财务会计与租赁管理知识分析

第三讲 租赁会计

租赁的概述经营租赁会计融资租赁会计售后租回1一、租赁的特点租赁是指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人并收取租金的协议。租赁作为一种经济活动，习惯上称为租赁业务。其具有以下特点:

1.所有权与使用权相别离2.融资与融物相统一3.灵活方便第一节租赁的概述23好处：1.可以保持企业的现金或营运资金〔解决资金短缺的困难〕。2.可防止或减少资产无形损耗的风险。3.还租形式比较灵活。不利〔要辩证地来理解〕：1.融资本钱较高。因为租金总额中同时包含资产本钱及租赁期内的应付利息，这往往高于资产的购置本钱。2.租金在租赁开始日就已确定，是承租人的一种固定清偿责任，如果以后市场利率下降，承租人那么会承受利率风险。4按与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移分为：１.融资租赁：指实质上已转移与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移。

2.经营租赁：指融资租赁以外的其他租赁。按租赁资产的资金来源可分为：１.直接租赁：指全部由出租人垫付资金的租赁，具体包括融资租赁、经营租赁和回租等。２.杠杆租赁：指出租方主要通过信贷方式筹集资金购置或制造资产并出租而形成的租赁。二、租赁的分类56第二节 经营租赁会计

一、经营租赁的一般处理程序承租人的一般处理程序：

1.收到资产时登记备查簿2.支付押金或预付租金3.定期支付租金4.或有租金应当在实际发生时计入当期损益7１.取得的租金收入，应按权责发生制原那么，并采取合理的方法〔一般按直线法〕进行分配，计入租赁期内的各个会计期间。2.租赁期内，对租出的固定资产按照类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧，并与各期的租金收入进行配比。3.或有租金应当在实际发生时计入当期损益。出租人的一般处理程序：81.租金费用的列支：应视租入资产的使用部门不同而分别计入“制造费用〞、“管理费用〞等。

2.租金的支付方式：包括即期支付、预付和应付三种。预付租金一般通过“待摊费用〞账户核算；应付未付的租金那么作为〞其他应付款〞。

3.承租人对租赁资产发生的改进支出：假设摊销期在一年以上，应计入“长期待摊费用〞账户，在租赁剩余期限或改进工程耐用年限两者孰低的期限内分期平均摊销，计入当期损益。二、承租人的会计处理9假设是专业租赁公司，那么应设置“经营租赁资产〞、“经营租赁资产折旧〞账户。假设租赁是企业的附营业务，只需按资产的原始价值，从“固定资产〞账户的有关明细账户转入“经营租出资产〞明细账户；按规定确认的租金收入作为“其他业务收入〞处理；租赁期内发生的有关支出，如折旧费、日常维修费等，相应列作“其他业务支出〞；应收未收的租金可通过“其他应收款〞账户核算。三、出租人的会计处理出租人的主要会计问题是当期租金收入确实认、经营租赁资产折旧的计提。账务处理上，专营或兼营经营租赁公司稍有差异。10假设出租方提供了某些优惠条件或鼓励措施，如免租期、承担承租人某些费用等，那么应注意：在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分配。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将从租金总额中扣除后，将租金余额在租赁期内进行分配。注意11四、经营租赁会计信息的披露

承租人应披露的信息企业以经营租赁方式租入的固定资产不必列入资产负债表。本期确认的租赁费用在会计报表中无需单独列示，只需在会计报表附注中说明与经营租赁有关的事项。对于重大租赁应披露连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低付款额。

出租人应披露的信息出租人不管兼营或专营经营租赁，会计期末应披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。如有不可撤销的经营租赁，由此引起的债权应在报表附注中说明。12例题2007年1月1日，甲公司向乙公司租入全新办公用房一套，租期6年，办公用房价值为6000万元，预计使用年限为30年。租赁合同规定，租赁开始日甲公司向乙公司一次性预付租金280万元，以后每年末支付租金10万元，第六年末支付租金33万元。租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权。甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和租金收入，不存在租金逾期支付情况。要求：分别为甲、乙公司作出相应的会计处理。13分析：承租人总共需要支付租金280万+10万×5＋33万＝363万那么各年需承担租金费用363/6＝60.5万14分析〔单位：万元〕1、承租人〔甲公司〕的账务处理〔1〕2007年1月1日借：长期待摊费用280贷：银行存款 280

〔2〕2007年12月31日借：管理费用60.5贷：银行存款 10长期待摊费用50.5〔3〕2021年12月31日、2021年12月31日、2021年12月31日、2021年12月31日都做同上〔2〕的会计分录。〔4〕2021年12月31日借：管理费用60.5贷：银行存款 33长期待摊费用27.5152、出租人〔乙公司〕的账务处理〔1〕2007年1月1日借：银行存款 280贷：其他应收款 280〔2〕2007年12月31日借：银行存款 10其他应收款 50.5贷：其他业务收入—经营租赁 60.5〔3〕2021年12月31日、2021年12月31日、2021年12月31日、2021年12月31日都做同上〔2〕的会计分录。〔4〕2021年12月31日借：银行存款 33其他应收款 27.5贷：其他业务收入——经营租赁 60.516第三节 融资租赁会计

一、融资租赁确实认的具体标准我国租赁准那么规定的条件〔具有以下5种情形之一〕１.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。２.承租人有购置租赁资产的选择权，所订立的购置价预计将远低于〔≤5%〕行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。17３.租赁期占租赁资产尚可使用年限的大局部〔75%及以上〕。４.就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。〔90%及以上〕５.租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。需要注意的是当租赁资产在此次租赁前已使用的年限到达全新资产的75%年限，第3条标准不适用。18二、融资租赁费用是否予以资本化？国际会计准那么IAS17主张融资租赁费用资本化；我国租赁准那么规定：融资租入的固定资产，承租人应按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为固定资产的入账。初始直接费用，是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁工程的相关费用，主要包括手续费、律师费、差旅费、印花税等。1.在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值；出租人发生的初始直接费用应当计入应收融资租赁款的入账价值。 2.在经营租赁下，承租人和出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益〔管理费用〕。三、初始直接费用的处理19〔一〕入账原那么：承租人融资租入固定资产，应按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为固定资产的入账价值〔再加上初始直接费〕；按最低租赁付款额反映应付的融资租赁款；两者的差额作为“未确认融资费用〞处理。〔1〕借：固定资产——融资租入固定资产未确认融资费用贷：长期应付款

四、承租人的会计处理20〔二〕最低租赁付款额：指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项〔不包括或有租金和履约本钱〕，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。〔三〕分期支付租金，并摊销未确认融资费用〔2〕借：长期应付款贷：银行存款摊销方法一般采用实际利率法，〔3〕借：财务费用贷：未确认融资费用21未确认融资费用分摊率确实定a.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率；b.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率；c.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率；d.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。22或有租金：在实际发生时确认为当期费用。〔4〕借：营业费用〔以销售百分比或使用量为依据〕财务费用〔以物价指数为依据〕贷：银行存款〔5〕折旧的计提：采取与自有固定资产一样的折旧政策。折旧期间确实定：如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产的所有权，应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧年限；如果不能合理确定是否能够取得所有权，应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧年限。23〔6〕履约本钱：即租赁期内为租赁资产支付的各种使用本钱，如技术咨询和效劳费、人员培训费、维修费、保险费等。履约本钱可于其发生时分别其内容分摊或直接计入相关费用：借：长期待摊费用〔如对技术咨询、培训费等〕制造费用/管理费用贷：银行存款〔7〕租赁期满，应区分不同情况进行处理：返还租赁资产留购租赁资产优惠续租该资产具体参见P123242007年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，A公司以融资租赁方式向B公司租入一台设备。合同主要条款如下：1.租赁期开始日：2021年1月1日。2.租赁期：2021年1月1日～2021年12月31日，共4年。3.租金支付：自租赁开始期日每年年末支付租金150000元。4.该设备在2007年12月31日的公允价值为500000元。5.租赁合同规定的利率为7%(年利率)。6.承租人与出租人的初始直接费用均为1000元。7.租赁期届满时,A公司享有优惠购置该设备的选择权,购置价为100元,估计该日租赁资产的公允价值为80000元。例:251、计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值最低租赁付款额＝150000×4+100＝600100现值计算过程如下：最低租赁付款额的现值=每期租金的现值+优惠购置选择权行使价的现值=150000×PA〔4，7%〕+100×PV〔4，7%〕=150000×3.3872+100×0.7629=508156.29由于现值大于公允价值(500000)，所以租赁资产的入账价值为公允价值500000元。262、计算未确认融资费用

未确认融资费用＝最低租赁付款额-租赁资产公允价值＝600100-500000＝100100会计分录如下：

2021年1月1日(1)借：固定资产——融资租入固定资产501000(500000+1000)

未确认融资费用100100

贷：长期应付款——应付融资租赁款600100银行存款1000273、确定融资费用分摊率

根据以下公式：

租赁开始日最低租赁付款的现值＝租赁资产公允价值插值法计算如下：

现值利率

508156.2977％

500000r

496888.588%

508156.29-5000007％-r

508156.29-

496888.57％-8％算得，r=7.72%=28未确认融资费用分摊表(实际利率法)2021年1月1日表1单位：元

2908.12.31(1)借：长期应付款150000贷：银行存款150000同时，分摊未确认融资费用：(2)借：财务费用38600贷：未确认融资费用3860009.12.31(1)同上。〔2〕借：财务费用30000贷：未确认融资费用30000

30五、出租人的会计处理

最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。会计核算内容1．租赁开始日确认租赁债权和未实现融资收益在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余额；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值〔=资产公允价值+初始直接费〕之差额确认为未实现融资收益。借：长期应收款〔最低租赁收款额＋初始直接费用〕未担保资产余值〔租赁资产余值减出租人而言的担保余值〕贷：融资租赁资产〔账面价值〕营业外收入〔公允价值-账面价值〕银行存款等未实现融资收益312．分期收取租金并确认各期的租赁收益出租人采用实际利率法计算确认当期融资收入。一般按租赁内含利率分配未实现融资收益。

租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。借：银行存款贷：长期应收款同时，借：未实现融资收益贷：租赁收入3.或有租金在实际发生时确认为当期收入。4．对承租人逾期未付租金的处理出租人对超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认当期的租金收入；其已确认的租金收入，应予冲回，转作表外核算。以后在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。32

5．合理计提应收融资租赁款坏账准备。出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和收回的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额局部，合理计提坏账准备。应收融资租赁款坏账准备的核算与一般企业应收账款坏账准备的核算相同。6．租赁期满，收回资产时〔了解〕〔1〕资产的实际余值与担保余值相等借：融资租赁资产贷：长期应收款〔2〕资产的实际余值低于担保余额承租人〔或与承租人有关的一方〕应向出租人全额补偿差额借：融资租赁资产贷：长期应收款同时借：其他应收款贷：营业外收入33

〔３〕资产的实际余值超过担保余值。融资租赁的实质是，出租人已将与租赁资产有关的风险和报酬转移给承租人，并通过资产余值的担保转嫁风险；那么，租赁期满，资产实际余值超过担保余值所产生的收益，应归承租人享有。出租人于收回资产时：借：融资租赁资产贷：长期应收款银行存款34接上例：最低租赁收款额=租金×期数+优惠购置价格=150000×4+100=600100元因此有150000×PA〔4，R〕+100×PV〔4，R〕=501000〔租入资产公允价值与初始直接费用〕根据这一等式，屡次测试，用插值法计算租赁内含利率7.63%。现值利率508126.37%501000R496873.58%352、计算未实现融资收益最低租赁收款额=150000×4+100=600100应收融资租赁款入账价值

=600100+1000=601100最低租赁收款额现值

=租赁开始日租赁资产公允价值+初始直接费用

=501000

未实现融资收益=601100-501000=99100362021年1月1日单位：元

3、在租赁期内采用实际利率法分配未实现融资收益37第四节售后租回一、售后租回的概念

是指企业将资产销售以后再租回使用的情形。售后租回交易是一种特殊的租赁交易。其动机源于承租人对资金的需要，故属于融资业务。☆由于售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的，资产的出售和租回实质上是同一项交易，故销售时不确认销售收入，售价与资产账面价值的差额作为递延收益处理。☆假设有确凿证据说明售后租回交易是按照公允价值达成的，那么售价与资产账面价值之间的差额就应当计入当期损益，租赁业务也就按照正常的租赁业务进行会计处理。38二、售后租回的会计处理(这儿主要介绍承租人的处理)1.售后租回形成融资租赁假设满足融资租赁确认条件之一就应确认为融资租赁。承租人对售后租回业务的处理原那么是：售价与资产账面价值的差额予以递延，在租赁期内按折旧进度分摊，并调整各期租赁本钱。例题见P138-139【例4-14】392.售后租回形成经营租赁，假设售后租回交易没有满足融资租赁确实认条件，那么应确认为经营租赁。承租人对售后租回业务的处理原那么是：假设售后租回是按照公允价值达成的，那么按正常交易处理。假设售后租回不是按照公允价值达成的，那么要分以下两种情况：A.售价高于公允价值时：B.售价低于公允价值时：见P139-141【例4-15】40说明：租赁资产的余值当租赁资产的使用年限超过租赁期时，租赁期满，资产就会有余值。为了保护出租人的利益，防止资产在租赁期内过度耗用或损坏，如果租赁期满资产由出租人收回，那么租约往往规定承租人〔或与承租人有关的一方〕对资产余值进行担保，称之为担保余值；有时，担保人并非对资产余值全额担保，未担保的资产余值称为未担保余值。租赁期满，应对资产的实际余值进行评估，实际余值低于担保余值时，担保人应对这局部差额全额补偿；出租人对资产担保余值应计入其最低租赁收款额内核算；未担保余值那么作为租赁投资总额，并单独核算，租赁期内需经常检查，如有减值，应确认为当期损失。对承租人而言，租赁会计中只需将担保余值计入最低租赁付款额内。

41练习2006年12月1日，M公司向N公司租赁资产，签订租赁合同的有关内容如下：〔1〕租赁资产为一台设备，租约生效日是2007年1月1日，租期3年，不可撤销。〔2〕自2007年1月1日起，每隔6个月于月末支付租金160000元。〔3〕该设备的保险、维护等费用均由M公司承担，估计每年约为12000元。〔4〕该设备在2007年1月1日N公司的公允价值为742000元。〔5〕该设备估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。〔6〕租约规定的利率为7%〔6个月利率〕〔7〕租赁期届满时，M公司享有优先购置该设备的选择权，购置价为1000元，估计该日租赁资产的公允价值为82000元。〔8〕08年、09年，M公司每年按设备所产产品年销售收入的6.5%向N公司支付经营分享收入。42M公司的有关资料如下：〔1〕该设备占公司资产的48%，不需安装。〔2〕2006年11月16日，因该项租赁交易向律师事务所支付律师费24200元。〔3〕采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。〔4〕采用平均年限法计提折旧。〔5〕2021年、2021年分别支付给N公司经营分享收入8775元和11180元。〔6〕2021年1月1日，支付该设备价款1000元。//

N公司的有关资料如下：〔1〕2007年11月10日，因该项租赁交易支付了48000元谈判费用。〔2〕采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资收益。〔3〕2021年、2021年应取得经营分享收入8775元和11180元。〔4〕2021年1月1日，向M公司取得购置设备价款1000元。要求：根据以上资料，做M公司、N公司的会计处理。43分析：承租人〔M公司〕账务处理根据融资租赁的条件，可判断出该租赁交易为融资租赁。

最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购置选择权支付金额=160000×6+1000=961000〔元〕最低租赁付款额现值=160000×PA(6,7%)+1000×PV(6,7%)=763386>742000那么租赁资产入账价值应为公允价值742000元。

2007年1月1日编制会计分录：〔租入资产时〕借：固定资产—融资租入固定资产742000+24200未确认融资费用 219000贷：长期应付款—应付融资租赁款 961000银行存款24200

44分摊未确认融资费用的会计处理：160000×PA(6,r)+1000×PV(6,r)=742000当r=7%时，160000×4.767+1000×0.666=763386>742000当r=8%时，160000×4.623+1000×0.630=740310<742000因此，7%<r<8%。用插值法计算r=7.93%即，租赁内含利率为7.93%。45未确认融资费用分摊表〔实际利率法〕

单位：元46融资租入固定资产折旧计算表〔平均年限法〕2007年1月1日 单位：元