2019注会审计教材精讲班95讲义

2019年注册会计师考试辅导审计（前言）第2页前言应试四要素：听课、看书、演练、时间

本课程适用群体：

●没有学过审计不了解审计工作的学员

●学过审计但依然找不到审计感觉的学员

●考过审计但未通过考试的学员

●未接触过审计工作的学员

●做过审计有一定审计经验的学员

一、课程篇章解构

（1）基础概念篇；（2）审计工具篇；（3）计划审计篇；（4）风险评估篇；（5）风险应对篇；（6）内控测试篇；（7）循环实务篇；（8）特殊事项篇；（9）完成工作篇；（10）审计报告篇；（11）内控审计篇；（12）质控道德篇。

本课程内容，打破教材的篇章顺序，调整后的内容顺序最大限度接近审计实务流程的顺序，以方便学员加强对审计工作的理解，更好的实现对审计内容的掌握。

同时，本课程内容紧扣考试要求，全面分析考题特点及规律，力求最大限度做到“学审计，懂实务，过考试”的综合统一目标。

1.基础概念篇

具体包括：审计概念、职业怀疑和职业判断、认定与目标、审计风险模型

2.审计工具篇

具体包括：审计证据、审计抽样概述、审计底稿

3.计划审计篇

具体包括：初步业务活动、审计计划、利用他人工作、考虑集团审计4.风险评估篇

具体包括：了解内控、风险评估、考虑舞弊风险、考虑集团审计

5.风险应对篇

具体包括：报表层次的应对、认定层次的应对、应对舞弊风险、考虑集团审计

6.内控测试篇

具体包括：循环内控、内控测试、运用审计抽样

7.循环实务篇

具体包括：收入等审计、函证监盘实务、货币资金审计、运用审计抽样

8.特殊事项篇

具体包括：审计会计估计、审计关联方、期初余额、期后事项（第一时段）、持续经营

9.完成工作篇

具体包括：评价错报、与治理层沟通、书面声明、质量复核

10.审计报告篇

具体包括：审计报告、关键审计事项、特殊事项、期后事项（二、三时段）、工作底稿归档

11.内控审计篇

具体包括：自上而下测试、内控的审计、评价内控缺陷、内控审计报告

12.质控道德篇

具体包括：质量控制规范、职业道德规范、对独立性的规范

二、科目组合建议

建议将“审计”结合“公司战略与风险管理”课程一起学习。原因如下：

1.视角高度：审计与战略的视角高度接近，都是站在企业较高层次角度；

2.追根溯源：审计业务处理结果要考虑管理层意图、业务实质，战略的根源也是管理意图；

3.知识相似：审计与战略的具体知识高度相似，比如内部控制等相关知识的关联度很高。

三、审计的缘起

（一）意大利文艺复兴

1.11世纪末至12世纪

意大利的威尼斯、热那亚、佛罗伦萨和法兰西的马赛、那劳阿里等城市里的商人积聚了大量资本，并陆续将其投入到工业及银钱业中去，从而进一步促进了手工业、商业和银钱业的发展。

2.13世纪至14世纪

随着国际贸易的发展，以威尼斯为中心的地中海贸易区形成，威尼斯开始成为东西方贸易的中介。至14世纪经营银钱业的商户已达一百多家。

3.1494年人物：卢卡·帕乔利

●1494年11月10日发表的名著《算术、几何、比与比例概要》

●第三卷第九部第十一篇题为《计算与记录要论》是世界会计理论研究之起点

4.1582年

标志事件：1582年，威尼斯会计协会成立。

历史背景：合伙制企业的产生发展，财产的所有权和经营权开始分离了，对经营管理者进行监督成为必要，所有者便聘请会计工作者来承担这项工作。（二）英格兰的产业革命

1.18世纪末19世纪初

历史背景：发生了产业革命，世界的贸易中心转到了英国，股份有限公司出现，资本的所有权和经营权进一步相分离。

2.1721年人物：查尔斯·斯耐尔

英国议会聘请会计师查尔斯·斯耐尔对“南海公司”进行审计。斯耐尔以“会计师”名义出具了“查账报告”，从而宣告了独立会计师——注册会计师的诞生。

3.1853年

●第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会成立。

●该协会的成立，标志着注册会计师职业的诞生。

【教师解读】

注册会计师的发展历史证明了会计和审计密不可分的关系，当会计的监督职能开始出现失位，会计信息失真，注册会计师（独立会计师）就应运而生。第一篇基础概念篇——第一节审计基础概念考情分析

本篇内容属于审计课程内容的最基本部分，主要介绍了审计基本概念、审计基本要求、审计目标和风险模型等基础性内容。

考试中，本篇的相关知识主要是以客观题目进行考查，但是对于认定与审计目标以及重大错报风险，通常还可以结合风险评估内容来考查主观题目。因此在复习中，除了对相关内容进行一般的理解和记忆外，对于认定和审计目标以及重大错报风险还应当加强理解和应用的能力。

本篇目录

01审计基础概念

02审计基本要求

03认定与审计目标

04审计风险模型

05审计中的人士第一节审计基础概念

学习地图：

●审计的概念

●业务保证程度

●三方关系人

●报表与编制基础

知识点1.1.1审计的概念

财务报表审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。审计的概念可以从以下这几个方面来理解：审计概念的理解相关角度具体内涵审计的用户√审计的用户是财务报表的预期使用者。

√审计可以用来有效满足财务报表预期使用者的需求。审计的目的√审计的目的是改善财务报表的质量或内涵，增强预期使用者对财务报表的信赖程度。

√审计以合理保证的方式提高财务报表的质量，而不涉及为如何利用信息提供建议。保证程度√审计的合理保证是一种高水平保证。

√当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。

√审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的。

√审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。审计的基础√审计的基础是独立性的专业性。

√审计由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师来执业。

√注册会计师当独立于被审计单位和预期使用者。最终产品√审计的最终产品是审计报告。

√注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见。

√审计意见以审计报告的形式予以传达。【2014年·单选题】下列相关财务报表审计的说法中错误的是（）。

A.审计可以用来有效满足财务报表预期使用者的需求

B.审计的目的是增强财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度

C.审计涉及为财务报表预期使用者利用相关信息提供建议

D.财务报表审计的基础是注册会计师的独立性和专业性

『正确答案』C

『答案解析』选项C，审计的目的是改善财务报表的质量或内涵，增强预期使用者对财务报表的信赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表的质量，而不涉及为财务报表预期使用者利用相关的信息提供建议。【2016年·单选题】下列有关审计业务的说法中，正确的是（）。

A.审计业务的最终产品是审计报告和后附财务报表

B.如果不存在除责任方之外的其他预期使用者，则该项业务不属于审计业务

C.审计的目的是改善财务报表质量，因此，审计可以减轻被审计单位管理层对财务报表的责任

D.执行审计业务获取的审计证据大多数是结论性而非说服性的

『正确答案』B

『答案解析』选项A，后附的财务报表是被审计单位负责编制的，并非审计业务的最终产品；选项C，审计不能减轻被审计单位管理层对财务报表的责任；选项D，执行审计业务获取的审计证据大多数是说服性而非结论性的。【2018年·单选题】下列有关财务报表审计的说法中，错误的是（）。

A.财务报表审计的目的是改善财务报表的质量或内涵

B.财务报表审计的基础是独立性和专业性

C.财务报表审计可以有效满足财务报表预期使用者的需求

D.财务报表审计提供的合理保证意味着注册会计师可以通过获取充分、适当的审计证据消除审计风险

『正确答案』D

『答案解析』审计风险不可能消除，只是从一定程度上降低。知识点1.1.2业务保证程度

一、鉴证业务

鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

鉴证业务与服务业务的内容业务分类注册会计师鉴证业务注册会计师服务业务主要内容1.财务报表审计

2.财务报表审阅

3.预测性财务信息的审核

4.历史财务信息审计与审阅以外的鉴证业务1.对财务信息执业商定程序

2.代编财务信息

3.税务代理保证程度需要提供合理保证或有限保证无需提供任何程度的保证

二、保证程度

鉴证业务按照保证程度可以分为合理保证和有限保证。

1.审计属于合理保证的鉴证业务，注册会计师将审计业务风险降至审计业务环境下可接受的低水平，以此作为积极方式提出审计意见的基础。

2.审阅属于有限保证的鉴证业务，注册会计师将审阅业务风险降至审阅业务环境下可接受的水平，以此作为消极方式提出审计意见的基础。

合理保证与有限保证的区别合理保证（财务报表审计）有限保证（财务报表审阅）目标可以接受的低审计风险

以积极方式对财务报表整体发表审计意见

提供高水平的保证可接受的审阅风险

以消极方式对财务报表整体发表审阅意见

提供有意义水平的保证证据收集程序证据收集程序包括查检、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等证据收集程序受到有意识有限制

主要采用询问和分析程序获取证据所需证据数量轻多较少检查风险较低较高（审后）财务报表

的可信处较高较低提出结论的方式积极方式消级方式【教师解读】

审阅业务的保证水平（有意义的保证水平）低于审计业务的保证水平（合理保证）。两种业务都是通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据。【2017年·单选题】下列各项中，不属于鉴证业务的是（）。

A.财务报表审计

B.财务报表审阅

C.预测性财务信息审核

D.对财务信息执行商定程序

『正确答案』D

『答案解析』鉴证业务包括审计、审阅、预测性财务信息审核以及其他鉴证业务。相关服务包括税务代理、代编财务信息、对财务信息执行商定程序等。【2018年·多选题】下列选项中，属于鉴证业务的有（）。

A.审计

B.审阅

C.商定程序

D.代编财务信息

『正确答案』AB

『答案解析』鉴证业务包括审计、审阅和其他鉴证业务。相关服务包括税务代理、代编财务信息、对财务信息执行商定程序等。【2015年·单选题】下列有关注册会计师执行的业务提供的保证程度的说法中，正确的是（）

A.鉴证业务提供高水平保证

B.代编财务信息提供合理保证

C.财务报表审阅提供的有限保证

D.对财务信息执行商定程序提供低水平保证

『正确答案』C

『答案解析』选项A，鉴证业务也包括审阅业务，审阅提供的是有限保证；选项BD属于服务业务，服务业务无需提供任何程度保证。【2018年·多选题】下列有关鉴证业务保证程度的说法中，正确的有（）。

A.合理保证是高水平的保证，有限保证是中等水平的保证

B.审计提供合理保证，审阅和其他鉴证业务提供有限保证

C.合理保证所需证据的数量较多，有限保证所需证据的数量较少

D.合理保证以积极方式提出结论，有限保证以消极方式提出结论

『正确答案』CD

『答案解析』选项A，有限保证提供的是有意义水平的保证；选项B，依据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》第四条的规定，其他鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。【2017年·单选题】下列关于财务报表审计和财务报表审阅的区别的说法中，错误的是（）。

A.财务报表审计所需的审计证据的数量多于财务报表审阅

B.财务报表审计采用的证据收集程序少于财务报表审阅

C.财务报表审计提供的保证水平高于财务报表审阅

D.财务报表审计提出结论的方式与财务报表审阅不同

『正确答案』B

『答案解析』财务报表审计采用的证据收集程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行以及分析程序等。财务报表审阅采用的证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据，因此财务报表审计收集证据程序多于财务报表审阅。

知识点1.1.3三方关系人

三方关系人分别是注册会计师、被审计单位管理层（责任方）、财务报表预期使用者。

【注意】

是否存在三方关系是判断某项业务是否属于审计业务或其他鉴证业务的重要标准之一。

一、注册会计师

注册会计师是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，通常是指项目合伙人或项目组其他成员，有时也指其所在的会计师事务所。

注册会计师对由被审计单位管理层负责的财务报表发表审计意见，以增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度。

注册会计师的审计意见主要是向除管理层之外的预期使用者提供的。

二、责任方

责任方是指对财务报表负责的组织或人员，即被审计单位管理层。管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员。被审计单位管理层属于对财务报表负责的直接责任方。

管理层也可以是财务报表的预期使用者之一，但不能是唯一的预期使用者。

【注意】

在某些情况下，管理层和预期使用者可能来自同一企业，但并不意味着两者就是同一方。

三、预期使用者

预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员。

注册会计师可能无法识别使用审计报告的所有组织和人员，此时，预期使用者主要是指那些与财务报表（鉴证对象信息）有重要和共同利益的主要利益相关者。【准则规范】

财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任，管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。

如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。【2017年·多选题】下列各项中，属于审计业务要素的有（）。

A.财务报表

B.审计证据

C.财务报表编制基础

D.审计报告

『正确答案』ABCD

『答案解析』对财务报表审计而言，审计业务要素包括审计业务的三方关系人、财务报表、财务报表编制基础、审计证据和审计报告。【2018年·单选题】下列各项中，通常不属于财务报表预期使用者的是（）。

A.被审单位的管理层

B.被审单位的股东

C.为被审单位提供贷款的银行

D.对被审单位财务报表执行审计的注册会计师

『正确答案』D

『答案解析』管理层、股东以及为被审计单位提供贷款的银行，都属于财务报表的预期使用者。【2014年·单选题】下列有关财务报表审计业务三方关系的说法中，错误的是（）。

A.审计业务的三方关系人分别是注册会计师、被审计单位管理层和财务报表预期使用者

B.如果注册会计师无法识别出使用审计报告的所有组织或人员，则预期使用者主要是指那些与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者

C.委托人可能是财务报表预期使用者，也可能由责任人委托

D.如果责任方和财务报表预期使用者来自于同一企业，则两者是同一方

『正确答案』D

『答案解析』管理层（责任方）和预期使用者可能来自同一企业，但并不意味着两者就是同一方。审计业务具有三方关系人是审计业务的要素之一，如果责任方和财务报表预期使用者为同一方，则该业务就不构成审计业务。【2011年·单选题】（修订后）在确定审计业务的三方关系时，下列有关的说法中，A注册会计师认为错误的是（）。

A.责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者

B.责任方可能是审计业务委托人，也可能不是委托人

C.注册会计师的审计意见只能是向除管理层之外的预期使用者提供的

D.注册会计师对财务报表发表审计意见，以增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度。

『正确答案』C

『答案解析』注册会计师的审计意见“主要”是向除管理层之外的预期使用者提供的，但同时也可以向管理层提供。选项C不正确。知识点1.1.4财务报表及编制基础

一、财务报表

财务报表，是指依据某一财务报告编制基础对被审计单位历史财务信息作出的结构性表述，旨在反映某一时点的经济资源或义务，或者某一时期经济资源或义务的变化。

财务报表通常是指整套财务报表，有时也指单一财务报表。财务报表的列报包含披露。

披露包括适用的财务报告编制基础所要求的、明确允许的或通过其他形式允许作出的解释性或描述性信息。【例】《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定，列报是指交易和事项在报表中列示和在附注中的披露。

其中，“列示”通常反映资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中的信息；“披露”通常反映附注中的信息。

披露是财务报表不可分割的组成部分，在财务报表表内或附注中反映，或通过交叉索引予以提及。【教师解读】

适用的财务报告编制基础要求包含于财务报表中的解释性或描述性信息也可能通过交叉索引包含于另一文件，如管理层报告或风险报告。“通过交叉索引包含于”是指从财务报表交叉索引至其他文件，而不是从其他文件交叉索引至财务报表。【注意】

在财务报表审计中，审计对象是历史的财务状况、经营业绩和现金流量，审计对象的载体即财务报表。

编制财务报表要求管理层根据适用的财务报告编制基础运用判断作出合理的会计估计，选择和运用恰当的会计政策。

二、财务报表编制基础

注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。

1.在财务报表审计中，财务报告编制基础即是标准。适用的财务报告编制基础，是指

（1）法律法规要求采用的财务报告编制基础；或者

（2）管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时，就被审计单位性质和财务报表目标而言，采用的可接受的财务报告编制基础。

2.财务报告编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础

财务报告编制基础分类目的具体编制基础通用目的编制基础旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求企业会计准则和相关会计制度特殊目的编制基础满足财务报表特定使用者对财务信息需求计税核算基础

监管机构的报告要求

合同的约定等【教师提示】

对于“审计证据”和“审计报告”，相关内容会在后续的课程中进行讲解。但请注意，这两项内容也属于对财务报表审计的五要素构成。第二篇审计工具篇——第一节获取审计证据考情分析

本篇内容属于审计课程内容的基础性部分，主要涉及审计证据、审计抽样（概述）、审计工作底稿等内容。在考试中，本篇的相关知识主要是以客观题目进行考查，偶尔涉及主观题目，但难度都不高。

审计抽样在控制测试和细节测试中的具体应用，函证程序、分析程序的实务应用，均调整到后续的风险评估、风险应对、控制测试、循环实务等对应篇章中。本篇目录

01获取审计证据

02审计抽样概述

03审计工作底稿第一节获取审计证据

知识点2.1.1审计证据概述

注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。因此，注册会计师需要确定：

√什么构成审计证据

√如何获取审计证据

√如何确定已收集的证据是否充分适当

√收集的审计证据如何支持审计意见

一、审计证据的含义

审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。

【教师解读】

审计证据在性质上具有累积性，主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的，也可能包括从其他来源获取的信息，如以前审计（前提是注册会计师已确定被审计单位及其环境自前次审计后是否已发生变化，进而可能影响这些信息对本期审计的相关性），会计师事务所接受与保持客户时实施质量控制程序以及履行法律法规或相关职业道德要求下的某些额外责任（如关于被审计单位的违反法律法规行为）。

【准则规范】

√除从被审计单位内部和外部其他来源获取的信息外，会计记录也是重要的审计证据来源。

√可用作审计证据的信息也可能在编制过程中利用了管理层的专家工作。

**所有审计证据的质量均受其所依据信息的相关性和可靠性的影响。

【注意】

注册会计师必须在每项审计工作中获取充分、适当的审计证据，以满足发表审计意见的要求。

二、作为审计证据的两类信息

（一）会计记录中含有的信息

将会计记录含有信息作为证据的考虑考虑的因素具体的含义使用责任依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任；

注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据。内部控制会计记录通常是电子数据，因而要求注册会计师对内部控制予以充分关注，以获取这些记录的真实性、准确性和完整性。获取时间电子形式的会计记录可能只能在特定时间获取，如果不存在备份文件，特定期间之后有可能无法再获取这些记录。

【教师提示】结合期中执行实质性测试的考虑，参见第五篇的内容。原始凭证将原始凭证作为审计证据时，其来源和被审计单位内部控制的相关强度（对内部生成的证据而言）都会影响注册会计师对原始凭证的信赖程度。（二）其他来源的信息

会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应从其他来源获取用作审计证据的信息。

三、两类信息的关系

财务报表依据的会计记录中包含的信息和从其他来源获取的信息共同构成了审计证据，二者缺一不可。

●如果没有前者，审计工作将无法进行；

●如果没有后者，可能无法识别重大错报风险

只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础。

四、获取必要审计证据的考虑

注册会计师将不同来源和不同性质的审计证据综合起来考虑，这样能够反映出结果的一致性，从而佐证会计记录中记录的信息。

如果审计证据不一致，而且这种不一致可能是重大的，注册会计师应当扩大审计程序的范围，直到不一致得到解决，并针对账户余额或各类交易获得必要保证。【2014年·单选题】下列有关审计证据的说法中错误的是（）。

A.审计证据包括会计师事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息

B.审计证据包括从公开渠道获取的与管理层认定相矛盾的信息

C.审计证据包括被审计单位聘请专家编制的信息

D.信息的缺乏本身不构成审计证据

『正确答案』D

『答案解析』信息的缺乏从一定程度上可以说明被审计单位存在问题，如内部控制运行的无效性，因此有时候信息的缺乏本身也可能构成审计证据。【2012年·单选题】下列关于审计证据的说法中，错误的是（）。

A.审计证据主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的

B.审计证据不包括会计师事务所接受与保持客户时实施质量控制程序获取的信息

C.审计证据包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息

D.在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审计证据

『正确答案』B

『答案解析』审计证据包括会计师事务所接受与保持客户时实施质量控制程序获取的信息。知识点2.1.2证据的充分性和适当性

一、审计证据的充分性

审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。【例】某个审计项目实施某一选定的审计程序，从200个样本中获得的证据要比从100个样本中获得的证据更充分。

【教师提示】

考虑到成本效益原则及其他因素，审计证据的数量并非“多多益善”。

**注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。审计证据数量的影响因素影响因素对数量的影响方向备注评估的重大错报风险水平同向这两个因素对审计证据数量影响的结果只是“可能”，并非绝对的。审计证据质量反向

二、审计证据的适当性

审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。

【注意】

相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。（一）审计证据的相关性

相关性，是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。

1.用作审计证据的信息的相关性可能受到测试方向的影响；

【例】如果某审计程序的目的是测试应付账款的高估，则测试已记录的应付账款可能是相关的审计程序。

如果某审计程序的目的是测试应付账款的漏计错报，相关的审计程序可能是测试期后支出、未支付发票、供应商结算单以及发票未到的收货报告单等。2.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；

【例】检查期后应收账款收回的记录和文件，可以提供有关存在和计价的审计证据，但未必提供与期末截止相关的审计证据。

3.有关某一特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据；

【例】有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。4.不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。

【例】应收账款函证程序和函证的替代程序获取的不同的审计证据。

【教师解读】

认定、审计程序和审计证据之间并非一一对应的关系。与某一认定相关的证据通常可以通过多种程序收集到，同一程序通常也可以收集与多种认定相关的证据。

【例】存货监盘程序，如果设计得当，可以获得与存货存在、计价、完整等多种认定相关的证据。（二）审计证据的可靠性

审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。

审计证据可靠性的判断原则审计证据可靠性比较审计证据外部独立来源＞其他来源内部控制有效时内部生成的审计证据＞内部控制薄弱时内部生产的审计证据直接获取＞间接获取或推论得出以文件、记录形式（纸质、电子或其他介质）＞口头形式原件＞传真件或复印件（或拍摄、数字化等电子形式）【教师解读】

比较审计证据可靠性，是提示注册会计师在审计工作过程中有意识地获取更可靠的审计证据。而不是为了收集审计证据后当证据矛盾时去“更信赖”某项审计证据。（三）对于审计证据可靠性的特殊考虑

1.审计证据虽是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。

2.如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。【2015年·单选题】下列有关审计证据充分性的说法中，错误的是（）。

A.初步评估的控制风险越低，需要通过控制测试获取的审计证据可能越少

B.计划从实质性程序中获取的保证程度越高，需要的审计证据可能越多

C.评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多

D.审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少

『正确答案』A

『答案解析』选项A，评估的控制风险越低，说明预期信赖内部控制，则通过实施控制测试获取的审计证据可能越多。

【解读】对于选项A，请结合本课程第五篇中，控制测试的相关内容来掌握。【2012年·单选题】下列关于审计证据充分性的说法中，错误的是（）。

A.审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与确定的样本量有关

B.获取更多的审计证据可以弥补这些审计证据质量上的缺陷

C.注册会计师需获取审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响

D.需要获取的审计证据的数量受审计证据质量的影响

『正确答案』B

『答案解析』注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。所以选项B错误。【2016年·单选题】下列有关审计证据可靠性的说法中，正确的（）。

A.可靠的审计证据是高质量的审计证据

B.审计证据的充分性影响审计证据的可靠性

C.内部控制薄弱时内部生成的审计证据是不可靠的

D.从独立的外部来源获得的审计证据可能是不可靠的

『正确答案』D

『答案解析』选项C，内部控制薄弱时，被审计单位内部凭证记录的可靠性大为降低，但并不等于是不可靠的。选项D，审计证据虽是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。知识点2.1.3评价审计证据

一、充分性与适当性的关系

注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。

【重点掌握】

审计证据的数量受到质量的影响，质量越高，需要证据数量可能越少；

如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

【教师提示】

如果注册会计师获取的证据不可靠（不相关），那么证据数量再多也难以起到证明作用。

二、对充分性适当性的特殊考虑

（一）记录可靠

1.审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。

2.如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。

（二）内部信息

1.如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。

2.如果针对这类信息的完整性和准确性获取审计证据是所实施审计程序本身不可分割的组成部分，则可以与对这些信息实施的审计程序同时进行。

在其他情况下，通过测试针对生成和维护这些信息的控制，注册会计师也可以获得关于这些信息准确性和完整性的审计证据。（三）相互矛盾

1.如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。

2.如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。

（四）成本考量

1.由于不同来源或不同性质的证据可以证明同一项认定，注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系

2.不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。【2017年·单选题】下列有关审计证据质量的说法中，错误的是（）。

A.审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量

B.注册会计师可以通过获取更多的审计证据弥补证据质量的缺陷

C.在既定的重大错报风险水平下，需要获取的审计证据的数据受审计证据质量的影响

D.审计证据的质量与审计证据的相关性和可靠性有关

『正确答案』B

『答案解析』注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。【2015年·单选题】下列有关审计证据的说法中，正确的是（）。

A.外部证据与内部证据矛盾时，注册会计师应当采用外部证据

B.审计证据不包括会计师事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息

C.注册会计师无需鉴定作为审计证据的文件记录的真伪

D.注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系

『正确答案』D

『答案解析』选项A，产生矛盾，首先应查明原因，之后再确定采用哪个审计证据；

选项B，审计证据包括会计师事务所接受与保持客户或业务实施质量控制程序获取的信息；

选项C，尽管审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，但如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。知识点2.1.4审计程序概述

审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间，对将要获得的某类审计证据如何进行收集的详细指令。

在设计审计程序时，注册会计师通常使用规范的措辞或术语，以使审计人员能够准确理解和执行。

一、检查

检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查，或对资产实物进行审查。

（一）检查记录或文件

1.检查文件或记录的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。

检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。

2.在检查内部记录或文件时，其可靠性则取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性。

检查已执行的合同可以提供与被审计单位运用会计政策（如收入确认）相关的审计证据。

某些文件是表明一项资产存在的直接审计证据，如构成金融工具的股票或债券，但检查此类文件并不一定能提供有关所有权或计价的审计证据。（二）检查有形资产

检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。

二、观察

观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。例如，对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。

观察可以提供执行有关过程或程序的审计证据，但观察所提供的审计证据仅限于观察发生的时点，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到限制。

【教师提示】

对于观察获得的证据，注册会计师有必要获取其他类型的佐证证据加以相互核对。

三、询问

询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。

1.知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与注册会计师已获取的其他信息存在重大差异的信息。

2.在某些情况下，对询问的答复为注册会计师修改审计程序或实施追加的审计程序提供了基础。例如，关于被审计单位管理层凌驾于控制之上的可能性的信息。

3.在询问管理层意图时，获取的支持管理层意图的信息可能是有限的。在这种情况下，可以执行下列程序为佐证通过询问获取的证据提供相关信息。

√了解管理层过去所声称意图的实现情况

√选择某项特别措施时声称的原因

√实施某项具体措施的能力

【准则规范】

针对某些事项，注册会计师可能认为有必要向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，以证实对口头询问的答复。

四、函证

函证，是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程。

书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。

1.当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序。但是，函证不必仅仅局限于账户余额。【例】注册会计师可能要求对被审计单位与第三方之间的协议和交易条款进行函证。

注册会计师可能在询证函中询问协议是否作过修改，如果作过修改，要求被询证者提供相关的详细信息。

2.函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据，如不存在可能影响被审计单位收入确认的“背后协议”。

【教师提示】

联系“舞弊审计”，属于应对舞弊导致重大错报风险的重要措施。

五、重新计算

重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。通常包括以下内容：

√计算销售发票和存货的总金额

√加总日记账和明细账

√检查折旧费用和预付费用的计算

√检查应纳税额的计算

六、重新执行

重新执行是指注册会计师独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。

【教师提示】

重新执行只能用于控制测试。对于重新执行的相关内容，可参见第五篇的规定。

七、分析程序

分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。

分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。审计程序的适用审计程序风险评估控制测试实质性程序备注检查√√*√*留下运行轨迹观察√√*×*没有留下轨迹询问*√√√*证明力最弱函证××√——重新计算××√——重新执行×√×——分析程序√×√**并非强制适用【教师提示】

在风险评估中，还会运用“穿行测试”，而穿行测试并非是一种单独的审计程序。相关内容参见本课程第四篇的讲解。【2017年·单选题】下列各项审计程序中，注册会计师在实施控制测试和实质性程序时均可以采用的是（）。

A.检查

B.分析程序

C.函证

D.重新执行

『正确答案』A

『答案解析』控制测试采用审计程序有询问、观察、检查和重新执行。实质性程序采用的审计程序有检查、询问、重新计算、函证、分析程序。【2018年·单选题】下列有关询问程序的说法中，错误的是（）。

A.询问适用于风险评估、控制测试和实质性程序

B.询问可以以口头或书面方式进行

C.注册会计师应当就管理层对询问作出的口头答复获取书面声明

D.询问是指注册会计师向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程

『正确答案』C

『答案解析』选项C，针对某些事项，注册会计师可能认为有必要向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，以证实对口头询问的答复。第二篇审计工具篇——第二节审计抽样概述知识点2.2.1审计抽样的概念

一、选取测试项目概述

如果一项测试所提供的审计证据在与已获取的或拟获取的其他审计证据一并考虑时能够充分满足审计目的，则该项测试是有效的。

在选取测试项目时，要求注册会计师确定用作审计证据的信息的相关性和可靠性，而测试的有效性的另一方面（充分性）在选取测试项目时也需要重点考虑。选取测试项目的方法

审计程序的范围是指实施审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。审计测试的范围，一般可分为三种情况：

◆对全部项目进行测试

◆选取特定项目测试

◆运用审计抽样测试

【准则规范】

采用上述一种方法或几种方法的组合都可能是适当的，这取决于具体情况（如与测试的认定相关的重大错报风险）以及不同方法的实用性和效率。函证程序的测试范围举例项目银行存款应收账款应付账款测试范围全部银行账户*选取特定项目运用审计抽样选取特定项目*注：特定账户，可以不进行函证。参见银行账户函证相关内容讲解

二、选取全部项目及特定项目

（一）选取全部项目

注册会计师可能认为检查构成某类交易或账户余额的项目的总体（或总体中的一层）将是最恰当的。对全部项目进行检查，通常更适用于细节测试。选取全部项目（100%检查）通常适用以下情况：

√总体由少量的大额项目构成；

√存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据；

√由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则（二）选取特定项目

根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险和所测试总体的特征等，注册会计师可能决定从总体中选取特定项目。选取特定项目的判断还取决于非抽样风险。

【重点说明】

1.注册会计师可能决定在总体中选取特定项目，因为其金额重大或者显示某些其他特征；

2.注册会计师可能决定检查记录金额超过某一设定金额的所有项目，从而验证某类交易或账户余额的大部分金额；

3.注册会计师可能通过检查某些项目以获取被审计单位的性质或交易的性质等事项的信息。

【准则规范】

虽然从某类交易或账户余额中选取特定项目进行检查通常是获取审计证据的有效手段，但并不构成审计抽样。

对按照这种方法所选取的项目实施审计程序的结果，不能推断至整个总体。因此，选取特定项目的检查不能为总体中剩余的部分提供审计证据。

三、审计抽样

审计抽样是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。

【注意】

审计抽样旨在基于对样本的测试，从而形成对总体的结论。审计抽样的特征：

√对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序；

√所有抽样单元都有被选取的机会；

√可以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论

【准则规范】

审计抽样能够使注册会计师获取和评价与所选取项目某一特征有关的审计证据，以形成或帮助形成有关总体的结论。

●总体，是指注册会计师从中选取样本并期望据此得出结论的整个数据集合。

●抽样单元，则是指构成总体的个体项目。

知识点2.2.2审计抽样的适用

一、选取测试项目方法的区别

1.审计抽样时，注册会计师应确定适合于特定审计目标的总体，并从中选取低于百分之百的项目实施审计程序。

在某些情况下，注册会计师可能决定测试某类交易或账户余额中的每一个项目，即针对总体进行百分之百的测试，这就是通常所说的全查，而不是审计抽样。

2.审计抽样时，所有抽样单元都应有被选取成为样本的机会，注册会计师不能存有偏向，只挑选具备某一特征的项目（例如，金额大或账龄长的应收账款）进行测试。

如果只选取特定项目实施审计程序，这不是审计抽样。在这种情形下，注册会计师只能针对这些特定项目得出结论，而不能根据特定项目的测试结果推断总体的特征。

3.审计抽样时，注册会计师的目的并不是评价样本，而是对整个总体得出结论。

如果注册会计师从某类交易或账户余额中选取低于百分之百的项目实施审计程序，却不准备据此推断总体的特征，这就不是审计抽样。

【例】注册会计师挑选几笔交易，追查其在被审计单位会计系统中的运行轨迹，以获取对被审计单位内部控制的总体了解，而不是评价该类交易的整体特征，这就不是审计抽样。

二、样本的代表性

代表性，是指在既定的风险水平下，注册会计师根据样本得出的结论，与对整个总体实施与样本相同的审计程序得出的结论类似。

1.值得注意的是，只有当从抽样总体中选取的样本具有代表性时，注册会计师才能根据样本项目的测试结果推断出有关总体的结论。

2.样本具有代表性并不意味着根据样本测试结果推断的错报一定与总体中的错报完全相同，如果样本的选取是无偏向的，该样本通常就具有了代表性。

样本代表性的影响因素相关因素不相关因素1整个样本样本中单个项目2选取样本样本规模3错报的发生率错报的特定性质

三、审计抽样的运用

（一）审计抽样运用的一般原则

审计抽样并非在所有审计程序中都可使用。注册会计师拟实施的审计程序将对运用审计抽样产生重要影响。

审计抽样运用的基本要求审计程序类别是否运用审计抽样风险评估程序通常不运用※控制测试留下运行轨迹可以运用未留下运行轨迹不运用，只能用观察等程序实质性程序细节测试可以运用实质性分析程序不能运用※如果了解内部控制的同时计划和实施控制测试，可能会涉及审计抽样，但此时的审计抽样仅适用于控制测试（二）不运用审计抽样的特殊情况

1.如果注册会计师将某类交易或账户余额的重大错报风险评估为可接受的低水平，也可不实施细节测试，此时不需使用审计抽样。

2.在被审计单位采用信息技术处理各类交易及其他信息时，注册会计师通常只需要测试信息技术一般控制，并从各类交易中选取一笔或几笔交易进行测试，就能获取有关信息技术应用控制运行有效性的审计证据，此时不需使用审计抽样。【2018年·单选题】下列关于审计抽样的样本代表性的说法中，错误的是（）。

A.样本的代表性是指根据样本测试结果推断的错报与总体中的错报完全相同

B.如果样本的选取是无偏向的，该样本通常就具有了代表性

C.样本代表性与样本规模无关

D.样本代表性通常只与错报的发生率而非错报的特定性质相关

『正确答案』A

『答案解析』样本具有代表性并不意味着根据样本测试结果推断的错报一定与总体中的错报完全相同。【2013年·单选题】下列有关选取测试项目的方法的说法中，正确的是（）。

A.从某类交易中选取特定项目进行检查构成审计抽样

B.从总体中选取特定项目进行测试时，应当使总体中每个项目都有被选取的机会

C.对全部项目进行检查，通常更适用于细节测试

D.审计抽样更适用于控制测试

『正确答案』C

『答案解析』选项A，选取特定项目与审计抽样属于两种不同的选取测试项目的方法；选项B，选取特定项目不能保证每个项目都有被选取的机会；选项D，审计抽样更适用于细节测试，针对“没有留下轨迹的控制”实施的控制测试，不适宜使用审计抽样。【2017年·多选题】下列各项中，属于审计抽样基本特征的有（）。

A.对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序

B.所有抽样单元都有被选取的机会

C.可以基于某一特征从总体中选出特定项目实施审计程序

D.可以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论

『正确答案』ABD

『答案解析』审计抽样应当同时具备三个基本特征：（1）对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序；（2）所有抽样单元都有被选取的机会；（3）可以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论。【2014年·多选题】下列各项审计程序中，通常不采用审计抽样的有（）。

A.风险评估程序

B.控制测试

C.实质性分析程序

D.细节测试

『正确答案』AC

『答案解析』在审计中，对于风险评估程序、未留下运行轨迹的控制实施控制测试、实质性分析程序这三类程序，不适合使用审计抽样。知识点2.2.3审计抽样的分类

一、统计抽样与非统计抽样

按抽样的性质，审计抽样可以分为统计抽样和非统计抽样。

所有的审计抽样都需要注册会计师运用职业判断，计划并实施抽样程序，评价样本结果。

（一）统计抽样与非统计抽样的判断

统计抽样，是指同时具备下列特征的抽样方法：

（1）随机选取样本项目；（2）运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。

非统计抽样为不同时具备统计抽样两个基本特征的抽样方法。

【重点解读】

不允许计量抽样风险的抽样方法都是非统计抽样，即便注册会计师按照随机原则选取样本项目，或使用统计抽样的表格确定样本规模，如果没有对样本结果进行统计评估，仍然是非统计抽样。（二）抽样方法的选择

注册会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益。

1.统计抽样优点在于能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险，这是与非统计抽样最重要的区别。

统计抽样还有助于注册会计师高效地设计样本，计量所获取证据的充分性，以及定量评价样本结果。

统计抽样有可能发生额外的成本。

2.非统计抽样如果设计适当，也能提供与统计抽样方法同样有效的结果。

非统计抽样也必须考虑抽样风险并将其降至可接受水平，但无法精确地测定出抽样风险。

【重点提示】

不管统计抽样还是非统计抽样，两种方法都要求注册会计师在设计、实施和评价样本时运用职业判断。

对选取的样本项目实施的审计程序通常与使用的抽样方法无关。

二、属性抽样与变量抽样

属性抽样与变量抽样都是统计抽样方法

属性抽样与变量抽样分类特征运用领域属性抽样对总体中某一事件发生充得出结论进行控制测试，测试某一控制的偏差率支持注册会师评估的控制风险水平变量抽样对总体金额得出结论进行细节测试，以确定记录金额是否合理【重点提示】

●在属性抽样中，无论交易的规模如何，针对某类交易的设定控制预期将以同样的方式运行。

●设定控制的每一次发生或偏离都被赋予同样的权重，而不管交易金额的大小。

●变量抽样中的货币单元抽样，是运用属性抽样原理得出以金额表示的结论。【2017年·多选题】下列各项中，属于统计抽样特征的有（）。

A.随机选取样本项目

B.评价非抽样风险

C.运用概率论评价样本结果

D.运用概率论计量抽样风险

『正确答案』ACD

『答案解析』统计抽样，是指同时具备下列特征的抽样方法：①随机选取样本项目；②运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。【2013年·单选题】下列有关统计抽样和非统计抽样的说法中，错误的是（）。

A.注册会计师应当根据具体情况并运用职业判断，确定使用统计抽样或非统计抽样方法

B.注册会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益

C.非统计抽样如果设计适当，也能提供与统计抽样方法同样的结果

D.注册会计师使用非统计抽样时，不需要考虑抽样风险

『正确答案』D

『答案解析』在非统计抽样中，需要考虑抽样风险，只不过抽样风险不能准确的计量。知识点2.2.4审计抽样的风险

在使用审计抽样时，审计风险既可能受到抽样风险的影响，又可能受到非抽样风险的影响。

抽样风险和非抽样风险在重大错报风险的评估和检查风险的确定过程中均可能涉及。

【教师解读】

对于重大错报风险的评估，可能主要受到非抽样风险的影响；

对于检查风险，可能受到抽样风险和非抽样风险的影响。

一、抽样风险

抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论，可能不同于如果对整个总体实施与样本相同的审计程序得出的结论的风险。

【重点解读】

l误受风险影响审计效果，注册会计师更应予以关注。

l误拒风险影响审计效率，最终注册会计师会得出恰当的结论。【重点记忆】

●对特定样本而言，抽样风险与样本规模反方向变动。

●样本规模越小，抽样风险越大，样本规模越大，抽样风险越小。

●只要使用了审计抽样，抽样风险总会存在。

●无论是控制测试还是细节测试，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险。

●如果对总体中的所有项目都实施检查，就不存在抽样风险，此时审计风险完全由非抽样风险产生。

二、非抽样风险

非抽样风险是指注册会计师由于任何与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险。

【重点解读】

注册会计师即使对某类交易或账户余额的所有项目实施审计程序，也可能仍未能发现重大错报或控制失效。

（一）可能导致非抽样风险的原因：

●选择了不适于实现特定目标的审计程序；

●选择的总体不适合于测试目标；

●未能适当地定义误差，导致未能发现样本中存在的偏差或错报；

●未能适当评价审计发现的情况（二）量化抽样风险和非抽样风险

【重点掌握】

非抽样风险是由人为因素造成的，虽然难以量化非抽样风险，但通过采取适当措施，注册会计师可以将非抽样风险降至可接受的水平。

抽样风险与非抽样风险的应对原则风险类型风险成因风险应对原则抽样风险数量不足增加数量非抽样风险水平不行提高水平抽样风险和非抽样风险方法风险类型应对方法抽样风险通过扩大样本规模降低抽样风险非抽样风险采取适当的质量控制政策和程序

对审计工作进行适当的指导、监督和复核

对注册会计师实务的适当改进

仔细设计审计程序【2015年·单选题】下列有关抽样风险的说法中，错误的是（）。

A.除非注册会计师对总体中所有的项目都实施检查，否则存在抽样风险

B.在使用统计抽样时，注册会计师可以准确地计量和控制抽样风险

C.注册会计师可以通过扩大样本规模降低抽样风险

D.控制测试中的抽样风险包括误受风险和误拒风险

『正确答案』D

『答案解析』控制测试中的抽样风险包括信赖过度风险和信赖不足风险。【2014年·多选题】下列有关抽样风险的说法中，正确的有（）。

A.误受风险和信赖不足风险影响审计效果

B.误受风险和信赖过度风险影响审计效果

C.误拒风险和信赖不足风险影响审计效率

D.误拒风险和信赖过度风险影响审计效率

『正确答案』BC

『答案解析』无论在控制测试还是在细节测试中，抽样风险都可以分为两种类型：一类是影响审计效果的抽样风险，包括控制测试中的信赖过度风险和细节测试中的误受风险；另一类是影响审计效率的抽样风险，包括控制测试中的信赖不足风险和细节测试中的误拒风险。【2013年·多选题】下列有关非抽样风险的说法中，正确的有（）。

A.注册会计师实施控制测试和实质性程序时均可能产生非抽样风险

B.注册会计师可以通过加强对审计项目组成员的监督和指导降低非抽样风险

C.注册会计师可以通过扩大样本规模降低非抽样风险

D.注册会计师保持职业怀疑有助于降低非抽样风险

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，注册会计师通过扩大样本规模降低的是抽样风险。【2014年·单选题】下列各项中，不会导致非抽样风险的是（）。

A.注册会计师选择的总体不适合于测试目标

B.注册会计师未能适当地定义误差

C.注册会计师未对总体中的所有项目进行测试

D.注册会计师未能适当地评价审计发现的情况

『正确答案』C

『答案解析』注册会计师未对总体中的所有项目进行测试会导致抽样风险。【2018年·单选题】下列有关非抽样风险的说法中，错误的是（）。

A.非抽样风险不能量化

B.非抽样风险影响审计风险

C.注册会计师可以通过扩大样本规模降低非抽样风险

D.注册会计师可以通过采取适当的质量控制政策和程序降低非抽样风险

『正确答案』C

『答案解析』选项C，非抽样风险是指注册会计师由于任何与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险，扩大样本规模降低的是抽样风险，而不是非抽样风险。第二篇审计工具篇——第三节审计工作底稿第三节审计工作底稿

知识点2.3.1审计工作底稿概述

一、审计工作底稿的含义

审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。

●审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。

●记录审计中考虑的所有事项或作出的所有职业判断，既没必要也不可行。

●如果审计档案包含的文件已表明注册会计师遵守了审计准则，注册会计师没有必要再对遵守审计准则的情况单独予以记录（如在核对表中记录遵守了审计准则）【准则规范】

1.及时编制充分、适当的审计工作底稿，有助于提高审计质量，便于在完成审计报告前，对获取的审计证据和得出的结论进行有效复核和评价。

2.在审计工作完成后编制的审计工作底稿，可能不如在执行审计工作时编制的审计工作底稿准确。

二、工作底稿的编制目的和要求

（一）审计工作底稿的编制目的

1.提供记录：提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础

2.提供证据：提供证据，证明其已按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作

编制工作底稿的其他目的：

（二）审计工作底稿的编制要求

1.注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：

2.有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士：

√审计过程

√审计准则和相关法律法规的规定

√被审计单位所处的经营环境

√与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题

三、审计工作底稿的性质

审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。

1.注册会计师可以将以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿，并与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档；同时，单独保存这些以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿。

2.无论审计工作底稿以哪种形式存在，会计师事务所都应当针对审计工作底稿设计和实施适当的控制，以实现下列目的：

四、审计工作底稿的内容

（一）审计工作底稿通常包括的内容

【准则规范】

●注册会计师还可以把被审计单位文件记录的摘要或复印件（如重大的或特定的合同和协议）作为审计工作底稿的一部分。

●审计工作底稿并不能代替被审计单位的会计记录。

●注册会计师的口头解释本身不能为其执行的审计工作或得出的审计结论提供足够的支持，但可用来解释或澄清审计工作底稿中包含的信息。（二）审计工作底稿通常不包括的内容

1.已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿

2.反映不全面或初步思考的记录

3.存在印刷错误或其他错误而作废的文本

4.重复的文件记录

【教师解读】

这些草稿、错误的文本或重复的文件记录不直接构成审计结论和审计意见的支持性证据，因此注册会计师通常无须保留这些记录。

【教师提示】

请联系审计报告篇的“工作底稿归档后的变动”的相关规定。【2016年﹒多选题】下列各项中，属于注册会计师编制审计工作底稿的目的的有（）。

A.有助于审计项目组计划和执行审计工作

B.保留对未来审计工作连续产生重大影响的事项的记录

C.便于后任注册会计师查阅

D.便于监管机构对会计师事务所实施执业质量检查

『正确答案』ABD

『答案解析』编制审计工作底稿的目的不包括方便后任注册会计师查阅，因此选项C不正确。【2011年·单选题】在编制审计工作底稿时，下列各项中，A注册会计师通常认为不必形成最终审计工作底稿的是（）。

A.A注册会计师与被审计单位管理层对重大事项进行讨论的结果

B.A注册会计师不能实现相关审计标准规定的目标的情形

C.A注册会计师识别出的信息与针对重大事项得出的最终结论不一致的情形

D.A注册会计师取得的已被取代的财务报表草稿

『正确答案』D

『答案解析』审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、反映不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。知识点2.3.2审计工作底稿要素

一、影响工作底稿的因素

在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：

√被审计单位的规模和复杂程度；

√拟实施审计程序的性质；

√识别出的重大错报风险；

√已获取的审计证据的重要程度；

√识别出的例外事项的性质和范围；

√当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结√论或结论基础的必要性；

√审计方法和使用的工具。

注册会计师在考虑以上因素时需注意，根据不同情况确定审计工作底稿的格式、内容和范围均是为达到审计准则中所述的编制审计工作底稿的目的，特别是提供证据的目的.

【例】细节测试和实质性分析程序的审计工作底稿所记录的审计程序有所不同，但两类审计工作底稿都应当充分、适当地反映注册会计师执行的审计程序。

二、审计工作底稿的要素

通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：

1.审计工作底稿的标题*

2.审计过程记录*

3.审计结论*

4.审计标识及说明

5.索引号及编号

6.编制、复核人员和日期*（一）审计工作底稿的标题

每张审计工作底稿应当包括被审计单位的名称、审计项目的名称以及资产负债表日或底稿覆盖的会计期间（如果与交易相关）。

（二）审计结论

在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审计结论。

（三）编制、复核人员及日期

在记录实施审计程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师应当记录：

（1）测试的具体项目或事项的识别特征

（2）审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日期

（3）审计工作的复核人员及复核的日期和范围

在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项目质量控制复核人员及复核的日期。

三、审计过程记录之识别特征

1.识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。

2.在记录实施审计程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师应当记录测试的具体项目或事项的识别特征。

3.识别特征因审计程序的性质和所测试的项目或事项不同而不同。

【注意】

对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。

四、审计过程记录之重大事项

（一）重大事项

审计中的重大事项，主要是指以下的情况：

1.引起特别风险的事项；

2.导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；

3.非无保留意见或者带强调事项段“与持续经营相关的重大不确定性”等段落的审计报告的事项；

4.实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施。（二）重大事项概要

1.重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。

2.注册会计师应当考虑编制重大事项概要，将其作为审计工作底稿的组成部分，以有效地复核和检查审计工作底稿，并评价重大事项的影响。

3.注册会计师应当记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括所讨论的重大事项的性质以及讨论的时间、地点和参加人员。

【提示】

注册会计师在执行审计工作和评价审计结果时运用职业判断的程度，是决定记录重大事项的审计工作底稿的格式、内容和范围的一项重要因素。（三）重大事项矛盾或不一致的处理

如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论不一致，注册会计师应当记录如何处理不一致的情况。

1.注册会计师针对该信息执行的审计程序

2.项目组成员对某事项的职业判断不同而向专业技术部门的咨询情况

3.项目组成员和被咨询人员不同意见的解决情况

【教师解读】

对如何解决这些不一致的记录要求并不意味着注册会计师需要保留不正确的或被取代的审计工作底稿。

对于职业判断的差异，若初步的判断意见是基于不完整的资料或数据，则注册会计师也无须保留这些初步的判断意见。【例】某些信息初步显示与针对某重大事项得出的最终结论不一致，注册会计师发现这些信息是错误的或不完整的，并且初步显示的不一致可以通过获取正确或完整的信息得到满意的解决，则注册会计师无须保留这些错误或不完整的信息。【教师补充】

对偏离准则的记录要求

在极其特殊的情况下，如果认为有必要偏离某项审计准则的相关要求，注册会计师应当记录实施的替代审计程序如何实现相关要求的目的以及偏离的原因。【2017年·简答题】（节选）ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计多家被审计单位2016年度财务报表。与审计工作底稿相关的部分事项如下：

（3）A注册会计师对丙公司发运单实施细节测试时，在审计工作底稿中记录了发运单上载明的发货日期和购货方作为识别特征。

（4）A注册会计师对丁公司某张大额采购发票的真实性产生怀疑，通过税务机关的发票查询系统进行了验证，因未发现异常，未在审计工作底稿中记录查询过程。

要求：针对上述事项（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

『正确答案』（3）不恰当。

应当以发运单的编号作为识别特征。【2013年·简答题】（节选）注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表。与审计工作底稿相关的部分事项如下：

（3）A注册会计师在对销售发票进行细节测试时，将相关销售发票所载明的发票日期以及商品的名称、规格和数量作为识别特征记录于审计工作底稿。

要求：针对上述第（1）至（6）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

『正确答案』第（3）项，不恰当。

识别特征应当具有唯一性，发票日期以及商品的名称、规格和数量不具有唯一性。（或者“注册会计师应当将销售发票编号作为识别特征记录于审计工作底稿。”）【2011年·单选题】在对营业收入进行细节测试时，A注册会计师对顺序编号的销售发票进行了检查。针对所检查的销售发票，A注册会计师记录的识别特征通常是（）。

A.销售发票的开具人

B.销售发票的编号

C.销售发票的金额

D.销售发票的付款人

『正确答案』B

『答案解析』识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，四个选项中只有选项B符合要求。第三篇计划审计篇——第一节初步业务活动考情