财务会计与变动成本管理知识分析法

管理会计学

〔第五版〕孙茂竹文光伟杨万贵1第2章变动本钱法2．1本钱分类2．2混合本钱的分解2．3变动本钱法与完全本钱法2学习目标掌握本钱按性态分类和混合本钱的分解。理解本钱性态及其在决策特别是短期决策中的重要作用。了解变动本钱法的具体应用。3管理会计被称为“用于企业决策的会计〞或直接称为“决策会计〞，不同的决策决定了不同的信息需求，而任何与会计相关的决策都离不开相应的本钱信息，也就是说企业管理当局决策的多样化直接导致了本钱信息的多样化，即所谓的“不同目标，不同本钱〞。4这样，一些新的本钱概念出现了，人们按照决策的不同需要也有了对本钱的一些非传统性的分类。52.1本钱分类6可以区分为制造本钱和非制造本钱两大类。本钱按经济用途的分类7(一)制造本钱也称生产本钱，是指为制造(生产)产品或提供劳务而发生的支出,即“生产经营本钱〞。制造本钱可根据其具体的经济用途分为直接人工、直接材料和其他制造费用三类。8值得注意的是:生产方式的改变和改进对上述直接人工、直接材料和制造费用的划分及三者的构成有直接的影响。如生产的自动化水平的提高会导致上述意义上的制造费用在生产本钱总量中所占的比重增大；再如生产的专业化分工的加深会导致制造费用的形象更加“直接化〞。9(二)非制造本钱也称期间本钱或期间费用，通常可分为销售本钱和管理本钱，其共同特点是其本钱支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的关系。10本钱性态也称本钱习性，是指本钱的总额对业务总量(产量或销售量)的依存关系。按本钱性态可以将企业的全部本钱分为固定本钱和变动本钱。本钱按性态的分类11〔一〕固定本钱是指总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的本钱。12固定本钱总额虽不受业务总量变动的影响，但假设站在单位业务量所负担固定本钱多寡的角度来考察，单位产品所负担的固定本钱与产量成反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定本钱的下降，反之亦然。13某企业生产一种产品，其专用生产设备的月折旧额为10000元，该设备最大加工能力为4000件/月。当该设备分别生产1000件、2000件、3000件和4000件时，单位产品所负担的固定本钱如表2—1。例2-1例2-114例2-115从上例中可以看出，单位产品所负担的固定本钱与产量呈反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定本钱下降，反之亦然。我们假设以F表示固定本钱，m表示业务量，a表示单位业务量所负担的固定本钱，那么上述关系(即固定本钱的性态)可以通过a=F/m这样一个简单的数学模型来表达。例2-116总额单位产品固定本钱总额单位固定本钱业务总量业务总量本钱本钱固定本钱的性态模型17固定本钱的相关范围。在给固定本钱定义时冠以“在一定期间和一定业务量范围内〞的定语，也就是说固定本钱的“固定性〞不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。这种限定条件或者说范围在管理会计中叫作“相关范围〞，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。184000新相关范围2000010000原相关范围8000固定成本业务量固定本钱的相关范围阶梯性19正确理解固定本钱的相关范围还必须解决这样一个问题，就是当原有的相关范围被打破，固定本钱是否还表现为某种固定性，答案是肯定的。20固定本钱通常又细分为酌量性固定本钱和约束性固定本钱。21酌量性固定本钱也称为选择性固定本钱或者任意性固定本钱，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定本钱。例如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。这些本钱的根本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的判断。22约束性固定本钱是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定本钱。例如厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、照明费、行政管理人员的工资等。

23约束性固定本钱是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定本钱，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数额。24〔二〕变动本钱是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的本钱。25如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变动本钱。26假定例2—1中单位产品的直接材料本钱为20元。当产量分别为1000件、2000件、3000件和4000件时，材料的总本钱和单位产品的材料本钱如表2-2。例2-2例2-227例2-228假设以v表示变动本钱总额、m表示业务量、b表示单位变动本钱，那么变动本钱的性态可以通过v=b×m这样一个数学模型来表达。例2-229与固定本钱形成鲜明对照的是，变动本钱的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变动本钱那么是一个定量。30总额单位产品业务量业务量本钱本钱变动本钱总额单位变动本钱变动本钱的性态模型31变动本钱的相关范围。同样，在给变动本钱定义时也冠以“在一定期间和一定业务量范围内〞的定语，也就是说变动本钱的“变动性〞不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。其与业务量的线性关系〔正比例变动关系〕只是在一定业务量范围内。32相关范围成本业务量变动本钱的相关范围渐进性33变动本钱也可以分为酌量性变动本钱和约束性变动本钱。34酌量性变动本钱是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动本钱。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。约束性变动本钱是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动本钱。这类本钱通常表现为企业所生产产品的直接物耗本钱，以直接材料本钱最为典型。35(三)混合本钱是指那些“混合〞了固定本钱和变动本钱两种不同性质的本钱。根据其发生的具体情况，通常可以分为：1、半变动本钱2、半固定本钱3、延伸变动本钱36半变动本钱。其特征是通常有个基数局部，不随业务量的变化而变化，表达固定本钱性态；但在基数局部以上，那么随业务量的变化而成比例地变化，又呈现出变动本钱性态。企业的公用事业费，如电费、水费、费等均属半变动本钱。37------------------------------------------------------------------------------------------变动本钱局部固定本钱局部业务量〔件〕本钱〔元〕半变动本钱的特征38半变动本钱函数可表达为半变动本钱的特征Y=f(x)=a+bx39半固定本钱。其特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，表达固定本钱性态；但当业务量的增长到达一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一定限度内(即一个新的相关范围内)，其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跃升为止。40业务量成本本钱实际数本钱的线性近似数半固定本钱的特征41半固定本钱函数可表达为半固定本钱的特征Y=f(x)=

a1(0<x≤x1)

a2a3(x1<x≤x2)

(x2<x≤∞)

42延伸变动本钱。其特征是在业务量的某一临界点以下表现为固定本钱，超过这一临界点那么表现为变动本钱。如：当企业实行计时工资制时，其支付给职工的正常工作时间内的工资总额是固定不变的；但当职工的工作时间超过了正常水平，企业需按规定支付加班工资，且加班工资的大小与加班时间的长短存在着某种比例关系。43业务量(小时)本钱〔元〕20000100030004000500030000延伸变动本钱的特征44延伸变动本钱函数可表达为延伸变动本钱的特征Y=f(x)=

aa+b(x-x0)(x0<x≤∞)

(0<x≤x0)

45其他本钱1、时机本钱被放弃的次优方案的潜在利益就称为已选中最优方案的时机本钱。虚拟本钱而非实际本钱，未入账产生于资产的多种用途选择46其他本钱1、边际本钱指业务量向无限小变化时本钱的变动数额。边际本钱也就是业务量每增加或减少之1个单位所引起的本钱变动数额边际本钱与变动本钱的区别视同不同方案的差量本钱47本钱业务量80010410510091880848其他本钱3、漂浮本钱与付现本钱4、专属本钱与联合本钱5、相关本钱与无关本钱492.2混合本钱的分解50固定本钱与变动本钱只是经济生活中诸多本钱性态的两种极端类型，多数本钱是以混合本钱的形式存在的，需要将其进一步分解为固定本钱和变动本钱两局部。51历史本钱法的根本做法就是根据以往假设干时期(假设干月或假设干年)的数据所表现出来的实际本钱与业务量之间的依存关系来描述本钱的性态，并以此来确定决策所需要的未来本钱数据。历史本钱法52历史本钱法通常分为上下点法、散布图法和回归直线法三种。53上下点法其根本做法是以某一期间内最高业务量(即高点)的混合本钱与最低业务量(即低点)的混合本钱的差数，除以最高与最低业务量的差数，以确定业务量的本钱变量(即单位业务量的变动本钱额)，进而确定混合本钱中的变动本钱局部和固定本钱局部。54假定某企业去年12个月的产量和电费支出的有关数据如表2-3。例2-3例2-355例2-356

去年产量最高在12月份，为1200件，相应电费为2900元;产量最低在2月份，为600件，相应电费为1700元，按前面的运算过程进行计算如下:例2-357或：a=2900-2×1200=500元)a=1700-2×600=500(元)以上计算说明，该企业电费这项混合本钱属固定本钱的为500元，单位变动本钱为每件2元。以数学模型来描述为:y=500+2x例2-358思考根本原理？任何一个工程的混合本钱都是由固定本钱和变动本钱两种因素构成，因而它的本钱函数模型与总本钱函数模型类似，也可用Y=a+bx来表示。59上下点的业务量为该混合本钱相关范围的两个极点。结果带有一定的偶然性，会造成一些偏差。选择上下点坐标应按自变量〔业务量〕的上下为标准，而不是按因变量本钱的上下来选择。〔高点或低点业务量不止一个，如何选择？〕注意的几个问题60散布图法其根本原理与上下点法一样，也认为混合本钱的性态可以被近似地描述为y=a+bx，区别在于a和b是通过坐标图而非通过方程式计算得到的。61根本做法就是在坐标图中，以横轴代表业务量x，以纵轴代表混合本钱y，将各种业务量水平下的混合本钱逐一标在坐标图上，然后通过目测，在各本钱点之间画出一条反映本钱变动平均趋势的直线(理论上这条直线距各本钱点之间的离差平方和最小)。这条直线与纵轴的交点就是固定本钱，斜率那么是单位变动本钱。62以例2-3的数据为根底63其原理是什么？与上下点法的区别？思考64回归直线法散布图法是通过目测的结果来勾画混合本钱性态的，恐怕可以勾画出多条反映本钱性态的直线来，而且很难判断哪一条直线描述得更为准确。65回归直线法运用最小平方法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均本钱水平的直线，这条通过回归分析而得到的直线就称为回归直线，它的截距就是固定本钱a，斜率就是单位变动本钱b,这种分解方法也就称作回归直线法。又因为回归直线可以使各观测点的数据与直线相应各点误差的平方和最小，所以这种分解方法又称为最小平方法。66回归直线法对混合本钱的分解过程，也就是求取a和b的二元一次联立方程的过程。假定有n个(x，y)观测数值(如前例中不同产量条件下的电费数额)，就可以建立一组决定回归直线的联立方程式，用n个观测值的和的形式表示为:67a和b的求解68下面用例2-3所给的资料具体说明回归直线法对混合本钱如何进行分解。例2-4例2-469例2-470例2-471与上述两种方法有何差异？思考72账户分析法是根据各个本钱、费用账户(包括明细账户)的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定其本钱性态的一种本钱分解方法。账户分析法73根本做法是根据各有关本钱账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定本钱，还是更接近于变动本钱，进而直接将其确定为固定本钱或变动本钱。74“管理费用〞账内大局部工程发生额的大小在正常产量范围内与产量变动没有关系，至少没有明显关系，那么就将管理费用全部视为固定本钱；“制造费用〞账中的车间管理部门办公费、按折旧年限计算的设备折旧费等虽与产量的关系较“管理费用〞密切一些，但根本特征仍属“固定〞，所以也应被视为固定本钱；75“制造费用〞账内的燃料动力费、维修费等，虽然不似直接材料费那样与产量成正比例变动，但其发生额的大小与产量变动的关系很明显，因而可以将其视为变动本钱。76假设某企业的某一生产车间作为分析对象。某月份的本钱数据如表2-5。例2-5例2-577例2-578如果该车间只生产单一产品，那么本月发生的320000元费用将全部构成该产品的本钱。如生产多种产品，假定上述属于共同费用性质的数据，是在合理地进行了分配的根底上得到的，有关本钱的分解过程如表2-6。例2-579例2-580例2-581是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关本钱工程数额大小的每个因素，并在此根底上直接估算出固定本钱和单位变动本钱的一种本钱分解方法。工程分析法82根本步骤：确定研究的本钱工程；对导致本钱形成的生产过程进行观察和分析；确定生产过程的最正确操作方法；83以最正确操作方法为标准方法，测定标准方法下本钱工程的每一构成内容，并按本钱性态分别确定为固定本钱和变动本钱。84设某粉末冶金车间对精密金属零件采取一次模压成型、电磁炉烧结的方式加工。如果以电费作为本钱研究对象，经观察，电费本钱开支与电磁炉的预热和烧结两个过程的操作有关。例2-6例2-685按照最正确的操作方法，电磁炉从开始预热至到达可烧结的温度需耗电1500千瓦时，烧结每千克零件耗电500千瓦时。每一工作日加工一班，每班电磁炉预热一次，全月共22个工作日。电费价格为0.7元/千瓦时。例2-686设每月电费总本钱为y，每月固定电费本钱为a，单位电费本钱为b，x为烧结零件重量，那么有a=22×1500×0.7=23100(元)b=500×0.7=350(元)该车间电费总本钱分解的数学模型即为:例2-6872.3变动本钱法与完全本钱法88是指在产品本钱的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用(变动性的制造费用和固定性的制造费用)。

完全本钱法89产品本钱期间本钱直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用销售费用管理费用财务费用生产本钱非生产本钱完全本钱法的本钱构成90特点是：〔1〕符合公认会计准那么的要求。完全本钱法强调持续经营假设下经营的“均衡性〞，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。91〔2〕强调本钱补偿上的一致性。完全本钱法认为，只要是与产品生产有关的消耗，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为从本钱补偿的角度讲，用于直接材料的本钱与用于固定性制造费用的支出并无区别。92〔3〕强调生产环节对企业利润的奉献。由于完全本钱法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在本钱负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大那么利润高，所以，客观上完全本钱法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。93是指在产品本钱的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性局部，而不包括制造费用中的固定性局部。制造费用中的固定性局部被视为期间本钱而从相应期间的收入中全部扣除。

变动本钱法94产品本钱期间本钱直接材料直接人工变动制造费用销售费用管理费用财务费用变动生产本钱固定制造费用〔固定生产本钱〕非生产本钱变动本钱法的本钱构成95其特点是：〔1〕以本钱性态分析为根底计算产品本钱。变动本钱法将产品的制造本钱按本钱性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两局部，认为只有变动性制造费用才构成产品本钱，而固定性制造费用应作为期间本钱处理。96〔2〕强调不同的制造本钱在补偿方式上存在着差异性。变动本钱法认为产品的本钱应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况〞无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。97〔3〕强调销售环节对企业利润的奉献。由于变动本钱法将固定性制造费用列作期间本钱，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动本钱的差量为奉献毛益，而以奉献毛益减去期间本钱就是利润。不难看出，变动本钱法强调的是变动本钱对企业利润的影响。98产品本钱的构成内容不同变动本钱法和完全本钱法的比较99完全本钱法将所有本钱分为制造本钱(包括直接材料、直接人工和制造费用)和非制造本钱(包括管理费用和销售费用)两大类，将制造本钱“完全〞计入产品本钱，而将非制造本钱作为期间本钱，全额计入当期损益。100变动本钱法那么是先将制造本钱按本钱性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品本钱，而将固定性制造费用与非制造本钱一起列为期间本钱。101直接材料直接人工制造费用变动性制造费用固定性制造费用管理费用销售费用产品本钱期间本钱完全成本法产品本钱期间本钱变动成本法102由于变动本钱法将固定性制造费用处理为期间本钱，所以单位产品本钱较之完全本钱法下为低。当然，变动本钱法下的期间本钱较之完全本钱法下就高了。103产品本钱构成内容上的区别，是变动本钱法与完全本钱法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。104设某企业月初没有在产品和产成品存货。当月某种产品共生产50件，销售40件，月末结存10件。该种产品的制造本钱资料和企业的非制造本钱资料如表2-7。例2-7例2-7105例2-7106如果采用变动本钱法，那么单位产品本钱为280元(200+60+20);如果采用完全本钱法，那么单位产品本钱为320元(200+60+20+2000/50)。由于变动本钱法将固定性制造费用处理为期间本钱，所以单位产品本钱较之完全本钱法下要低。当然，变动本钱法下的期间本钱较之完全本钱法下就高了。例2-7107变动本钱法下的期间本钱为9000元(2000+4000+3000;而完全本钱法下那么为7000元(4000+3000)。产品本钱构成内容上的区别，是变动本钱法与完全本钱法的主要区别，两种方法其他方面的区别均由此而生。例2-7108存货本钱的构成内容不同109由于变动本钱法与完全本钱法下产品本钱构成内容的不同，产成品和在产品存货的本钱构成内容也就不同。采用变动本钱法，不管是库存产成品、在产品还是已销产品，其本钱均只包括制造本钱中的变动局部，期末存货计价也只是这一局部。110存货本钱的构成内容不同111而采用完全本钱法时，不管是库存产成品、在产品还是已销产品，其本钱中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。显然，变动本钱法下的期末存货计价必然小于完全本钱法下的期末存货计价。112各期损益不同113如前所述，变动本钱法下的产品本钱只包括变动制造本钱，而将固定制造本钱当作期间本钱，也就是说对固定制造本钱的补偿由当期销售的产品承担。114而完全本钱法下的产品本钱既包括变动制造本钱，又包括固定制造本钱，完全本钱法下对固定制造本钱的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。115固定制造本钱上述处理上的分歧对两种本钱计算方法下的损益计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；即产销越均衡，两种本钱计算法下所计算的损益相差就越小，反之那么越大。116直接人工变动制造费用直接材料固定制造费用存货本钱当存货销售时销售本钱当期全额转入期间本钱营业费用完全本钱法本钱工程直接人工变动制造费用直接材料固定制造费用存货本钱当存货销售时销售本钱资产负债表损益表本钱工程资产负债表损益表变动本钱法两种本钱计算法的本钱流程图117只有当实现所谓的“零存货〞即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。118仍以表2-8的数据和所设条件为资料，再假设每件产品售价为500元，销售费用中有变动性费用为每销售一件20元。当分别采用变动本钱法和完全本钱法，所计算出的当期税前利润如表2-8。例2-8例2-8119例2-8120例2-8121从表2-8可以看出，不同本钱计算法下所计算出的税前利润不同。采用变动本钱法时为-200元(亏损)，采用完全本钱法时那么为200元(盈利)，相差400元。例2-8122这400元正是完全本钱法所确认的应由期末存货本钱负担的固定性制造费用局部(2000/50×10)，而在变动本钱法下，这400元全部作为期间本钱进入了当期损益。例2-8123为了较全面地说明变动本钱法与完全本钱法对损益计算的影响，再举两种情况进行分析。1241、连续各期产量相同而销量不同。125假设某企业从事单一产品生产，连续3年的产量均为600件，而3年的销售量分别为600件、500件和700件，单位产品售价为150元，管理费用与销售费用年度总额为20000元，且全部为固定本钱。例2-9例2-9126与产品本钱计算有关的数据:单位产品变动本钱(包括直接材料、直接人工和变动性制造费用)为80元，固定性制造费用为12000元(完全本钱法下每件产品分摊20元，即12000/600)。例2-9127例2-91282、连续各期销量相同而产量不同。

129仍假设某企业从事单一产品生产，连续3年的销量均为600件，而3年的产量分别为600件、700件和500件。其他条件与前例相同。例2-10例2-10130在变动本钱法下，单位产品本钱仍为80元。但在完全本钱法下，由于各期产量变了，所以单位产品所负担的固定性制造费用的份额也就变了。具体来说，第1年的单位产品本钱为100元(80+12000/600);第2年的单位产品本钱为97.15元(80+12000/700);第3年的单位产品本钱那么为104元(80+12000/500)。例2-10131根据以上资料，当分别采用变动本钱法和完全本钱法时，所计算出的税前利润如表2-10。例2-10132例2-10133变动本钱法与完全本钱法对各期损益计算的影响，依照产量与销量之间的相互关系，可以归纳为以下三种情况：1341、当产量等于销量时，两种本钱法下计算的损益完全相同。表2—9与表2—10中的第1年就属于这种情况。在这种情况下，固定性制造费用是作为固定本钱还是作为产品本钱，对损益计算来说并不重要，重要的是它已全额列为收入的减项而进入了损益。1352、当产量大于销量时，按变动本钱法计算的损益小于按完全本钱法所计算的损益。这是因为固定性制造费用在变动本钱法下被如数列作了当年的本钱；而在完全本钱法下，相应份额的固定性制造费用被列作了当年的资产(即期末存货本钱的一局部)。表2—9与表2—10中的第2年就属于这种情况。1363、当产量小于销量时，按变动本钱法计算的损益大于按完全本钱法所计算的损益。137对变动本钱法和完全本钱法的评价变动本钱法的优缺点1381、变动本钱法增强了本钱信息的有用性，有利于企业的短期决策。2、变动本钱法更符合“配比原那么〞的精神〔期间配比〕。3、变动本钱法便于进行各部门的业绩评价(如采购、生产、销售〕。1394、变动本钱法能够促使企业管理当局重视销售，防止盲目生产。5、变动本钱法可以简化本钱计算工作，也可以防止固定性制造费用分摊中的主观臆断性。140变动本钱法有一定局限性：1、按变动本钱法计算的产品本钱至少目前不符合税法的有关要求。2、按本钱性态将本钱划分为固定本钱与变动本钱本身的局限性，即这种划分在很大程度上是假设的结果。3、当面临长期决策的时候，变动本钱法的作用会随决策期的延长而降低。141完全本钱法的优缺点142完全本钱法的优缺点是相对于变动本钱法而言的，亦如变动本钱法的优缺点是相对于完全本钱法而言。比方变动本钱法下的产品本钱不符合传统的本钱概念，自然完全本钱法下的产品本钱符合传统的本钱概念。143但变动本钱法与完全本钱法之间也并非是一种简单的“此是