分立EIT A-2 特殊性税务处理 简明重点参考

二、特殊性税务处理1、适用条件合理商业目的；重组后12个月，不改变实质经营（经营延续规定）；重组后12个月，原股东不转让取得股权（权益延续规定）；被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权（持股比例规定）；被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（股权支付规定）。2、处理原则（基本跟法规一致、不需要看）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；被分立企业分立资产的所得税事项由分立企业承继；被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得和损失；3、处理原则解晰1）被分立企业和分立企业涉税问题解晰①全部以分立企业股权作为剥离净资产对价的情形公司分立适用特殊性税务处理的前提为等比例分立[1]，分立当事各方资产和负债的计税基础，以原计税基础确定，暂不确认分立资产和负债的处置损益，实现了纳税义务的递延。当公司分立适用特殊性税务处理时，无论税收上还是会计上均视为净资产的分割而非转让，分立企业与被分立企业间是一种承继关系。即：分立资产存在的税会差异（如计提减值准备和折旧政策差异造成的差异），可带入分立企业（计入分立企业的递延所得税资产或负债）；被分立企业留存的可弥补而亏损，按分立资产占原总资产比例[2]由分立企业继续弥补。②存在部分非股权支付对价的情形根据财税[2009]59号文第六条第(六)款，在采取特殊性税务处理原则下，被分立企业应该确认非股权支付部分对应资产转让所得。即：股权支付部分的所得可以适用特殊性税务处理规定递延确认，非股权支付部分的所得适用一般性税务处理规定（“视同”被分立企业在分立环节以公允价值转让了部分资产，再将所得支付给股东）。详见例2.22）被分立企业股东涉税问题解晰①全部以分立企业股权作为剥离净资产对价的情形公司分立适用特殊税务处理的，在不存在非股权支付的情况下（即剥离净资产全部以分立企业股权为支付对价），被分立企业原股东按“换股”处理，不视为减资、清算行为，不存在所得税涉税问题。其新旧股权的计税基础按照财税[2009]59号文第六条第（五）款第4点的原则予以确认。②存在部分非股权支付对价的情形当存在非股权支付的情况时，原股东取得的非股权支付对价应视为分配所得，分别按股息所得和股权转让所得纳税。新旧股权的计税基础应在减除分配因素后再按照财税[2009]59号文第六条第（五）款第4点的原则予以确认。详见例2.24、例2.1：被分立企业亏损结转A公司由甲、乙股东投资组建（甲占比60%，乙占比40%），注册资本2000万元。20X6年5月，A公司决定剥离部分净资产成立B公司，分立基准日，A、B公司资产负债表如下单位：万元项目账面价值公允价值分立前AB分立前AB公司资产100004000180005500负债9000100090001000净资产10003000其中：实收资本20001000未分配利润-10002000(资本公积)重组相关方（A、B、甲、乙）决定采取特殊性税务处理，且A公司分立前的亏损1000万元为20X4、20X5年产生的。1）A、B公司企业所得税处理A公司在税务上暂不确认资产和负债的处置所得，无需交纳企业所得税；B公司取得的资产和负债的计税基础以原计税基础确定，也暂时没有企业所得税涉税事项；2）亏损分割：可由B公司弥补的亏损＝（5500÷18000）×1000＝305.56万元；A公司留存弥补的亏损＝1000-305.56＝694.44万元；注：59号文规定，亏损的分割依据是分立资产公允价值占原总资产公允价值的比例，而不是净资产。（也可参考，国家税务总局公告2015年第48号关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告中的资料清单见最后。即、按照资产的公允价值去分摊亏损额）5、例2.2：特殊性税务处理的“非股权支付”A公司由甲、乙股东投资组建（甲占比60%，乙占比40%），注册资本2000万元。20X6年5月，A公司决定剥离部分净资产成立B公司。在分立过程中，A公司将剥离资产中500万现金分配给甲、乙股东，用剩余的剥离资产和负债成立B公司，分立相关方决定申请适用特殊性税务处理。分立前后A、B公司资产、负债账面价值和公允价值如下表：分立前A公司资产和负债的账面价值及公允价值项目分立前A公司账面价值分立前A公司公允价值资产1000018000负债60006000净资产400012000其中：实收资本2000未分配利润2000分立后B公司资产和负债的账面价值及公允价值（rena：假设这部分是不包括之前提及的剥离资产500万元现金的）项目分立后B公司账面价值分立后B公司公允价值资产40007500负债20002000净资产200055001）计算股权支付比例：A公司被剥离资产公允价值＝7500+500＝8000万元剥离出的资产的公允价值7500万剥离出对其支付的500万现金A公司被剥离负债公允价值＝2000万元分立时A公司被剥离的净资产公允价值＝8000-2000＝6000万元其中5500万对应的是B公司的净资产公允价值500万对应的是剥离支付的现金500万股权支付比例：5500÷6000×100%＝91.67%非股权支付比例：100%-91.67%＝8.33%符合采用特殊性税务处理的股权支付比例要求。2）A公司（被分立企业）税务处理：“非股权支付”对应的资产转让所得或损失=(剥离资产的公允价值-剥离资产的计税基础)×(非股权支付金额÷剥离资产的公允价值)对应的是（非股权支付比例--对应的分母是此次分立剥离出去的资产的价值）A公司应确认非股权支付对应的资产转让所得＝（8000-4000-500）×（500÷8000）＝218.75万元；A公司应交企业所得税＝218.75×25%＝54.69万元；3）B公司(分立企业)税务处理：在公司特殊性税务处理原则下，B公司暂不涉及企业所得税涉税问题，但取得资产和负债的计税基础仍然为原计税基础。4）甲、乙公司（被分立企业原股东）税务处理：在本例中甲、乙公司取得的“非股权对价”应“视同分配”处理，甲公司取得现金500×60%＝300万元；乙公司取得现金500×40%＝200万元。甲公司（被分立企业原股东）税务处理：分立前，A公司净资产公允价值12000万元，甲公司取得现金占分立前净资产比例为300÷12000＝2.5%，（分立所取得的适用一般性税务处理的“非股权支付部分”占“分立前总的净资产=总的支付对价=对应的是被分立企业100%的股权，而不仅是此次分立剥离出去资产的价值”的比例）对应分立前的出资额（实收资本）为2000×2.5%＝50万元；对应分立前的未分配利润为2000×2.5%＝50万元；甲公司应确认“股息所得”50万元，符合条件的可申请免予征收企业所得税；甲公司应确认“股权转让所得”＝500×60%-50-50＝200万元(500万非股权支付现金，按照“持股比例”分摊至甲公司；扣除甲公司对应应取得的分红50万元、以及对应实收资本的收回50万元)应交纳企业所得税200×25%＝50万元；甲公司取得新、旧股权的总计税基础：2000×60%-50＝1150万元；（减去的是收回的50万元的实收资本）甲公司可选择将持有B公司股权的计税基础确认为0，也可以在A、B公司间进行股权计税基础的分配：甲公司持有旧股（A公司股权）计税基础＝(12000-5500-500)÷12000×(2000×60%)=600万元；（甲公司“分立后A公司净资产的公允价值”占“分立前A公司总净资产公允价值”的比例乘以甲公司原持有的实收资本）甲公司持有新股（B公司股权）计税基础＝1150-600＝550万元；乙公司税务处理：（类同于甲公司的处理）分立前，A公司净资产公允价值12000万元，乙公司取得现金占分立前净资产比例为200÷12000＝1.67%，对应分立前的出资额（实收资本）为2000×1.67%＝33.4万元；对应分立前的未分配利润2000×1.67%＝33.4万元；乙公司应确认“股息所得”33.4万元，符合条件的可申请免予征收企业所得税；乙公司应确认“股权转让所得”＝500×40%-33.4-33.4＝133.2万元，应交纳企业所得税133.2×25%＝33.3万元；乙公司取得新、旧股权的总计税基础：2000×40%-33.4＝766.6万元；乙公司可选择将持有B公司股权的计税基础确认为0，也可以在A、B公司间进行股权计税基础的分配：乙公司持有旧股（A公司股权）计税基础＝(12000-5500-500)÷12000×(2000×40%)=400万元；乙公司持有新股（B公司股权）计税基础＝766.6-400＝366.6万元。

[1]等比例分立：指被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业股权[2]本项比例按照资产的公允价值计算。1.企业分立的总体情况说明，包括分立方案、基本情况，并逐条说明企业分立的商业目的；2.被分立企业董事会、股东会(股东大会)关于企业分立的决议，需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；3.被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料；4.12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；5.工商管理部门等有权机关认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分立企业工商营业执照复印件；6.重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；7.涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；8.分立企业承继被分立企业所分立资产相关所得税事项（包括尚未确认的资产损失、分期确认收