合并报表专题讲解二

主讲：孙文静

注册会计师《会计》合并财务报表专题讲解二

同一控制下企业合并的处理（一）同一控制下企业合并的处理原则

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。同一控制下的企业合并，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：

1.同一控制下的企业合并，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值或所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

同一控制下企业合并的处理（一）同一控制下企业合并的处理原则

2.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不产生新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

3.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

同一控制下企业合并的处理（一）同一控制下企业合并的处理原则

注意问题：

（1）被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。

（2）被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。

同一控制下企业合并的处理（一）同一控制下企业合并的处理原则

4.发生的各项直接相关费用

同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入管理费用。如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：

（1）以发行债券方式进行的企业合并，其发行债券相关的佣金、手续费等应直接计入负债的初始计量金额中。

（2）以发行权益性证券作为合并对价的，其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

企业专设的购并部门发生的日常管理费用，应当于发生时费用化计入当期损益。

同一控制下企业合并的处理（一）同一控制下企业合并的处理原则

5.合并财务报表

（1）对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。

（2）对于同一控制下的控股合并，编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

同一控制下企业合并的处理（二）同一控制下控股合并的会计处理

1.个别报表的会计处理

借：长期股权投资【被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值×母公司持股比例】

应收股利【按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润】

贷：银行存款、股本

资本公积——股本溢价（或借记）

同一控制下企业合并的处理【例题1·计算题】2012年1月1日前，甲公司仅有一家子公司，即A公司。

（1）2012年1月1日，甲公司以公允价值为12000万元、账面价值为6000万元（成本为6500万元，已计提摊销500万元）的自用土地使用权及自身权益工具5000万股（面值为1元,公允价值为5元），从本集团外部购入B公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制B公司的财务和经营政策，购买日，B公司可辨认资产、负债的账面价值为43000万元（股本2000万元、资本公积40000万元、盈余公积100万元、未分配利润900万元），公允价值为45000万元（包括一项无形资产评估增值2000万元，尚可使用年限为10年，采用直线法摊销，不考虑残值）。

2012年1月初至2013年12月底，B公司按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为6000万元；无其他所有者权益变动。不考虑所得税因素。

同一控制下企业合并的处理①编制2012年1月1日甲公司投资B公司的会计分录

借：长期股权投资（12000+5×5000）37000

累计摊销500

贷：无形资产6500

营业外收入（12000-6000）6000

股本5000

资本公积—股本溢价20000

同一控制下企业合并的处理

②计算2012年1月1日甲公司在合并报表确认的商誉

商誉＝37000－45000×80%＝1000（万元）

③2013年12月底B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值=45000＋6000－2000/10×2=50600（万元）

同一控制下企业合并的处理④2013年12月31日合并报表抵消分录

借：股本2000

资本公积（40000＋2000）42000

盈余公积

（100＋6000×10%）700

未分配利润

（900＋6000－2000/10×2－6000×10%）5900

商誉

（41480-50600×80%）1000

贷：长期股权投资[37000+（6000－2000/10×2）×80%]41480

少数股东权益

（50600×20%）10120

同一控制下企业合并的处理（2）2014年1月1日，A公司自母公司甲公司处取得B公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并，为进行该项企业合并，A公司发行了6000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。A公司会计处理如下：

①计算2014年1月1日合并日B公司的净资产相对于甲公司而言的账面价值

＝45000＋6000－2000/10×2＋商誉1000=50600=51600（万元）

②计算A公司购入B公司的初始投资成本

初始投资成本＝50600×80%＝41480（万元）

借：长期股权投资41480

贷：股本6000

资本公积——股本溢价35480

同一控制下企业合并的处理③合并日在合并工作底稿中的抵消分录和调整分录

借：股本2000

资本公积（40000＋2000）42000

盈余公积（100＋6000×10%）700

未分配利润

（900＋6000－2000/10×2－6000×10%）5900

商誉

1000

贷：长期股权投资

41480

少数股东权益

（50600×20%）10120

同一控制下企业合并的处理【提示】A公司合并日2014年1月1日与最终控制方甲公司2013年12月31日编制的抵消分录应完全一致。

同时，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：

借：资本公积5280

贷：盈余公积560（700×80%）

未分配利润4720（5900×80%）

同一控制下企业合并的处理（三）通过多次交易分步实现企业合并

合并方通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当如何进行会计处理？

1.个别报表的会计处理

确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，应当按照被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。合并日之前持有的被合并方的股权涉及其他综合收益的也直接转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。并按以下原则进行会计处理:

同一控制下企业合并的处理（1）合并方于合并日之前持有的被合并方的股权投资，保持其账面价值不变。其中：

①合并日之前持有股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至合并日应有的账面价值；

②合并日之前持有股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至合并日应有的账面价值；

（2）这里所谓的被合并方账面所有者权益，是指被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。

（3）如果通过多次交易分步取得同一控制下吸收合并，按照上述原则进行会计处理。

同一控制下企业合并的处理2.合并财务报表的会计处理

通过多次交易分步取得同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及净资产变动部分，在合并报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益、其他综合收益，并转入资本公积（股本溢价）

同一控制下企业合并的处理【例题2·计算题】甲公司分别持有A公司和B公司80%的股权。有关资料如下：

（1）2013年1月1日A公司自甲公司（母公司）处购买B公司20%的股份，支付价款900万元，B公司所有者权益账面价值与公允价值均为4000万元。

假定A公司进行二种情况下的股权投资，其会计处理如下：划分为长期股权投资并采用权益法后续计量划分为可供出售金融资产借：长期股权投资900

贷：银行存款900借：可供出售金融资产

900

贷：银行存款

900

同一控制下企业合并的处理（2）2013年12月31日B公司实现净利润500万元（调整后）。B公司可供出售金融资产公允价值变动形成利得的税后净额为50万元。年末股权公允价值为920万元。

划分为长期股权投资并采用权益法后续计量划分为可供出售金融资产借：长期股权投资

（550×20%）110

贷：投资收益100

资本公积—其他资本公积10借：可供出售金融资产

（920－900）20

贷：资本公积—其他资本公积

20

同一控制下企业合并的处理（3）2014年1月1日A公司自母公司甲公司处再次购买B公司50%的股份，新支付对价的无形资产账面价值为2000万元（成本为3000万元，已计提摊销1000万元）。B公司相对于最终控制方（甲公司）而言的净资产账面价值为4550万元。至此A公司已经取得B公司70%的股份，达到了控制，并且为同一控制下的企业合并。

原划分为长期股权投资并采用权益法后续计量原划分为可供出售金融资产借：长期股权投资2000

累计摊销1000

贷：无形资产3000借：长期股权投资2000

累计摊销1000

贷：无形资产3000

借：长期股权投资920

贷：可供出售金融资产920个别报表：

①合并日初始投资成本＝4550×70%＝3185（万元）

②长期股权投资的账面价值＝（900