地产公司对拆迁补偿房在土的增值税清算中，应采用以下策略。

〔1〕必须按照市场公允价值，把拆迁补偿房的价值计入开发本钱，在土地增值税清算中进行扣除。

〔2〕拆迁补偿房的市场公允价值，必须在整个建设工程中，按照可售建筑面积与可售总建筑面积的比例在，各个建设工程中进行分配。

?国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知?〔国税函[2021]220号〕第五条规定：

〔一〕房地产企业用建造的本工程房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按?国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知?〔国税发[2006]187号〕第三条第〔一〕款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发工程的拆迁补偿费。

房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本工程拆迁补偿费。

〔二〕开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第〔一〕款的规定计算，计入本工程的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知?〔国税发[2006]187号〕第三条第〔一〕款规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按以下方法和顺序确认：

1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

〔三〕周转房本钱确实定

周转房摊销是指将开发商品或自有房屋用于安置拆迁户的摊销费或折旧费，但目前也有一些公司租用房屋来安置拆迁户，所支付的房屋租金〔在租赁合同中，必须注明租赁房屋的用途：用于被拆迁人临时安置〕也应计入周转房摊销科目。租用房屋需要按拆迁户的要求进行装修费、工程改造费、布线费等相关支出并由开发企承当局部也应计入本科目。

三、建筑安装本钱确实定

〔一〕建筑工程中“甲供材〞本钱确实定

〔二〕装修工程中“甲供材〞和安装工程中“甲供设备〞本钱确实定

〔三〕园林绿化工程中的绿化费用确实定

〔一〕建筑工程中“甲供材〞本钱确实定

1、“甲供材〞的营业税风险分析

“甲供材〞的营业税风险表达在施工方没有就甲方提供给其进行施工的材料所含的价格没有并入营业额申报缴纳营业税。由于“甲供材〞中的建筑材料是建设方或甲方购置的，建筑材料供给商肯定把材料发票开给了甲方，甲方然后把购置的建筑材料提供给施工企业用于工程施工，在实践中，大局部施工企业就“甲供材〞局部没有向甲方开具建安发票而漏了营业税。

例如，甲方与施工企业鉴定了一份100万元的“甲供材〞建筑合同，假使甲方提供材料的价款为40万元，施工方提供的建筑劳务款为60万元，在这种情况下，很多施工企业向甲方开具的建安发票是60万元而不是100万元，如果开具60万元建安发票，那么施工企业就是漏了40万元的营业额计算建筑业的营业税，应该向甲方开具100万元的建安发票或者按照100万元缴纳营业税而向甲方开具60万元的建安发票就没有营业税的税收风险，为什么呢？

在实践中，施工方按照100万元作为营业税计税依据缴纳营业税而向甲方开具60万元的建安发票，根本行不通，因为在施工所在地的地税局的开票系统中，交多少税就开多少票，再税，即使可以按照100万的计税依据缴纳营业税而开出60万元的建安发票，甲方必须凭40万的材料发票和60万的建安发票入账，这在实践中得不到税务局的认可，即税务局不认可甲方的材料票进本钱。

根据?中华人民共和国营业税暂行条例实施细那么?〔财政部国家税务总局第52号令〕第十六条的规定，纳税人提供建筑业劳务〔不含装饰劳务〕的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。基于此规定，除了装饰劳务以外的建筑业的“甲供材〞，但不包括建设方或甲方提供的设备的价款，需要并入施工方的计税营业额征收营业税，否那么存在漏报建筑业营业税的税收风险。

2、“甲供材〞的企业所得税风险分析

“甲供材〞中的企业所得税风险主要表达在施工企业在计算企业所得税时，由于没有“甲供材〞局部的材料发票而不能够在税前扣除，从而要多缴纳企业所得税。由于“甲供材〞中的材料是甲方购置的，材料供给商把材料销售发票开给了甲方，在实践当中，施工企业基于营业税风险的控制考虑，往往会把“甲供材〞中的材料价款和建筑劳务价款一起开建安发票给甲方进行工程结算。

例如，一项100万元的甲供材合同，其中甲方购置的材料为40万元，建筑劳务款为60万元，施工企业必须向甲方开具100万元的建安发票进行工程结算，才不会有40万元材料款漏缴营业税的风险。可是，施工企业开出100万元的建安发票，必须按照100万元记收入，基于此，施工企业在计算企业所得税时，没有40万元的材料发票本钱，尽管实践当中，不少施工企业会凭从甲方领取材料的材料领料单和甲方购置材料发票的复印件进本钱，但是，根据发票管理方法的规定，税务当局是不认可材料令料单和甲方提供的材料发票复印件进本钱的，因此，甲方需要多缴纳40万元乘以25%的企业所得税。基于以上分析，“甲供材〞对施工企业来讲，企业所得税风险较大。

3、“甲供材〞税收风险的应对策略

针对“甲供材〞中的税收风险问题，施工企业应该如何应对，笔者认为应从以下二方面来躲避。

一方面，建筑施工企业〔装修企业除外〕与甲方签定的〞甲供材〞合同,必须给予甲方开具包含甲供材营业额的建安发票进行工程结算.而不能与甲方签定纯建筑劳务合同,然后只对建筑劳务款开具建安发票,因为,建筑施工企业〔装修企业除外〕与甲方虽然签定纯建筑劳务合同,但在工程结算时,工程产值必须含有甲方提供材料的价值,这就决定了建筑施工企业〔装修企业除外〕与甲方虽然签定纯建筑劳务合同时,甲方提供材料的营业税也要施工方承当.。

第二，施工企业应该争取与甲方签订包工包料的合同。只有签订包工包料的合同，施工企业才不会存在营业税和企业所得税风险。如果甲方不同意与施工企业签订包工包料的合同，那施工企业该怎么办？我认为应该按照以下方法来操作：首先，施工企业与甲方必须签订包工包料的建筑合同；其次，建筑合同中的材料可以由甲方去选择材料供给商，有关材料采购事宜都由甲方去操办，但是，签订材料采购合同时，必须在合同中盖施工方的公章而不能够盖甲方的公章；

再次，材料采购款必须由甲方支付给材料供给商，但是施工企业、甲方和材料供给商三者间必须共同签订三方协议，即施工方委托甲方把材料采购款支付给材料供给商的委托支付令；最后，材料供给商必须把材料销售发票开给施工方，然后由甲方交给施工方。如果按照以上四个步骤操作，施工方与甲方签订的合同形式上是包工包料的合同，实质上是“甲供材〞的合同，这对于甲方和施工方双方来讲都没有风险，因为，材料是甲方购置的，消除了对施工方会购置劣质建筑材料的嫌疑，对于施工方来讲，没有以上分析的营业税和企业所得税风险。

如果按照以上四个步骤操作，一方面可以消除甲方对施工方会购置劣质建筑材料的顾虑，另一方面可以使施工方不存在以上分析的“甲供材〞存在的营业税和企业所得税风险。但是，这种操作不符合?中华人民共和国建筑法?的相关规定，存在一定的法律风险，?中华人民共和国建筑法?第二十五条规定：“按照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由工程承包单位采购的，发包单位不得指定承包单位购入用于工程的建筑材料、建筑构配件和设备或者指定生产厂、供给商。〞

基于此规定，甲方如果与施工方签定包工包料合同，就不能要求施工方到甲方指定的材料供给商那里购置材料。然而，该条规定是基于建筑承包人〔施工企业〕在与甲方签定包工包料合同的情况下，为保护施工承包者自行购置建筑材料而不受甲方指定材料供给商的干扰所进行的立法。如果施工方自愿放弃购置建筑材料而从中赚取材料差价的好处，与甲方达成协议按照以上分析的四个步骤进行操作，是符合?中华人民共和国合同法?中当事人自愿协商一致的合同订立原那么，同时，对甲方购置材料局部依照税法履行营业税纳税义务，是合法合理的。因此，建筑承包人〔施工企业〕在与甲方签定包工包料合同的情况下，只要施工方自愿放弃购置建筑材料而由甲方购置不与?中华人民共和国建筑法?第二十五条规定相悖，可以按照以上四个步骤操作起到躲避“甲供材〞给施工方造成的营业税和企业所得税风险。

〔二〕装修工程中“甲供材〞和安装工程中“甲供设备〞本钱确实定

1、装修工程中“甲供材〞和安装工程中“甲供设备〞的税务处理

安装企业和装修企业在包工包料的情况下，设备价款和装修材料费用必须要缴纳营业税，特别是安装企业和装修企业是一般纳税人的情况下，设备和材料款在缴纳增值税的情况下还得缴纳营业税，存在重复纳税的风险。

根据中华人民共和国营业税暂行条例实施细那么?〔财政部国家税务总局第52号令〕第十六条规定：“纳税人提供建筑业劳务〔不含装饰劳务〕的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。〞

基于以上规定，房地产企业自己采购安装设备和装修材料，委托安装企业和装修企业进行施工，那么房地产企业可以凭设备和装修材料的销售发票进行开发本钱并可以在土地增值税前扣除，而且可以加计20%扣除，不需要施工企业开具建安发票，只需要施工企业就安置和装修劳务局部开具建安发票即可。

如果安装和装修企业对设备和装修材料实行包工包了，那么施工方必须向房地产企业就设备和装修材料以及安装和装修劳务开具建安发票。

2、建筑业中设备与材料划分的界限。

各省、市地税局早在2003年就应有相关设备范围的具体规定。?财政部、国家税务总局关于营业税假设干政策问题的通知?〔财税[2003]16号〕第三条第〔十三〕项曾规定：通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件〔弯头、三通、冷弯管、绝缘接头〕、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值。

具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。如?江西省地方税务局关于明确营业税假设干政策问题的通知?〔赣地税发[2003]91号〕、?广东省地方税务局关于明确建筑安装工程计税营业额可减除其价值的设备名单的通知?〔粤地税函[2004]720号〕、?辽宁省地方税务局关于贯彻财政部国家税务总局营业税假设干政策问题的通知?〔辽地税发[2005]15号〕、?大连市地方税务局关于明确局部建筑安装行业计征营业税可扣除设备名单的通知?〔大地税函[2004]22号〕、山东省地方税务局?关于建筑安装工程营业税计税营业额中设备与材料划分问题的公告?〔山东地税局公告2021年第1号〕等。

可以参照?中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准?〔GB/T50531-2021〕。

机械设备工程设备材料机加工设备、延压成型设备、起重设备、输送设备、搬运设备、装载设备、给料和取料设备、电梯、风机、泵、压缩机、气体站设备、煤气发生设备、工业炉设备、热处理设备、矿山采掘及钻探设备，破碎筛分设备、冼选设备、污染防治设备、冲灰渣设备、液压润滑系统设备、建筑工程机械、衡器、其他机械设备、附属设备等及其全套附属零部件。设备本体以外的行车轨道、滑触线、电梯的滑轨、金属构件等；

设备本体进、出口第一个法兰阀门以外的配管、管件、密封件等。电气设备工程设备材料发电机、电动机、变频调速装置；

变压器、互感器、调压器、移相器、电抗器、高压断路器、高压熔断器、稳压器、电源调整器、高压隔离开关、油开关；

装置式〔万能式〕空气开关、电容器、接触器、继电器、蓄电池、主令〔鼓型〕控制器、磁力启动器，电磁铁、电阻器、变阻器、快速自动开关、交直流报警器、避雷器；

成套供给上下压、直流、动力控制柜、屏、箱、盘及其随设备带来的母线、支持瓷瓶；

太阳能光伏，封闭母线，35KV及以上输电线路工程电缆；

舞台灯光、专业灯具等特殊照明装置。

电缆、电线、母线、管材、型钢、桥架、立柱、托臂、线槽、灯具、开关、插座、按钮、电扇、铁壳开关、电笛、电铃、电表；

刀型开关、保险器、杆上避雷针、绝缘子，金具、电线杆、铁塔，锚固件、支架等金属构件；

照明配电箱、电度表箱、插座箱、户内端子箱的壳体；

防雷及接地导线；

一般建筑、装饰照明装笠和灯具，景观亮化饰灯。热力设备工程设备材料成套或散装到货的锅炉及其附属设备、汽轮发电机及其附属设备、热交换设备；

热力系统的除氧器水箱和疏水箱、工业水系统的工业水箱、油冷却系统的油箱、酸碱系统的酸碱储存槽；

循环水系统的旋转滤网、启闭装置的启闭机械、水处理设备。钢板闸门及拦污栅、启闭装盟的启闭架等；

随锅炉墙砌筑时埋置的铸铁块、预埋件、挂钩、支架及金属构件等。炉窑砌筑工程设备材料依附于炉窑本体的金属铸件、锻件、加工件及测温装置、仪器仪表、消烟、回收、除尘装置；

安置在炉窑中的成品炉管、电机、鼓风机、推动炉体的拖轮、齿轮等传动装置和提升装置；

与炉窑配套的燃料供给和燃烧设备；随炉供给的金具、耐火衬里、炉体金属预埋件。现场砌筑、制作与安装用的耐火、耐酸、保温、防腐、捣打料，绝热纤维，白云石、玄武岩，金具、炉管、预埋件、填料等。静置设备及工艺金属结构制作工程设备材料制造厂以成品或半成品形式供货的各种容器、反响器、热交换器、塔器、电解槽等非标设备；

工艺设备在试车必须填充的一次性填充材料，药品，油脂等。由施工企业现场制作的容器、平台、梯子、栏杆及其他金属结构件等。管道工程设备材料压力≥10MPa，且直径≥600mm的高压阀门；

直径≥600mm的各类阀门、膨胀节、伸缩器；

距离≥25km金属管道及其管段、管件〔弯头、三通、冷弯管、绝缘接头〕、清管器，收发球简、机泵、加热炉、金属容器；

各类电动阀门，工艺有特殊要求的合金阀、真空阀及衬特别耐磨、耐腐蚀材料的专用阀门。一般管道、管件，阀门、法兰、配件及金属结构等。电子信息工程设备材料雷达设备、导航设备、计算机信息设备、通信设备、音频视频设备、监视监控和调度设备、消防及报警设备、建筑智能设备、遥控遥测设备、电源控制及配套设备、防雷接地装置、电子生产工艺设备、成套供给的附属设备；

通信线路工程光缆。铁塔、电线、电缆、光缆、机柜、插头、插座、接头、支架、桥架、立杆、底座、灯具、管道、管件等；

现场制作安装的探测器、模块、控制器、水泵结合器等。给排水、采暖工程设备材料加氯机，水射器、管式混合器、搅拌器等投药、消置处理设备；

曝气器、生物转盘，压力滤池、压力容器罐、布水器、射流器、离子交换器、离心机、萃取设备、碱洗塔等水处理设备；

除污机、清污机、捞毛机等拦污设备；

吸泥机、撇澄机、刮泥机等排泥、撇渣，除砂设备，脱水机、压榨机、压滤机、过滤机等污泥收集、脱水设备；

开水炉、电热水器、容积式热交换器、蒸汽-水加热器、冷热水混合器、太阳能集热器、消毒器〔锅〕、饮水器、采暖炉、膨胀水箱；

燃气加热设备、成品凝水缸、燃气调压装置。设备本体以外的各种滤网、钢板闸门、栅板及启闭装置的启闭架等；

管道、阀门、法兰、卫生洁具、水表、自制容器、支架、金属构件等；

散热器具，燃气表、气嘴、燃气灶具、燃气管道和附件等。在轻通风餐空调幅工程设备材料通风设备、除尘设备、空调设备、风机盘管、热冷空气幕、暖风机、制冷设备；

订制的过滤器、消声器、工作台、风淋室、静压箱。调节阀、风管、风口、风帽、散流器、百叶窗、罩类法兰及其配件，支吊架、加固框等；

现场制作的过滤器、消声器、工作台、风淋室、静压箱等。垄秒自动泄化控嘱制仪弄表工阵程设备材料成套供给的盘、箱、柜、屏及随主机配套供给的仪表；

工业计算机、过程检测、过程控制仪表，集中检测、集中监视与控制装置及仪表；

金属温度计、热电阻、热电偶。随管、线同时组合安装的一次部件，元件、配件等；

电缆、电线、桥架、立柱，托臂、支架、管道、管件、阀门等。日斗车辆层及装系运设夺备设备材料成套购置或组装的各类载客或运输车辆和随车辆购置的备胎、随车工具；

装载机、卸车装置、爬斗及其钢绳、滑轮；

振动给矿机，放矿闸门，前装机，挖掘机、推土机、犁土机；

翻车机、推车机、阻车器，摇台、矿车、电机车、爬车机、调度绞车，架空索道及其驱动装置。钢轨、道岔、车挡，滑触线，油料等。涨怀工业旁工程搁铁路毁专用塌线设备材料机车车辆和随车辆购置的附件、随车工具；

集闭及微机联锁装盟、各种盘箱。钢轨、道岔、车挡，滑触线，油料等；

线路工具、电瓷、电缆、道岔，量轨器等。注：工业工程铁路专用线系指工业工程中自建的货物运输专用铁路线。

〔三〕园林绿化工程中的绿化费用确实定

1、有苗圃基地的园林绿化企业承包房地产公司的绿化工程

对于拥有苗圃基地的园林绿化企业，在外承接绿化工程后，先用自己基地的自产树苗和花卉进行栽种，缺乏苗木局部再从外部购进加以补充。例如：一项绿化合同总金额为500万，其中自产苗木款为180万，外购苗木款为100万，提供场地平整及绿化施工费等合计为220万。

根据?营业税暂行条例实施细那么?第六条、第七条规定，该园林公司销售的外购林木应与绿化工程费一并按“建筑业—其他工程作业〞缴纳营业税，〔100万+220万〕×3%=9.6万。而销售的自产林木、花卉的180万应单独缴纳增值税。同时根据?增值税暂行条例?第十五条第〔一〕项规定，农业生产者销售自产农业产品免征增值税，这里免征范围在?财政部、国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知?〔财税[1995]52号〕文件中做了明确界定。

林木、花卉分别属于财税[1995]52号文件中“植物类〞中的“林业产品〞和“其他植物〞，因此，该园林公司销售的自产林木、花卉可享受免征增值税。

?国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告?〔国家税务总局2021年公告第23号〕规定：“自2021年5月1日起，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。

林木、花卉分别属于财税[1995]52号文件中“植物类〞中的“林业产品〞和“其他植物〞，因此，该园林公司销售的自产林木、花卉可享受免征增值税。

?国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告?〔国家税务总局2021年公告第23号〕规定：“自2021年5月1日起，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。

房地产公司以180万的免增值税发票和320万元的建安发票进开发本钱时，必须还具备以下两个条件：

一是房地产公司与园林绿化企业必须签订提供绿化劳务〔建筑业劳务〕同时销售自产货物的合同；

二是园林绿化企业向其机构所在地主管国税机关出具的“从事货物生产证明〞〔复印件〕盖章给房地产企业。

2、无苗圃基地的园林绿化企业绿化工程

对于规模较小、没有苗圃基地的园林绿化企业，在承建园林绿化工程时，需要全部从外购进苗木。应按混合销售行为将外购苗木款与施工劳务费一并只征收营业税，不征收增值税。如外购苗木款180万元，绿化工程费100万元，应征营业税=〔180万+100万〕×3%=8.4万元。

如果无苗圃基地的园林绿化企业承包房地产企业的园林绿化工程，那么必须向房地产企业全额开建安发票。

四、其他开发本钱确实定

〔一〕开发间接费用确实定

〔二〕公共配套设施费用确实定

〔三〕土地增值税清算中共同本钱费用的分配

〔一〕开发间接费用确实定

1.房地产企业“开发间接费用〞的税收规定

?中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细那么?〔财法字【1995】第006号〕第九条规定：“开发间接费用，是指直接组织、管理开发工程发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。〞基于此规定，房地产企业的开发间接费用是为直接组织、管理开发工程所发生的八项费用：工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销。如果不是该八项费用，但与直接组织和管理工程有关所发生的其他费用，例如，与工程相关的其他费用如职工教育经费、通讯费、交通差旅费、租赁费、管理效劳费、样板间支出、利息支出、保安费用等，在进行土增税清算时，能否扣除呢？要视具体情况而定。

国家税务总局关于印发?房地产开发经营业务企业所得税处理方法?的通知〔国税发[2021]31号〕第27条第〔六〕项规定：“开发间接费。指企业为直接组织和管理开发工程所发生的，且不能将其归属于特定本钱对象的本钱费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及工程营销设施建造费等。〔比土地增值税的预提费用多了两项：工程管理费和工程营销设施建造费。

开发间接费和管理费用的区别：

房地产开发企业的行政管理部门〔总部〕为管理和组织经营活动而发生的管理费用，应在房地产开发费用中列支，不应在此扣除。

开发间接费只能列支房地产开发企业内部独立核算直接组织管理开发工程发生的间接费用。

在实际工作中，往往以是否设立现场管理机构为依据进行划分，如果开发产品不建现场机构，而由公司定期或不定期地派人到开发现场组织其开发建设活动，其所发生的费用可直接并入企业的管理费用。

假设企业建立现场管理机构，那么所发生的费用计处开发间接费用中，开发间接费用科目用于核算企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用

2.房地产企业“开发间接费用〞的企业会计制度规定

房地产企业在会计核算时，通常把?中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细那么?〔财法字【1995】第006号〕所规定的八项费用和与开发工程相关的其他费用如职工教育经费、通讯费、交通差旅费、租赁费、管理效劳费、样板间支出、利息支出、保安费用等等，都在“开发间接费用〞科目核算。这就产生了会计与税法的差异。

3.“10项费用〞在土地增值税清算中的具体处理

〔1〕样板间支出的处理：具体情况而定

根据?中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细那么?规定：开发间接费用，是指直接组织、管理开发工程发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。因此，房地产开发企业修建的临时售楼设施，在计算土地增值税时，不作为开发间接费用，不可以计入开发本钱并在土地增值税清算时扣除。

对于样板间支出应分不同情况处理：

第一，对于租用房屋装修为样板间，其装修支出应作为销售费用，不能在土地增值税前扣除，计征土地增值税时作纳税调整。

第二，对于开发商品装修为样板间，并在以后年度销售，其装修费支出应作为“建安费〞科目核算，根据具体情况将计入开发间接费的样板间的装修费用调整到建安费科目核算，与销售精装修商品房核算一致。

第三，对于开发商品装修为样板间，但在以后年度不销售作为固定资产入账，那么相关的装修费应计入固定资产价值，其折旧作为期间费用入账，不能作为土地增值税前扣除。

所以，样板间支出只有在销售完成后，才能确定是否可以扣除。

〔2〕管理人员工资及福利费：可以在土地增值税前扣除

管理人员工资是支付给直接组织、管理工程的人员的工资及福利费，这类费用需要提供工程管理人员名单及劳务合同，可以在土地增值税前扣除。但列支规划部、采购部、预算部、保安部等部门人员的工资及福利费，一般是不可以作为间接开发费扣除。

〔3〕通讯费：具体情况而定

工程工程部安装，发生的费可以作为其他开发间接费列支，但工程管理人员报销的费难以与工程直接相关，不能列支在开发间接费，在土增税前扣除。

〔4〕交通差旅费支出：具体情况而定

工程管理人员直接坐出租车发生的交通费可以列支开发间接费，但报销的私车加油费，难以区分与工程直接相关，不能列支在开发间接费，在土增税前扣除。

〔5〕保安效劳费：具体情况而定

工程公司与保安公司签订的保安效劳费，主要判断是否直接为工程管理有关，如有关可以作为开发间接费入账，不相关不能计入开发间接费。

〔6〕模型制作费：不可以在土地增值税前扣除

一般模型是为销售而制作的，属于销售费用，不能计入开发间接费。

〔7〕利息支出

①计入开发本钱的利息支出，在土地增值税清算时必须进行调整。

利息支出在土增税清算时有不同的扣除方式，所以，计入开发间接费的利息支出应按会税政策差异调整。

国税函[2021]220号第三条第〔四〕项规定：“土地增值税清算时，已经计入房地产开发本钱的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。〞

?土地增值税见证业务规那么?〔国税发[2007]132号〕第三十五条第八款规定：“在计算加计扣除工程基数时，审核是否剔除了已计入开发本钱的借款费用。〞

基于以上两个文件规定，房地产企业计入开发本钱的借款费用或利息支出，在进行土地增值税清算时，需要剔除，应调整至财务费用中计算扣除。

会计准那么中关于借款费用资本化的原那么不适用于土地增值税清算，对于已经计入房地产开发本钱的利息支出，土地增值税清算时应调整至财务费用中计算扣除。土地增值税中利息支出处理原那么与会计核算、企业所得税处理有很大区别。

根据?国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理方法〉的通知?〔国税发[2021]31号〕，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准那么的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。账务方面，会计科目设置一般将工程开发资本化利息计入“开发本钱-开发间接费用〞核算。而在土地增值税清算计算房地产开发费用时，应先调减开发本钱中的资本化利息，而后与财务费用中的利息支出加总，再适用文件规定的计算方法。

②土地增值税清算中利息费用的扣除技巧

?国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知?〔国税函[