财务会计与企业合并管理知识分析处理

第7章企业合并会计

1企业合并的含义与分类企业合并会计处理方法概要同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理企业合并的披露核心知识点：对企业合并确实认、计量内容简介2第一节企业合并的含义与分类一、企业合并的含义二、企业合并的分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果3一、企业合并的含义

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易:对外事项:内部既是独立的法人主体也是独立的报告主体?企业会计准那么第20号—企业合并?4〔一〕按涉及行业的不同进行分类〔二〕按合并后主体的法律形式不同进行分类〔三〕按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类二、企业合并的形式5〔一〕按涉及行业的不同进行分类横向合并纵向合并混合合并企业合并国美永乐并购案东航上航并购案汇源可乐并购案海尔扩张TCL扩张规模经济价值链优化分散风险大西洋集团扩张最近有什么大的并购案发生？了解其合并背景，合并方式课后拓展6换股合并公司的行业分布和合并类型7〔二〕按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并企业合并法律意义上的企业合并8吸收合并、新设合并、控股合并例如++==+=+123吸收合并新设合并控股合并母公司子公司A＋B＝AA＋B＝CA＋B＝A+B9春华实业是丝蔓五金的投资方，但只有形成母子公司关系的才属于20号准那么标准的企业合并吸收合并、新设合并、控股合并比较报表中表现为什么项目？10〔三〕按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并111.最终控制即实际可以并且控制着企业财务及经营政策的“源头企业〞〔非官方解释〕当仅存在直接控制时，直接控制人即为最终控制方当存在间接控制时，最终控制人一般为在公司并没有股份，但通过直接股东实质上行使两权，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位.A公司丙公司乙公司甲公司80%70%60%丙公司的控制方是谁？122.最终控制方的变化(掌握—我国分类)同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制，且该控制非暂时性的非同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后不属于同一方或相同多方的最终控制合并日前后均应到达一年或以上13第二节企业合并的会计处理方法概要一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购置法的根本内容三、权益结合法与购置法的财务影响比较企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购置法？主要知识点14一、企业合并会计的主要内容企业合并过程的会计处理：购置法(非同一控制下)权益结合法(同一控制下)合并过程的会计处理企业合并后的会计处理：合并方式不同，会计处理方法不同合并以后的会计处理1516合并日或购置日确实定合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期购置日是指购置方实际取得对被购置方控制权的日期控制权转移的判断〔同时满足〕企业合并合同或协议已获股东大会通过企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准参与合并各方已办理了必要的财产交接手续合并方已支付了合并价款的大局部〔一般应超过50％〕，并且有能力、有方案支付剩余款项合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险16最终只一个企业存在吸收合并新设合并消失的企业进行解散清算存续的企业——合并方将合并的相关资产变化记入账中控股合并最终两个企业同时存在被控方控制方取得股权企业合并确实认与计量——合并方账务处理根本框架17吸收合并、新设合并

控股合并

借：有关资产账户

[取得的净资产]

贷：有关负债账户借：长期股权投资[取得股权]

贷：现金应付债券[支付的合并对价]

股本等现金等[支付的合并费用]

贷：现金应付债券[支付的合并对价]

股本等现金等[支付的合并费用]

企业合并确实认与计量——合并方账务处理根本框架借贷方不平衡怎么办？权益结合法购置法18二、购置法与权益结合法的根本内容〔一〕购置法的根本内容1.含义购置法是假定企业合并是一个企业取得另一个企业净资产的一项交易，与企业购置普通的资产交易根本相同。19支付对价收购B企业或购置控股权A企业购置方B企业B企业的股东被购置方202.购置法的定义、核算原那么和程序购置法的核算原那么在购置法下，一个企业在购置其他企业时应按取得本钱入账。购置法的程序第一，对所购企业的资产、负债进行确认和估价。第二，确定购置本钱〔实付款或股票公允价或债券面值＋直接费用〕。在合并过程中发生的与合并有关的间接费用不计入购置本钱，而计入当期损益。第三，比较购置本钱和被购置企业净资产的公允价值。如前者大于后者，为商誉，不摊销，期末进行减值测试；反之，假设前者小于后者为负商誉，有两种处理方法：一是直接冲减非流动资产的公允价值；二是直接计算入当期损益。21购置本钱买价直接费用支付现金：支付的款项发生的审计、评估和法律等费用发行债券：债券的现值发行股票:交易日的公允价值发生的相关费用－－计入企业合并本钱，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费－－计入发行债务的初始计量金额；与发行权益性证券相关的费用－－抵减发行收入。屡次交易分布实现的企业合并，合并本钱为每一单项交易本钱〔不包括权益法核算确认的损益局部〕之和。付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益非货币性资产：公允价值(1)确定合并本钱22〔2〕商誉的处理合并本钱超过所取得可识别净资产公允价值的差额，记为商誉。吸收合并与新设合并下，作为合并后企业的一项永久性资产(不摊销)入账。控股合并下，不作商誉入账，而将其记作股权投资本钱的一局部，但要在合并报表中单项列示。23〔2〕商誉的处理合并本钱小于所取得可识别净资产公允价值的差额，产生负商誉。FASB：先冲减非流动性资产--长期有价证券除外--公允价值高于账面价值局部，还有剩余，作为递延贷项在以后的收益中分摊;IASB：先冲减非货币性资产公允价值高于账面价值局部，还有剩余，计入负商誉作为递延收益在以后的年限中分摊;IAS：备选法，直接作为递延收益计入负商誉，在一定年限摊销24〔2〕商誉的处理合并本钱小于所取得可识别净资产公允价值的差额，产生负商誉。我国的处理方法——不应在资产负债表中确认负商誉。第一步–再次复核对于被收购方可识别资产、负债、或有负债确实认和计量，以及合并本钱的计量。第二步–再复核后，差额局部计入当期损益。〔在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润〕253.购置法的根本账务处理借：有关净资产[取得的被并方可识别净资产公允价值]商誉[差额]贷：银行存款等[支付的合并对价的公允价值+直接合并费用]〔1〕吸收合并的根本账务处理合并本钱=购置方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用合并商誉=合并本钱—取得的被购置方可识别净资产公允价值关键26〔2〕控股合并的根本账务处理借：长期股权投资

A

贷：银行存款等

[支付的合并对价的公允价值+直接合并费用]A合并商誉包括在长期股权投资入账价值中单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以“商誉〞工程列示关键和吸收合并的账务处理不同之处27被购置方可识别净资产账面价值500万被购置方可识别净资产公允价值520万购置方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万合并价差50万

吸收合并100%控股合并借：有关净资产520贷：银行存款550商誉30借：长期股权投资550贷：银行存款550其中包括30万的商誉示例28第三节非同一控制下企业合并的会计处理处理原那么——采用购置法会计处理29一、确认与计量的根本要点要点1——购置方取得的净资产或股权的初始计量吸收合并——取得的可识别净资产按其公允价值入账控股合并——取得的股权按合并本钱进行初始计量即使是控股合并，合并资产负债表中对被购置方各项可识别净资产也是按取得股权日其公允价值为根底进行计量。所以，要对合并本钱在取得的净资产和合并商誉之间进行分配30要点2——合并本钱的计量合并本钱=合并对价的公允价值+直接合并费用作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。31合并本钱与取得的可识别净资产公允价值份额之间的差额要点3——合并商誉确实认与计量商誉当期损益〔营业外收入〕前者大于后者之差前者小于后者之差合并商誉确实认：——吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告——控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告合并商誉的计量：——在不同的“合并理念〞下，有不同的计量结果——现行会计标准：根本采用“实体理念〞，但合并商誉的计量没有采用“全部商誉法〞32要点4——合并费用的处理合并本钱与同一控制下企业合并相同直接合并费用发行证券费用发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入谁受益，谁负担33二、购置方账务处理发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并根本上与吸收合并相同〔一〕合并业务类型放弃资产实施的企业合并结合341.放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被购买方资产公允价值]贷：有关负债[承担的被购买方负债公允价值]A

贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B营业外收入[A大于〔B+C〕之差]D借：商誉[〔B+C〕大于A之差]D银行存款等[直接相关费用]C非同一控制下的合并〔二〕吸收合并35

贷：主营业务收入[放弃存货的公允价值]借：有关净资产[取得净资产的公允价值]如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，那么

应交税费等[相关税费]

商誉[差额]还要确认主营业务本钱非同一控制下的合并借：主营业务本钱 [放弃存货的账面本钱]贷：库存商品〔原材料等〕362.发行债券实施的吸收合并营业外收入[A大于B之差]C商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购置方净资产公允价值]A

贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][直接相关费用+债券相关费用]B非同一控制下的合并373.发行股票实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]

商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购置方净资产公允价值]A

贷：股本资本公积银行存款等[面值][直接相关费用+股票相关费用]B[溢价—股票相关费用]非同一控制下的合并381.放弃资产实施的控股合并：

贷：主营业务收入[放弃存货的公允价值]B借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，那么

贷：银行存款非现金资产账户股本等[支付的合并对价的账面价值]B借：长期股权投资

应交税费等[相关税费]C还要确认营业本钱对价的公允价值银行存款等[直接相关费用]C

[合并本钱=B+C]A非同一控制下的合并[B+C]A

〔三〕控股合并

贷：营业外收入资本公积/投资收益[合并对价公允价值与账面价值之间的差额]39甲公司发行1000万股普通股〔每股面值1元，市价5元〕作为合并对价取得乙公司100％的股权，合并后乙公司维持法人资格继续经营，涉及合并双方合并前无关联关系，合并日乙企业的可识别资产公允价值总额为5000万元，可识别负债公允价值总额为2000万元，甲公司的合并本钱为〔〕万元。A1000B3000C5000D2000【解析】

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方合并本钱为发行股票公允价值＝5×1000＝5000〔万元〕。示例40未来公司与方舟公司属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2021年12月31日，未来公司发行500万股股票〔每股面值1元〕作为对价取得方舟公司的全部股权，该股票的公允价值为2000万元。购置日，方舟公司有关资产、负债情况如下：〔单位：万元〕工程账面价值公允价值银行存款500500固定资产15001650长期应付款250250净资产17501900要求：〔1〕假设该合并为吸收合并，对未来公司进行账务处理〔2〕假设该合并为控股合并，对未来公司进行账务处理示例41

〔1〕本合并属于非同一控制下的企业合并，在吸收合并时，未来公司账务处理如下：【解析】借：长期股权投资——方舟公司

2000贷：股本

500资本公积——股本溢价

1500借：银行存款

500固定资产

1650商誉

100〔2000－1900〕贷：长期应付款

250股本

500资本公积——股本溢价

1500

〔2000－500〕〔2〕本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，未来公司账务处理如下：42“权益结合法〞含义简示——以换股实施吸收合并为例A企业B企业A企业股东以本公司股份作为对价吸收B企业B企业股东合并后主体同为合并后主体的股东43二、权益结合法与购置法的根本内容〔一〕权益结合法(poolingofinterests)的根本内容2.实质——合并各方将企业作为各合并企业股东权益的一种联合，而不视作购置行为合并的实质是权益联合而非购置交易取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定被合并企业在合并前的赢利并入合并企业报表，而不构成合并方的投资本钱差额不确认商誉，而调整股东权益(资本公积和留存收益〕2.权益结合法的根本特点44合并费用的处理直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律效劳费用等应当于发生时计入当期损益为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入缺乏冲减的，冲减留存收益45具体分录：吸收合并、新设合并时借：流动资产--账面价值固定资产--账面价值贷：流动负债--账面价值长期负债--账面价值股本--发行股票的面值

留存收益--应享被并方账面值份额资本公积--分录平衡数控股合并时借：长期股权投资--被购方净资产账面价值*母比例贷：股本--发行股票的面值留存收益—应享被并方账面值份额资本公积--分录平衡数两类合并差异：以“长期股权投资〞代替有关资产负债类另因合并发生相关费用实际支付数，均为借：管理费用贷：银行存款等46?企业会计准那么第20号——企业合并?同一控制下企业合并的会计处理方法按账面价值为计量核心，即接近权益结合法非同一控制下企业合并的会计处理那么按公允价值为计量核心，即为购置法的应用四、我国对企业合并会计处理方法的选择47第三节同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的根本要点二、账务处理归纳如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项确实认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点48一、确认与计量的根本要点合并费用的处理

合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量直接合并费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入调整股东权益两者之差49二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并根本上与吸收合并相同〔一〕合并业务类型放弃资产实施的企业合并结合501.放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]

现金、存货等[支付的资产的账面价值]B

资本公积[A大于B的差额]*C贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A净资产工程的入账同一控制下的合并如果需要借记“资本公积〞科目，那么以合并方“资本公积〞科目〔股本溢价〕贷方余额为上限，缺乏局部冲减合并方“留存收益〞账面余额。

贷：现金等借：管理费用实际发生的直接合并费用〔二〕吸收合并或借：资本公积、盈余公积、利润分配－未分配利润[B大于A的差额]*C512.发行债券实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]

应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A

银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C同一控制下的合并甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。示例或借：资本公积、盈余公积、利润分配－未分配利润[差额]52借：有关资产2800贷：有关负债800应付债券1799银行存款1资本公积200533.发行股票实施的吸收合并借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]

股本[发行股票的面值

]B资本公积[A大于〔B+C〕的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A

银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C【例如】甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。同一控制下的合并借：有关资产2800贷：有关负债800股本1800银行存款1资本公积199或借：资本公积、盈余公积、利润分配－未分配利润[差额]541.放弃资产实施的控股合并借：长期股权投资[取得的被并方净资产账面价值份额]A

贷：现金、存货等[支付的资产的账面价值]B

资本公积[A大于B的差额]*C同一控制下的合并〔三〕控股合并如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。或借：资本公积、盈余公积、利润分配－未分配利润[差额]552.发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A

贷：应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B

资本公积[A大于债券面值的差额]D

银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C【例如】甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。同一控制下的合并借：长期股权投资1600

资本公积200贷：应付债券1799银行存款1

563.发行股票实施的控股合并：贷：股本[发行股票的面值]