会计信息失真的类型与责任划分-1

会计信息失真的类型与责任划分

会计信息失真已经成为各国证券市场久治不愈的痼疾。证券监管部门、投资者、中介机构，以及上市公司自身都在不断试图回答这样一个问题：究竟谁应当为上市公司会计信息失真负责？本文试从划分会计信息失真的类型入手，通过分析各类不实信息的成因，说明公司管理当局、具体会计人员和注册会计师应承担的不同责任。

会计信息失真类型划分

从国内外大量案例可以看出，上市公司虚假会计信息的成因大致可分为四类：一是违规造假型，即故意隐瞒或虚构交易事项。二是滥用判断型，即利用会计特有的职业判断权利，对交易事项做出非公允的表达，致使会计信息扭曲。利用资产减值准备、预计负债等会计估计，利用资本性支出、经营性支出的划分及收入确认期间的划分，以及根据交易实质划分关联交易和非关联交易等会计判断进行盈余管理，是这种手段的一些主要表现形式。三是差错失误型。这是由于会计人员专业知识欠缺，或者粗心大意，在会计核算过程中出现差错，造成会计信息不准确。四是规则漏洞型，即由于会计制度、会计准则等有关财务核算规则存在缺陷，导致会计信息未能公允反映企业的经营状况。

不同类型信息失真的责任划分

1.虚构或隐瞒交易事项及因滥用会计职业判断造成的会计信息失真

会计核算本身存在着多重严密的勾稽关系。通过虚构或隐瞒交易事项的方法造假，需要多个岗位的财务人员共同参与。对一般财务人员而言，这种造假会使他们面临被处罚的风险，而没有明显利得。因此，如果没有主管会计核算的高级管理人员的指使，他们缺少串通舞弊的动机和成功造假的可能性。而高管人员则不同。从现有的激励机制来看，高管人员一般都能从上市公司的业绩提高或财务状况好转中获得利益，或是高额奖金，或是职位提升的机会。而良好的经营状况可以使公开募集资金成为可能，这对于非流通股股东，尤其是控股股东也具有不小的吸引集充分的证据来予以佐证，而不得以“职业判断没有统一标准”为借口，以公司管理当局的判断代替自己的判断。《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告》规定：“公允反映是指会计报表的编制符合下列条件：会计政策的选用和重大会计估计的做出符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，并且符合企业的实际情况；……按照重要性原则，会计报表反映了交易和事项的经济实质。”注册会计师主要是对会计信息是否公允发表意见，所以考察上市公司的会计估计和判断也是应履行的工作程序之一。

对于上市公司会计核算中出现的重大差错，注册会计师负有发现并要求公司改正的义务。虽然，目前的审计已经超越了查错防弊的阶段，注册会计师也不能保证发现所有的错误，但“合理确信会计报表是否不存在重大错报”仍是注册会计师的法定责任。因此，如未发现影响会计报表公允性的重大差错，注册会计师应当承担责任。

2.严格按照审计准则实施审计工作可以免除法律责任，但在道义上并不能完全免责。注册会计师应对会计信息失真负责，但这种责任并非是无限制和无条件的。《注册会计师法》第21条规定了注册会计师不应明知公司会计信息虚假而不作为，同时规定：“注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”。那么，根据有关执业准则和规则履行了关注义务和适当的审计程序而未能发现问题，就不属违法范围之列。《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告》中所附的审计报告格式中，除无法表示意见的审计报告外，其余各类审计报告都包含这样一段话：“我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。”这清楚地反映出，注册会计师在保证会计信息质量方面负有严格但又有限度的责任。

但除了法律责任外，注册会计师对于提高会计信息质量还有着道义上的责任。注册会计师被称为“经济警察”，表明投资者对于这个行业寄予了很高的期望。作为维护社会公信力的主要力量，注册会计师不仅要对委托人负责，也应当对会计信息的其他使用者负责。如果注册会计师行业整体职业道德不高，片面追求自身经济利益而放弃独立、公允的立场，或者执业水平有限，难以发现公司的欺诈行为，起不到监督的作用，那么就会助长有意违法违规者