2018中级经济师-中级会计实务预习阶段讲义

2018年中级会计职称考试辅导中级会计实务第1页第一讲历年考试情况简介一、题型问题

1.单项选择题（本类题共10小题，每小题1.5分，共15分。每小题备选答案中，只有一个符合题意的正确答案。请将选定的答案，按答题卡要求，用2B铅笔填涂答题卡中题号1至10信息点。多选、错选、不选均不得分）

2.多项选择题（本类题共10小题，每小题2分，共20分。每小题备选答案中，有两个或两个以上符合题意的正确答案，请将选定的答案，按照答题卡要求，用2B铅笔填涂答题卡中题号16至20信息点，多选、少选、错选、不选均不得分）3.判断题（本类题共10小题，每小题1分，共10分。请判断每小题的表述是否正确，并按答题卡要求，用2B铅笔填涂答题卡中题号46至55信息点。认为表述正确的，填涂答题卡中信息点[√]；认为表述错误的，填涂答题卡中信息点[×],每小题答题正确的得1分，答题错误的扣0.5分，不答题的不得分也不扣分。本类题最低得分为零分）

4.计算分析题（本类题共2小题，第1小题10分，第2小题12分，共22分，凡要求计算的项目，除特别说明外，均须列出计算过程，计算结果出现小数的，均保留到小数点后两位小数，凡要求编制会计分录的，除题中有特殊要求外，只需写出一级科目）

5.综合题（本类题共2小题，第1小题15分，第2小题18分，共33分，凡要求计算的项目，除特别说明外，均须列出计算过程，计算结果出现小数的，均保留到小数点后两位小数，凡要求编制会计分录的，除题中有特殊要求外，只需写出一级科目）第二讲教材的内容框架本教材可分四大部分：

（一）基础理论部分

包括第一章总论，其主体内容介绍的是会计基础理论体系，包括会计基本假设、会计核算基础（原则）、会计信息质量一般原则、会计要素及计量属性。（二）基础会计部分

包括第二章存货、第三章固定资产、第四章投资性房地产、第五章长期股权投资、第六章无形资产、第八章资产减值、第九章金融资产、第十四章收入。这些属于财务会计基本内容，属于铺垫本课程的基础知识。（三）特殊会计业务部分

包括第七章非货币性资产交换、第十章股份支付、第十一章负债及借款费用、第十二章债务重组、第十三章或有事项、第十五章政府补助、第十六章所得税、第十七章外币折算、第十八章会计政策、会计估计变更和差错更正、第十九章资产负债表日后事项、第二十章合并财务报表。该部分解析的是特殊会计业务，是六要素会计核算的拓展。

（四）事业单位会计和民间非营利组织会计第三讲会计基础知识一、会计的定义

会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。二、企业会计准则的体系

我国企业会计准则体系由基本准则、具体准则、会计准则应用指南和解释公告等组成。三、会计基础理论

（一）会计基本假设

会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理设定。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等四个假设。

1.会计主体

会计应当仅为特定的会计主体服务。会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。会计主体假设要求企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，反映企业本身从事的各项生产经营活动。明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。2.持续经营

假设企业在可预见的未来不会破产被清算，即假设企业的经营活动处于一个正常运行状态。

3.会计分期

会计分期是将企业持续不断的资金运动人为地分割为若干连续、长短相同的期间，以分期提供会计信息。

4.货币计量

货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。该假设包括两个意思：

（1）会计仅反映那些能以货币表达的信息；

（2）币值稳定假设。（二）会计基础

企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。权责发生制要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础，它是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。

【思考问题】预付3年的租金费用30万元

权责发生制：每年确认10万元

收付实现制：第一年一次确认30万元（三）会计信息质量要求

会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征，主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。

1.可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

2.相关性

相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

3.可理解性

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，以便财务报告使用者理解和使用。4.可比性

可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性，此可比性要求企业达到如下标准：

（1）同一企业不同会计期间的可比，即纵向可比。为达到此要求，企业在选择会计方法时，应保证前后期一致，即使发生了会计政策的变更，也应当按规定方法进行会计口径的调整，以保证会计信息的前后期一致。

（2）同一会计期间内，不同企业之间的可比，即横向可比。为了达到此要求，企业应采用国家统一规定的方法去进行会计处理。

5.实质重于形式

实质指的是经济实质，形式指的是法律形式，此原则要求企业在进行会计处理时，应当以经济实质为准，而不受法律形式的制约。

企业发生的交易或事项在多数情况下，其经济实质和法律形式是一致的。但在有些情况下，会出现不一致。例如，以融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命、租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权、在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益等，因此，从其经济实质来看，企业能够控制融资租入资产所创造的未来经济利益，在会计确认、计量和报告上就应当将以融资租赁方式租入的资产视为企业的自有资产，列入企业的资产负债表。

6.重要性

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。7.谨慎性

谨慎性原则要求企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，如应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、售出存货可能发生的退货或者返修等。

会计信息质量的谨慎性要求，需要企业在面临不确定性因素的情况下作出职业判断时，应当保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或者收益，也不低估负债或者费用。例如，要求企业对可能发生的资产减值损失计提资产减值准备、对售出商品可能发生的保修义务等确认预计负债，就体现了会计信息质量的谨慎性要求。8.及时性

及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。四、会计要素及其确认

会计对象是指会计核算和监督的内容，而会计要素则是对会计对象的基本分类，是会计核算对象的具体化。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，这六大会计要素可以划分为反映财务状况的会计要素和反映经营成果的会计要素两大类。反映财务状况的会计要素包括资产、负债和所有者权益；反映经营成果的会计要素包括收入、费用和利润。（一）资产

1.资产的定义

资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其特征包括：

（1）资产应为企业拥有或者控制的资源

资产作为一项资源，应当由企业拥有或者控制，具体是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。

【思考问题】

①企业以融资租赁方式租入一项固定资产，能否确认固定资产？尽管企业并不拥有其所有权，但是如果租赁合同规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命，表明企业控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益，应当将其作为企业的资产予以确认、计量和报告。

②企业从银行借款，存入了银行，能否确认银行存款？可以。（2）资产预期会给企业带来经济利益

资产预期会给企业带来经济利益，是指资产直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。

【思考问题】资产预期不会给企业带来经济利益的业务有哪些？

①开办费用；

②待处理财产损失；

③计提资产减值准备；

④某项无形资产已被其他新技术等所替代并且该项无形资产已无使用价值和转让价值，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益；

⑤业务招待费计入管理费用。

（3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的

资产应当由企业过去的交易或者事项所形成，过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或事项。换句话说，只有过去的交易或者事项才能产生资产，企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如，企业有购买某存货的意愿或者计划，但是购买行为尚未发生，就不符合资产的定义，不能因此而确认为资产。【例题·多选题】以下经济业务事项是按照“资产”定义进行会计处理的方法有（）。

A.对于待处理财产损失，即使董事会尚未批准转销，期末也应转入当期损益

B.计提资产减值准备

C.某项无形资产已无使用价值和转让价值，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益

D.筹建期间的开办费发生时直接计入各月的管理费用

『正确答案』ABCD2.资产的确认条件

将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件：

（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业。如果根据编制财务报表时所取得的证据，与资源有关的经济利益很可能流入企业，那么就应当将其作为资产予以确认；反之，不能确认为资产。

（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。（二）负债

1.负债的定义

负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。其特征包括：

（1）负债是企业承担的现时义务

负债必须是企业承担的现时义务，这是负债的一个基本特征。其中，现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。

未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其中法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务，通常必须依法执行。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。（2）负债预期会导致经济利益流出企业

预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征，只有企业在履行义务时会导致经济利益流出企业的，才符合负债的定义，如果不会导致企业经济利益流出，就不符合负债的定义。

（3）负债是由企业过去的交易或者事项形成的

负债应当由企业过去的交易或者事项所形成。换句话说，只有过去的交易或者事项才能形成负债，企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。

2.负债的确认条件

应当同时满足以下两个条件：

（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；

（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。（三）所有者权益

1.所有者权益定义

所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。

2.所有者权益的来源构成包括：

【例题·单选题】下列各项中，属于直接计入所有者权益的利得和损失的是（）。

A.可供出售金融资产的公允价值的变动

B.交易性金融资产的公允价值的变动

C.投资性房地产的公允价值的变动

D.同一控制下控股合并形成的长期股权投资，在取得被合并方所有者权益账面价值的份额与支付的合并对价的账面价值的差额

『正确答案』A3.所有者权益的确认条件

所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认。【例题·判断题】（2012年考题）所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，其确认和计量主要依赖于资产、负债等其他会计要素的确认和计量。（）

『正确答案』对（四）收入

1.收入的定义

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其特征包括：

（1）收入是企业在日常活动中形成的

日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，日常活动是确认收入的重要判断标准，凡是日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入，反之，非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计入利得。

【思考问题】总流入的“总”？

【思考问题】销售一项资产，账面价值为80万元，公允价值100万元。如果为库存商品？

【思考问题】销售一项资产，账面价值为80万元，公允价值100万元。如果为无形资产？

营业外收入属于收入吗？不是。再如，无形资产出租所取得的租金收入属于日常活动所形成的，应当确认为收入，但是处置无形资产属于非日常活动，所形成的净收益，不应当确认为收入，而应当确认为利得。（2）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入

收入应当会导致经济利益的流入，从而导致资产的增加。例如，企业销售商品，应当收到现金或者在未来有权收到现金，才表明该交易符合收入的定义。

【思考问题】企业收到投资者投入资本，确认收入吗？尽管导致了企业经济利益的流入，且流入也导致所有者权益的增加，但是，经济利益的流入是所有者投入资本的增加所致，所有者投入资本的增加不应当确认为收入，应当将其直接确认为所有者权益。（3）收入会导致所有者权益的增加

与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加，不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义，不应确认为收入。

【思考问题】企业向银行借入款项，确认收入吗？尽管也导致了企业经济利益的流入，但该流入并不导致所有者权益的增加，而使企业承担了一项现时义务。不应将其确认为收入，应当确认一项负债。

2.收入的确认条件

收入的确认至少应当符合以下条件：一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流入额能够可靠计量。（五）费用

1.费用的定义

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下特征：

（1）费用是企业在日常活动中形成的

费用必须是企业在其日常活动中所形成的，这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致。

【思考问题】因日常活动所产生的费用通常包括？

【思考问题】营业外支出属于费用吗？不属于。

（2）费用会导致所有者权益的减少

与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少，不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义，不应确认为费用。

（3）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出

2.费用的确认条件

一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。

【思考问题】企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。（六）利润

1.利润的定义

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。

2.利润的来源构成

【归纳总结】

【例题·多选题】下列各项中，属于利得的有（）。

A.出租无形资产取得的收益

B.投资者的出资额大于其在被投资单位注册资本中所占份额的金额

C.处置固定资产产生的净收益

D.可供出售金融资产的公允价值变动增加额

『正确答案』CD

『答案解析』选项A计入其他业务收入，属于收入；选项B，投资者的出资额大于其在被投资单位注册资本中所占份额的金额,计入资本公积（资本溢价）。【例题·单选题】（2009年考题）下列关于会计要素的表述中，正确的是（）。

A.负债的特征之一是企业承担的潜在义务

B.资产的特征之一是预期能给企业带来经济利益

C.利润是企业一定期间内收入减去费用后的净额

D.收入是所有导致所有者权益增加的经济利益的总流入

『正确答案』B

『答案解析』选项A，负债是企业承担的现时义务；选项C，利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等；选项D，收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。五、会计科目

（一）会计科目的概念

会计科目是为了满足会计确认、计量、报告的要求，符合企业内部会计管理和外部信息需要，对会计要素的具体内容进行分类的项目。（二）会计科目表资产类会计科目库存现金委托加工物资固定资产银行存款原材料累计折旧其他货币资金库存商品固定资产减值准备交易性金融资产发出商品在建工程应收票据周转材料工程物资应收账款存货跌价准备固定资产清理预付账款持有至到期投资无形资产应收股利持有至到期投资减值准备累计摊销应收利息可供出售金融资产无形资产减值准备其他应收款长期股权投资商誉坏账准备长期股权投资减值准备长期待摊费用材料采购投资性房地产待处理财产损溢负债类会计科目短期借款应交税费长期借款应付票据应付利息应付债券应付账款应付股利长期应付款预收账款其他应付款专项应付款应付职工薪酬递延收益预计负债所有者权益类会计科目实收资本资本公积盈余公积利润分配收入类会计科目主营业务收入其他业务收入公允价值变动损益投资收益营业外收入费用类会计科目主营业务成本销售费用资产减值损失其他业务成本管理费用营业外支出税金及附加财务费用利润类会计科目本年利润六、会计账户

（一）设置账户的意义

账户是按照规定的会计科目在账簿中对各项经济业务的分类、系统、连续记录的一种手段。

设置会计科目只是对会计要素进行了分类，但是会计科目的内容会有增加、减少等的变化，为了反映这种变化，就要设置会计账户。

（二）账户的格式

本期期末余额＝期初余额＋本期增加发生额－本期减少发生额（三）账户的分类

账户一般可以按照两条标准分类：

1.按照会计要素分类

（1）反映资产的账户，如“现金”、“银行存款”、“应收账款”、“其他应收款”、“原材料”、“发出产品”、“固定资产”、“累计折旧”等。

（2）反映负债的账户，如“应付账款”、“预收账款”、“短期借款”、“应交税费”、“应付利息”等。

（3）反映所有者权益的账户，如“实收资本”、“盈余公积”、“本年利润”、“利润分配”等。

（4）反映损益的账户，如“主营业务收入”、“营业外收入”等。

（5）反映成本费用的账户，如“生产成本”、“制造费用”等。

可以看出，上述账户分类完全等同于会计科目的名称。

2.按照提供指标的详细程度分类

（1）总分类账户。基本上是按照会计科目设置的账户。

（2）明细分类账户。提供某一具体经济业务明细核算指标的账户。七、借贷记账法

书写格式：【例题】以银行存款100万元购入一项固定资产，并交付使用。（答案以万元为单位）

借：固定资产100

贷：银行存款100【例题】甲公司与A公司签订协议，将自用的办公楼整体出租给A公司（经营租赁），该固定资产账面原值为20000万元，已计提的累计折旧为10000万元。甲公司对投资性房地产采用成本模式计量。

借：投资性房地产20000

累计折旧10000

贷：固定资产20000

投资性房地产累计折旧10000（一）记账规则

记账规则：有借必有贷，借贷必相等。

（二）操作规程

1.账户的登账规则

2.操作步骤

会计分录的编制步骤：

（1）分析经济业务事项涉及的账户；

（2）确定涉及哪些账户，是增加还是减少；

（3）确定哪个（或哪些）账户记借方，哪个（或哪些）账户记贷方；

（4）编制会计分录，并检查是否符合记账规则。八、主要经济业务的会计处理

1.购进业务的核算（以采用实际成本法为例）

（1）购入材料

①货款已经支出或开出承兑商业汇票，同时材料已验收入库。【例题】A公司为一般纳税企业，增值税税率为17%。购入原材料并取得增值税专用发票，价款100万元，增值税为17万元，运杂费、包装费1万元；款项已经支付。原材料已经入库。

借：原材料【买价100＋运杂费、包装费1】101

应交税费——应交增值税（进项税额）17

贷：银行存款118②货款已经支付或已开出承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库。【例题】A公司为一般纳税企业，增值税税率为17%。购入原材料并取得增值税专用发票，价款100万元，增值税为17万元，运杂费、包装费1万元；款项已经支付。原材料尚未收到。

借：在途物资【买价100＋运杂费、包装费1】101

应交税费——应交增值税（进项税额）17

贷：银行存款118

材料验收入库时：

借：原材料101

贷：在途物资101③结算凭证已到，货款尚未支付，材料已经验收入库。【例题】A公司为一般纳税企业，增值税税率为17%。购入原材料并取得增值税专用发票，价款100万元，增值税为17万元，对方代垫运杂费、包装费1万元；款项尚未支付。原材料收到。

借：原材料【买价100＋代垫运杂费、包装费1】101

应交税费——应交增值税（进项税额）17

贷：应付账款118④发出材料的会计处理

借：生产成本

制造费用

管理费用

其他业务成本

委托加工物资

贷：原材料2.生产业务的核算

其中制造费用详细核算如下：

3.销售业务的核算

借：银行存款【交款提货】

应收账款【托收承付方式】

预收账款【预收账款方式】

应收票据【商业汇票】

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

贷：库存商品4.利润形成及分配业务和核算

利润分配详细核算内容

第四讲本门课程基础内容概述第一章总论

一、会计信息质量要求

根据基本准则规定，它包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。

二、会计要素

重点掌握资产、所有者权益。第二章存货

一、存货的初始计量

（一）外购存货的成本

包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用，其中其他可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用，应计入所购商品成本。【例题·单选题】A公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17％。2013年购入甲材料150公斤，收到的增值税专用发票注明价款900万元，增值税税额为153万元；支付运输费用并取得运输企业增值税专用发票注明价款为10万元，增值税税额为1.1万元。另发生包装费为3万元，途中保险费用为2.7万元。

原材料运抵企业后，验收入库的甲材料为148公斤，运输途中发生合理损耗2公斤。该甲材料入账价值为（）万元。

A.911.70B.914.07

C.913.35D.915.70

『正确答案』D

『答案解析』甲材料入账价值＝900＋10＋3＋2.7＝915.70（万元）（二）委托外单位加工的存货

委托外单位加工完成的存货,计入存货成本的内容包含：

1.收回委托加工物资时一定计入存货成本的：（1）实际耗用的原材料或者半成品成本；（2）加工费；（3）往返运杂费。

2.收回委托加工物资时不一定计入存货成本

（1）消费税：支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费——应交消费税”科目的借方；支付的收回后直接用于销售或者用于连续生产非应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。

（2）增值税：一般纳税企业交纳的增值税按税法规定可以抵扣，不计入存货成本。小规模纳税企业交纳的增值税不可以抵扣，计入存货成本。【例题·单选题】（2010年考题）甲公司为增值税一般纳税人。2009年1月1日，甲公司发出一批实际成本为240万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后直接对外出售。2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费12万元、增值税2.04万元，另支付消费税28万元。假定不考虑其他因素，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（）万元。

A.252B.254.04C.280D.282.04

『正确答案』C

『答案解析』如果收回后用于直接出售或者是生产非应税消费品，那么消费税计入收回物资的成本。甲公司收回应税消费品的入账价值＝240＋12＋28＝280（万元）。

【拓展】委托加工物资收回后继续生产应税消费品时，消费税不计入收回物资的成本，计入“应交税费——应交消费税”科目。则此时甲公司收回应税消费品的入账价值＝240＋12＝252（万元）。二、存货的期末计量

资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

（一）不同情况下可变现净值的确定

1.产成品、商品等直接用于出售的存货，其可变现净值为：

可变现净值＝估计售价－估计销售费用和相关税费

2.需要经过加工的材料存货，需要判断：

（1）用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本（材料的成本）计量；

（2）材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照成本与可变现净值孰低（材料的成本与材料的可变现净值孰低）计量。其可变现净值为：

可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－至完工估计将要发生的成本－所生产的产成品的估计销售费用和相关税费（二）可变现净值中估计售价的确定方法

【归纳】估计售价的确定方法：签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格。

（三）会计核算

1.计提

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

2.转回

已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复的，应在原已计提的存货跌价准备金额内，恢复增加的金额：

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失3.结转

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已对其计提的存货跌价准备。

借：主营业务成本等

存货跌价准备

贷：库存商品等【例题·计算题】甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。2013年12月31日，甲公司期末存货有关资料如下：（1）A产品库存100台，单位成本为15万元，A产品市场销售价格为每台19万元，预计平均运杂费等销售税费为每台1万元，未签订不可撤销的销售合同。A产品未计提存货跌价准备。

可变现净值＝100×（19－1）＝1800（万元）

成本＝100×15＝1500（万元）

则A产品不需要计提存货跌价准备。

【思考问题】A产品期末资产负债表“存货”项目列示金额？1500万元。（2）2013年1月1日B产品“存货跌价准备”余额为10万元。B产品年末库存300台，单位成本为4.5万元，B产品市场销售价格为每台4.4万元。甲公司已经与长期客户某企业签订一份不可撤销的销售合同，约定在2014年2月10日向该企业销售B产品200台，合同价格为每台5万元。向长期客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.3万元；向其他客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.4万元。

①签订合同部分200台

可变现净值＝200×（5－0.3）＝940（万元）

成本＝200×4.5＝900（万元）

则签订合同部分不需要计提存货跌价准备。

②未签订合同部分100台

可变现净值＝100×（4.4－0.4）＝400（万元）

成本＝100×4.5＝450（万元）

应计提存货跌价准备＝（450－400）－10＝40（万元）

借：资产减值损失40

贷：存货跌价准备——B产品40

【思考问题】B产品期末资产负债表“存货”项目列示金额？900+400＝1300（万元）第三章固定资产

一、固定资产初始计量

固定资产应按成本进行初始计量。

（一）外购固定资产

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。如果需要安装，应先通过“在建工程”核算，然后安装完毕达到预定可使用状态时转入“固定资产”科目。1.固定资产有关增值税的问题

（1）企业购入固定资产所支付的增值税在符合税收法规规定情况下，应从销项税额中扣除（即进项税额可以抵扣），不计入固定资产成本。

借：工程物资、在建工程、固定资产

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

（2）购建生产经营用固定资产，领用原材料的进项税额不需要转出计入固定资产的成本。

（3）上述生产设备对外销售时应考虑销项税额的计算。

（4）债务重组、非货币性资产交换等业务中，涉及固定资产的，都需要根据此规定做会计处理。2.以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产

应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

3.固定资产的各组成部分具有不同使用寿命，或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。（二）自行建造固定资产

1.自营方式建造固定资产

注意问题：

（1）企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。

（2）建设期间：发生的工程物资盘亏、报废及毁损,减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失,计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益,冲减所建工程项目的成本。工程完工后：发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损,计入当期营业外收支。2.出包方式建造固定资产

企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。

对于发包企业而言，固定资产的建造如果采用出包方式，应通过“在建工程”会计科目核算，且企业与承包单位结算的工程款，应通过该科目核算。但是预付工程款项不通过该科目，应通过“预付账款”科目。（三）租入固定资产、存在弃置费用的固定资产

1.租入固定资产

融资租入固定资产的成本，为最低租赁付款额的现值与租赁开始日租赁资产公允价值二者孰低加上初始直接费用。详细内容在第十一章讲解。

经营租入固定资产，承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益。

2.存在弃置费用的固定资产

对于石油天然气、核电站核设施等，弃置费用的金额较大，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。会计核算时，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产”科目，贷记“预计负债”科目。在该固定资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。【例题·单选题】（2011年考题）2010年12月31日，甲公司建造了一座核电站达到预定可使用状态并投入使用，累计发生的资本化支出为210000万元。当日，甲公司预计该核电站在使用寿命届满时为恢复环境发生弃置费用10000万元，其现值为8200万元。该核电站的入账价值为（）万元。

A.200000

B.210000

C.218200

D.220000

『正确答案』C

『答案解析』分录为：

借：固定资产218200

贷：在建工程210000

预计负债8200

二、固定资产折旧

（一）计提折旧的固定资产范围

固定资产准则规定,企业应对所有的固定资产计提折旧。但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时应注意以下几点：

1.固定资产应当按月计提折旧。当月增加的固定资产,当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。2.固定资产提足折旧后,不论能否继续使用,均不再计提折旧,提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。

4.对于融资租入固定资产，在确定折旧年限时应该考虑是否可以合理确定租赁期届满时承租人会取得资产的所有权。5.处于更新改造过程停止使用的固定资产,不计提折旧。

6.因大修理而停用的固定资产，照提折旧。

7.未使用、不需用的固定资产，照提折旧。

（二）固定资产折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。

1.年限平均法

年折旧额＝（原价－预计净残值）÷预计使用年限＝原价×年折旧率【例题·单选题】甲公司2013年2月1日购入需要安装的设备一台，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100万元，增值税为17万元。购买过程中，以银行存款支付运杂费等费用2万元。安装时，领用生产用材料28万元，支付安装工人薪酬2万元。该设备2013年3月30日达到预定可使用状态。

甲公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为10年，净残值为零。假定不考虑其他因素，2013年该设备应计提的折旧额为（）万元。

A.9

B.9.9

C.11

D.13.2

『正确答案』B

『答案解析』固定资产的入账价值＝100＋2＋28＋2＝132（万元），从2013年4月份开始计提折旧，2013年度应计提的折旧额＝132/10×9/12＝9.9（万元）。2.双倍余额递减法

年折旧额＝期初固定资产折余价值×2/预计使用年限

最后两年改为直线法，并考虑预计净残值。【例题·计算题】2011年11月20日，甲公司购进一台需要安装的A设备，取得的增值税专用发票注明的设备价款为950万元，可抵扣增值税进项税额为161.5万元，款项已通过银行存款支付。安装A设备时，甲公司领用原材料36万元（不含增值税额），支付安装人员工资14万元。2011年12月30日，A设备达到预定可使用状态。A设备预计使用年限为5年，预计净残值率为5％，甲公司采用双倍余额递减法计提折旧。

『正确答案』

甲公司A设备的入账价值=950＋36＋14＝1000（万元）。

2012年的折旧额＝1000×2/5＝400（万元）

2013年的折旧额＝（1000－400）×2/5＝240（万元）

2014年的折旧额＝（1000－400－240）×2/5＝144（万元）。3.年数总和法

年折旧额＝（原价－预计净残值）×年折旧率

【例题·计算题】甲公司购入一项固定资产，该固定资产预计使用5年，预计净残值为20万元。假定2011年9月10日安装完毕并交付使用，入账价值为500万元。采用年数总和法计算折旧额。

『正确答案』

2011年年折旧额＝（500－20）×5/15×3/12＝40（万元）（三）会计处理

借：制造费用【生产车间计提折旧】

管理费用【企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧】

销售费用【企业专设销售部门计提折旧】

其他业务成本【企业出租固定资产计提折旧】

研发支出【企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧】

贷：累计折旧

（四）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更,按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

三、固定资产后续支出

（一）资本化的后续支出

固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分,当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本,同时将被替换部分的账面价值扣除。【例题·计算题】A公司为一般纳税企业，增值税税率为17％。2013年12月对一项生产设备的某一主要部件进行更换，被更换部件的账面价值为210万元。该生产设备为2010年12月购入，原价为600万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为零。2013年12月购入更换的部件，价款400万元，增值税68万元，购入后直接将其安装到设备上。符合固定资产确认条件，不考虑残值。

『正确答案』

对该项固定资产进行更换前的账面价值＝600－600/10×3＝420（万元）

减去：被更换部件的账面价值：＝210（万元）

加上：发生的后续支出：400万元

对该项固定资产进行更换后的原价（成本）＝420－210＋400＝610（万元）

借：在建工程420

累计折旧180（600/10×3）

贷：固定资产600

借：营业外支出210

贷：在建工程210

借：在建工程400

应交税费——应交增值税（进项税额）68

贷：银行存款468

借：固定资产610

贷：在建工程610（二）费用化的后续支出

企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出记入“管理费用”；企业专设销售机构的,其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出,记入“销售费用”。固定资产更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时直接计入当期损益。

四、固定资产处置

（一）固定资产终止确认的条件

固定资产准则规定,固定资产满足下列条件之一的,应当予以终止确认：

1.固定资产处于处置状态。固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理,因此不再符合固定资产的定义,应予终止确认。

2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。【例题·多选题】（2013年考题）下列关于固定资产会计处理的表述中，正确的有（）。

A.未投入使用的固定资产不应计提折旧

B.特定固定资产弃置费用的现值应计入该资产的成本

C.融资租入固定资产发生的费用化后续支出应计入当期损益

D.预期通过使用或处置不能产生经济利益的固定资产应终止确认

『正确答案』BCD

『答案解析』没有投入使用的固定资产，也是要计提折旧的，A说法不正确。（二）持有待售的固定资产

1.同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售

（1）企业已经就处置该非流动资产作出决议；

（2）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；

（3）该项转让将在一年内完成。

2.持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。【思考问题】2013年4月30日A公司与B公司签订不可撤销合同，将某项固定资产出售，当日该资产的账面价值300万元，以前未计提减值准备。2013年6月30日办理完毕产权过户手续。

2013年4月30日的会计处理为：

问题一：假定该资产合同约定价格（公允价值）为350万元，估计处置费用为10万元，如何处理？

按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。按照账面价值（300万元）与公允价值减去处置费用后的净额（350－10＝340万元）孰低进行计量。不调整资产账面价值。问题二：该资产合同约定价格（公允价值）为280万元，处置费用为10万元。如何处理？

按照账面价值（300万元）与公允价值减去处置费用后的净额（280－10＝270万元）孰低进行计量。调整资产账面价值：

借：资产减值损失30

贷：固定资产减值准备30（三）固定资产处置的账务处理

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目进行核算。

企业因出售、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等处置固定资产,其会计处理一般经过以下几个步骤:

1.固定资产转入清理

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

2.发生的清理费用

借：固定资产清理

贷：银行存款3.出售收入

借：银行存款

贷：固定资产清理

应交税费——应交增值税（销项税额）

4.保险赔偿和残料

借：其他应收款、原材料

贷：固定资产清理

5.清理净损益

固定资产清理完成后的净损失

借：营业外支出

贷：固定资产清理

固定资产清理完成后的净收益

借：固定资产清理

贷：营业外收入第四章投资性房地产

一、投资性房地产的范围

（一）属于投资性房地产的范围

1.已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。

【思考问题】甲公司以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权，使用年限为50年，甲公司将该土地使用权以经营租赁方式出租给乙公司。属于投资性房地产？

『正确答案』属于。2.持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。

【思考问题】企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。属于投资性房地产？

『正确答案』属于。3.已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。

【注意】

（1）已出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，如果以经营租赁方式租入的建筑物不属于投资性房地产。

【思考问题】A企业与B企业签订了一项经营租赁合同，A企业将其拥有产权的门面房出租给B企业，租期5年。B企业最初将这门面房用于自行经营餐馆。2年后，因连续亏损，B企业将餐馆转租给C公司，以赚取租金差价。该门面房属于哪家公司的投资性房地产？

『正确答案』由于门面房产权属于A企业，因此对于A企业而言，属于其投资性房地产。由于产权不属于B企业，因此对于B企业而言，则不属于其投资性房地产。（2）已经出租的建筑物，是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租建筑物。

（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

（4）对企业持有以备经营出租的空置建筑物，企业董事会作出了正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。

【思考问题】甲公司在重庆市中心购买一栋写字楼，共20层。其中1层经营出租给某商业银行作为分行，2层经营出租给A公司作为餐饮服务，3层以上全部经营出租给B公司作为办公用房，地下1层经营出租给C公司作为大型超市。甲公司同时为整栋楼提供保安、清洁、维修等日常辅助服务。该房地产是否属于投资性房地产？

『正确答案』属于。（二）不属于投资性房地产的情形

1.自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼、企业生产经营用的土地使用权等。

2.作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。

3.某项房地产部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。【思考问题】

（1）甲公司在重庆市中心拥有一栋办公楼，共15层，供企业管理部门使用。每一层都能够单独计量和出售。2012年，甲公司将第1层全部经营出租给A公司作为超市，2－10层全部经营出租给B公司作为办公用房，11层－15层仍然作为办公使用。

第1层，2－10层属于投资性房地产？

『正确答案』属于。

（2）甲公司在重庆市中心有一座旅馆，共10层，提供住宿服务。1至10层均能够单独计量和出售。现在，第8、9和10层全部经营出租给某公司作为办公用房，其他1－7层仍然作为旅馆提供住宿服务。

第8、9和10层能否作为投资性房地产？

『正确答案』可以。1－7层企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投资性房地产；将其拥有的第8、9和10层旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。

二、投资性房地产的初始计量

（一）外购的投资性房地产

对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。

外购投资性房地产的成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。采用成本模式进行初始计量采用公允价值模式进行初始计量借：投资性房地产

贷：银行存款借：投资性房地产——成本

贷：银行存款（二）自行建造的投资性房地产

企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将其确认为投资性房地产。

企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。采用成本模式进行初始计量采用公允价值模式进行初始计量借：投资性房地产

贷：在建工程、开发成本借：投资性房地产——成本

贷：在建工程、开发成本

三、投资性房地产的后续计量

（一）成本模式和公允价值模式

投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。成本模式计量公允价值模式计量1.相关规定

在成本模式下，应当按照固定资产、无形资产的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行处理。1.相关规定

企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值计量模式。企业选择公允价值模式，就应当对其所有的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2.会计处理

（1）计提折旧或摊销

借：其他业务成本

贷：投资性房地产累计折旧

投资性房地产累计摊销2.会计处理

（1）不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。

①投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，会计处理为：

借：投资性房地产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

②公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。（2）取得的租金收入

借：银行存款

贷：其他业务收入（2）取得的租金收入

借：银行存款

贷：其他业务收入（3）经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备.

借：资产减值损失

贷：投资性房地产减值准备—（二）投资性房地产后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、未分配利润）。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

四、投资性房地产的转换

（一）投资性房地产转换形式及转换日

房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面:一是企业董事会应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。

包括：（1）投资性房地产转换为自用房地产；（2）投资性房地产转换为存货；（3）自用房地产转换为投资性房地产；（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产。（二）房地产转换的会计处理【例题·计算题】2012年9月30日A公司董事会决定将自用办公楼整体出租形成正式的书面决议。（不考虑土地使用权）

（1）当日与乙公司签订租赁合同，租期为3年，年租金为200万元。当日为租赁期开始日。2012年9月30日收到租金50万元。假定按年于年末时一次确认租金收入。

该写字楼为2011年9月30日购建完成达到预定可以使用状态，成本为3840万元，预计使用年限为40年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。

转换为投资性房地产后，如果采用成本模式则采用直线法计提折旧；如果采用公允价值模式，2012年9月30日和2012年12月31日办公楼公允价值分别为4000万元和4200万元。

成本模式下的转换公允价值模式下的转换①2012年9月30①转换日

借：投资性房地产3840

累计折旧96（3840÷40）

贷：固定资产3840

投资性房地产累计折旧96

借：银行存款50

贷：预收账款50①2012年9月30①转换日

借：投资性房地产——成本4000

累计折旧96

贷：固定资产3840

其他综合收益256

借：银行存款50

贷：预收账款50②2012年12月31日

借：其他业务成本24（3840÷40×3/12）

贷：投资性房地产累计折旧24

借：预收账款50

贷：其他业务收入50②2012年12月31日

借：投资性房地产——公允价值变动200

贷：公允价值变动损益200（4200－4000）

借：预收账款50

贷：其他业务收入50③2012年12月31日报表列报。

资产负债表“投资性房地产”＝3840－96－24＝3720（万元）

影响“营业利润”的金额＝租金50－转换前和后折旧96＝－46（万元）③2012年12月31日报表列报。

“投资性房地产”＝4200（万元）

影响“营业利润”的金额＝租金50－转换前折旧72＋2012年公允价值变动200＝178（万元）（2）2013年初收到租金200万元。2013年12月31日办公楼公允价值为5000万元。

成本模式下的转换公允价值模式下的转换2013年1月1日：

借：银行存款200

贷：预收账款2002013年1月1日：

借：银行存款200

贷：预收账款2002013年12月31日

借：预收账款200

贷：其他业务收入200

借：其他业务成本96

贷：投资性房地产累计折旧96（3840÷40）2013年12月31日

借：预收账款200

贷：其他业务收入200

借：投资性房地产——公允价值变动800

贷：公允价值变动损益800（5000－4200）（3）2014年初收到租金。2014年12月31日办公楼公允价值为4600万元。

成本模式下的转换公允价值模式下的转换2014年1月1日：

借：银行存款200

贷：预收账款2002014年1月1日：

借：银行存款200

贷：预收账款2002014年12月31日

借：预收账款200

贷：其他业务收入200

借：其他业务成本96

贷：投资性房地产累计折旧962014年12月31日

借：预收账款200

贷：其他业务收入200

借：公允价值变动损益400

贷：投资性房地产——公允价值变动400（4600－5000）（4）2015年9月30日收到租金。2015年9月30日办公楼公允价值为4800万元。租赁期届满时，企业董事会作出书面决议明确表明，将用于该房地产收回作为固定资产入账，当日达到自用状态。

成本模式下的转换公允价值模式下的转换2015年9月30日：

借：银行存款200×9/12=150

贷：其他业务收入1502015年9月30日：

借：银行存款150

贷：其他业务收入1502015年9月30日

借：其他业务成本72（3840÷40×9/12）

贷：投资性房地产累计折旧72借：固定资产3840

投资性房地产累计折旧384

贷：投资性房地产3840

累计折旧384（96＋24＋96×2+72）

借：固定资产4800

贷：投资性房地产——成本4000

——公允价值变动600（200＋800－400）

公允价值变动损益200

五、与投资性房地产有关的后续支出

（一）资本化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足投资性房地产确认条件的，应当将其资本化。

（二）费用化的后续支出

不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

六、投资性房地产的处置

企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产,因非货币性资产交换等减少投资性房地产也属于投资性房地产的处置。【例题·计算题】A公司有关投资性房地产的资料如下：

（1）2011年12月18日A公司与B公司签订租赁合同，A公司将一栋办公楼整体出租给B公司，租期为3年，年租金为2000万元，每年末收取租金，2011年12月31日为租赁期开始日。该办公楼的原值为50000万元，预计使用年限为50年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧，已计提折旧10年。

如果后续采用成本模式计量，则采用直线法计提折旧。如果后续采用公允价值模式计量的，则2011年12月31日的公允价值为60000万元。假定A公司按年一次确认收入。

成本模式计量的投资性房地产公允价值模式计量的投资性房地产借：投资性房地产50000

累计折旧10000（50000÷50×10）

贷：固定资产50000

投资性房地产累计折旧10000借：投资性房地产——成本60000

累计折旧10000

贷：固定资产50000

其他综合收益20000（2）2012年收到租金，2012年支付办公楼的修理费用2万元，2012年末办公楼公允价值为63000万元。

成本模式计量的投资性房地产公允价值模式计量的投资性房地产借：银行存款2000

贷：其他业务收入2000借：银行存款2000

贷：其他业务收入2000借：其他业务成本2

贷：银行存款2借：其他业务成本2

贷：银行存款2借：其他业务成本1000

贷：投资性房地产累计折旧1000（50000÷50）借：投资性房地产——公允价值变动3000

贷：公允价值变动损益3000（63000-60000）（3）2013年收到租金，年末办公楼公允价值为61000万元。

成本模式计量的投资性房地产公允价值模式计量的投资性房地产借：银行存款2000

贷：其他业务收入2000借：银行存款2000

贷：其他业务收入2000借：其他业务成本1000

贷：投资性房地产累计折旧1000（50000÷50）借：公允价值变动损益2000

贷：投资性房地产——公允价值变动2000（61000-63000）（4）2014年收到租金，年末办公楼公允价值为62000万元。假定2014年12月31日租赁期满后收回，为了提高办公楼的租金收入，决定在租赁期满后对办公楼进行改扩建,并与C企业签订了经营租赁合同,约定自改扩建完工时将办公楼出租给C公司。随即进入改扩建工程。

成本模式计量的投资性房地产公允价值模式计量的投资性房地产借：银行存款2000

贷：其他业务收入2000借：银行存款2000

贷：其他业务收入2000借：其他业务成本1000

贷：投资性房地产累计折旧1000借：投资性房地产——公允价值变动1000

贷：公允价值变动损益1000（62000-61000）借：投资性房地产——在建37000

投资性房地产累计折旧13000（1000×13）

贷：投资性房地产50000借：投资性房地产——在建62000

贷：投资性房地产——成本60000

——公允价值变动2000

“投资性房地产”项目列报金额为37000万元

影响2014年损益的金额＝租金收入2000-折旧1000＝1000（万元）“投资性房地产”项目列报金额为62000万元

影响2014年损益的金额＝租金收入2000+公允价值变动损益1000＝3000（万元）（5）2015年3日31日,办公楼改扩建工程完工,共发生支出6000万元均以银行存款支付。同时出租给C公司。

成本模式计量的投资性房地产公允价值模式计量的投资性房地产借：投资性房地产——在建6000

贷：银行存款6000借：投资性房地产——在建6000

贷：银行存款6000借：投资性房地产43000（37000+6000）

贷：投资性房地产——在建43000借：投资性房地产——成本68000（62000+6000）

贷：投资性房地产——在建68000（6）假定2014年12月31日租赁期满后（不进行改扩建）直接将其出售，售价为62000万元。

成本模式计量的投资性房地产公允价值模式计量的投资性房地产借：银行存款2000

贷：其他业务收入2000借：银行存款2000

贷：其他业务收入2000借：其他业务成本1000

贷：投资性房地产累计折旧1000租赁期满后直接将其出售时，不需要编制公允价值变动的分录借：银行存款62000

贷：其他业务收入62000

借：其他业务成本37000

投资性房地产累计折旧13000（1000×13）

贷：投资性房地产50000

借：银行存款62000

贷：其他业务收入62000

借：其他业务成本40000

其他综合收益20000

公允价值变动损益1000

贷：投资性房地产——成本60000

——公允价值变动1000（3000-2000）【思考问题】出售时影响损益的金额？

公允价值62000-账面价值37000＝25000（万元）出售时影响损益的金额？

公允价值62000-账面价值61000+其他综合收益20000＝21000（万元）第五章长期股权投资

一、长期股权投资的初始计量

（一）同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理

1.处理原则

从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成新的商誉。同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用