房地产开发重点税收疑难问题讲座

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房地产开发重点税收疑难问题讲座

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主要内容

•一、房地产融资

•二、土地成本疑难问题

•三、开发成本疑难问题

•公共配套设施/人防性质车位

•四、开发成本与开发费用的划分

•五、开发费用常见问题

•营销设施/公益捐赠/税法的社会责任

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西安张辉

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房地产融资

•一、借款费用的资本化

•二、银行资金利息的扣除

•三、个人资金利息的扣除

•四、信托资金利息的扣除

•五、工程欠款和垫资

•六、担保损失

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借款费用的资本化

•企业所得税法实施条例第三十七条

•企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定

可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,

应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

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借款费用的资本化（续1）

•2009国税发31号房地产开发经营业务企业所得税处理办法

•第二十一条企业的利息支出按以下规定进行处理

•企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可

按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接

在税前扣除。

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借款费用的资本化（续2）

•1999关于执行具体会计准则和《股份有限公司会计制度》有关会计问题解答7

•从事房地产开发业务的公司，为开发房地产而借入的资金所发生的借款费用，

在开发产品完工之前，计入开发成本；在开发产品完工之后，计入当期损益。

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借款费用的资本化（续3）

•企业会计准则一借款费用

•企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产

的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生

额确认为费用，计入当期损益。

•注：专门借款/一般借款

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借款费用的资本化（续4）

•如果符合资本化条件的资产的购建或者生产没有借入专门借款，则应以累计

资产支出加权平均数为基础计算所占用的一般借款利息资本化金额。即企业占用一般

借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额

的确定应当与资产支出相挂钩。

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新旧准则对比

•原准则只允许专门借款所发生的借款费用才可资本化，计入相关资产成本；

•新准则规定，除了专门借款的借款费用之外，为购建或者生产符合资本化条

件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化，计入相关资产成本。

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借款费用准则应用指南

•一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均

数X所占用一般借款的资本化率。

•所占用一般借款本金加权平均数=工（所占用每笔一般借款本金X每笔一般借款在当

期所占用的天数/当期天数）

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阀JL资金利息

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专门借款的闲置利息

•为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款

当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进

行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

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专门借款的闲置利息（续）

•2009国税发91号土地增值税清算管理规程

•第二十七条审核利息支出时应当重点关注

•（三）利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。

•注：资本化利息一闲置资金的利息收入

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借款费用的资本化（续7）

•1、开工前和完工后的利息支出，全部费用化计入财务费用

•2、尚未预售之前的建设期间，全部资本化，一般需要扣减专门借款的闲置利

息收入

•注：全部属于专门借款（单个项目）

•3、已经预售之后的建设期间的，全部资本化，一般不需要扣减利息收入

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借款辅助费用

•2012公告15号关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告

•企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费

用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财

务费用，准予在企业所得税前据实扣除。

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企业会计准则——借款费用

•第十条专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资

产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本

化，计入符合资本化条件的资产的成本；

•一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益

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借款费用准则讲解

•因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金

等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借

款费用的构成部分。

•注：手续费包括担保费和抵押费等

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借款利息辅助费用

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银行顾问费

•一、如果和银行借款直接相关的，会计处理按照借款费用准则，有可能资本化

•二、如果和银行借款不存在直接相关，会计处理计入管理费用准则

•注：合同+发票+付款+实践

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利息扣除(金融机构)

•2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知

•(-)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证

明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其

他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”

金额之和的5%以内计算扣除。

•注：此方法下非金融机构借款不得扣除

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财等专用与土地增值税

利息支出其他支出

银行的”银行金*机非金M机和管理会用、

利息支构的利息支出,构的利息嫡4克用，

限定利*以内，

出，据支出，不关同在开发

成本的5%以

实扣除4t卖扣杀允许扣除'

内林卖扣除

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金融机构范围

•2009金融机构代码

•注：金融企业、金融管理

•2007金融许可证管理办法

•注：金融业务，包括非贷款人

•1999银行信贷登记咨询管理办法（贷款卡）

•注：贷款人，包括但不限于银行

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金融机构范围（续）

•2011公告34号关于企业所得税若干问题的公告

•金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银

行、财务公司、信托公司等金融机构。

•注：《贷款卡》的使用单位

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2004法函96号

•关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要

•人民法院对于所适用的法律规范，一般按照其通常语义进行解释；

•有专业上的特殊涵义的，该涵义优先；

•语义不清楚或者有歧义的，可以根据上下文和立法宗旨、目的和原则等确定其涵义。

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2004法函96号

•关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要

•法律规范在列举其适用的典型事项后，又以“等”、“其他”等词语进行表述

的，属于不完全列举的例示性规定。

•注：正列举+等，基层执法部门不得扩展

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2004法函96号

•以“等”、“其他”等概括性用语表示的事项，均为明文列举的事项以外的事

项，且其所概括的情形应为与列举事项类似的事项。

•注：正列举+等+概括性词语，基层执法部门可以扩展

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小额贷款公司

•依据《关于小额贷款公司试点的指导意见》（银监发（2008）23号）才开始

组建的，晚于《金融许可证管理办法》开始实施的2007年。同时，依据《小额贷款公

司改制设立村镇银行暂行规定》（银监发（2009）48号）的规定，小额贷款公司正在

逐步改制成村镇银行。

•无论改制前还是改制后，都必须办理《金融许可证》。

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典当公司

•2005典当管理办法

•第三十七条典当当金利率，按中国人民银行公布的银行机构6个月期法定贷款利率及

典当期限折算后执行。

•第三十八条典当综合费用包括各种服务及管理费用。月/最高

•动产质押42%；房地产抵押27%。；财产权利24%。

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利息扣除（非金融）

•（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明

的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本“金

额之和的10%以内计算扣除

全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

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利息扣除（非金融，续）

•翻译：不区分金融机构还是非金融机构，不区分财务费用的具体内容，发生的所有财

务费用（含资本化利息）与管理费用、销售费用一起，在土地和开发成本（不含利息）

金额之和的10%以内申报扣除。

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1995国税函发156营业税问题解答

•十答：《营业税税目注释》规定，贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，

而贷款是指将资金贷与他人使用的行为»

•根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使

用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。会计

科目

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2008年度北京

•问：企业向非金融企业借款发生的利息支出或资金占用费以什么票据作为扣除凭据

•答：应凭发票作为扣除凭证，没有发票可以到税务局代开。企业应以相关协议作为支

付利息的相关证明材料，协议中应明确约定利息所属时间、利息金额等内容。

•2008辽宁2008天津2008浙江2009宁波

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利息的实际发生

•2009国税发91号土地增值税清算管理规程

•第二十一条审核扣除项目是否符合下列要求：（二）扣除项目金额中所归集的各项成

本和费用，必须是实际发生的。

•注：没有实际的利息支出，不允许申报扣除，无论是土地增值税，还是企业所得税

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土地增值税利息扣除

•（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算

扣除时不能同时适用本条（一）、（-）项所述两种办法。

•（四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用

中计算扣除。

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开发成本的口径

•会计口径：

•包括土地和资本化利息

•土地增值税法：

•不含土地、资本化利息

•加计扣除基数：

•会计口径一资本化利息

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垫资的税务处理

•营业税暂行条例实施细则第十三条

•价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、

滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外

收费…

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垫资的税务处理（续）

•施工企业的垫资利息，不论是否书面约定，都属于施工企业的价外费用，应当计算缴

纳3%的建筑安装营业税。

•但是对于开发商来说，垫资利息属于建安成本，不属于借款费用，。。。

•资金池与统借统还

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企业向自然人借款

•2009国税函777号关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知

•其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同

类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准

予扣除。

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企业向自然人借款（续1）

•（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其

他违反法律、法规的行为

•1991法民发21号关于人民法院审理借贷案件的若干意见

•2010法释18号关于审理非法集资刑事案件的解释

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企业向自然人借款（续2）

•（二）企业与个人之间签订了借款合同。

•注：扣缴营业税和个人所得税

•例如，约定利息100万元，需要扣缴个人所得税20万元，营业税及附加5.6万元，合

计扣缴25.6万元

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借款合同

•合同法第一百九十七条

•借款合同采用书面形式，但自然人之间借款另有约定的除外。

•借款合同的内容包括借款种类、币种、用途、数额、利率、期限和还款方式等条

款。

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印花税

•印花税税率表：万分之零点五

•借款合同，银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同

•1988印花税暂行条例施行细则

•第十条印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。

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股权信托

•股权信托主要是指信托机构通过资金信托计划向投资者募集资金，然后购买

房地产公司定向增发的股本，从而成为房地产公司的股东，但一般不参与生产经营。

•在约定的一定期限届满后，房地产公司溢价股权回购信托机构持有的股权，

然后减少房地产公司实收资本

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股权信托投资（续）

•2002财税191号关于股权转让有关营业税问题的通知

•一、以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投

资风险的行为，不征收营业税。

•二、对股权转让不征收营业税。

•焦点问题：信托公司股权投资期间是否承担投资风险。

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股权信托投资的处理

•借：实收资本

•资本公积、盈余公积、利润分配

•贷：银行存款

•注：按照顺序冲减，前两项减至零为限

•2006财企67号关于《公司法》施行后有关企业财务处理问题的通知

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2010国税函148号

•根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、

会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。

•企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规

定计算。

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2012公告15号

•根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际

在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定

的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除,

计算其应纳税所得额。

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股权信托

•2012青岛关于进一步加强房地产开发经营业务企业所得税管理有关问题的通知

•房地产企业以利息等名义支付给房地产信托基金的代价不能在税前扣除，只

能作为支付股息在税后分配处理。

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银行按揭担保

•2009国税发31号第十九条

•企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提

供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除,

也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。

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2003法释7号

•第二十七条买受人未按照商品房担保贷款合同的约定偿还贷款，但是已经取

得房屋权属证书并与担保权人办理了商品房抵押登记手续，抵押权人请求买受人偿还

贷款或者就抵押的房屋优先受偿的，不应当追加出卖人为当事人，但出卖人提供保证

的除外。

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担保损失

•2011公告25号企业资产损失所得税税前扣除管理办法第四十四条

•企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担保，因被担保人不能按期偿还

债务而承担连带责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的金额，比照本办

法规定的应收款项损失进行处理。

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相互损失（续）

•2011公告25号企业资产损失所得税税前扣除管理办法

•与本企业生产经营活动有关的担保是指企业对外提供的与本企业应税收入、投资、融

资、材料采购、产品销售等生产经营活动相关的担保。

•注：超过被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额的部分，不得扣除。

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相互担保

•2007国税函1272号关于企业之间相互提供贷款担保发生担保损失税前扣除问题的批

复（全文废止）

•根据合同双方权利与义务对等和实质重于形式的原则，企业之间签订贷款互

保合同，相互提供的贷款担保，与企业的融资活动密切相关，因此，签订贷款互保合

同的一方（担保企业）为另一方（被担保企业）提供的贷款担保，在被担保企业为担

保企业所提供的贷款担保总额之内（含）的部分，应认为与其本身应纳税收入有关。

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相互担保（续）

•长江公司通过黄河公司担保，从银行取得贷款300万元；

•黄河公司通过长江公司担保，从银行取得贷款500万元；

•由于黄河公司经营不善无力偿还银行贷款50万元，长江公司被迫代为偿还

50万元，可以扣除多少担保损失

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西安张辉

幻灯片56

担保的限制

•2006年公司法

•第十六条公司向其他企业投资或者为他人提供担保，按照公司章程的规定由

董事会或者股东会、股东大会决议；

•公司章程对投资或者担保的总额及单项投资或者担保的数额有限额规定的，

不得超过规定的限额。

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幻灯片57

担保的限制（续）

•公司为公司股东或者实际控制人提供担保的，必须经股东会或者股东大会决

议

•前款规定的股东或者受前款规定的实际控制人支配的股东，不得参加前款规定事

项的表决。该项表决由出席会议的其他股东所持表决权的过半数通过。

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幻灯片58

土地成本

•一、土地成本总额

•二、土地成本的返还

•三、土地成本的分摊

•四、以土地换取换取开发产品

•五、土地换取开发商股权

•六、代建房屋换取土地

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幻灯片59

土地成本总额

•土地成本是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要

包括土地买价或出让金和契税等。

•2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知

•房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有

关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

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幻灯片60

土地出让金滞纳金

•2011年度浙江国税汇算清缴问题解答

•53、房地产企业向政府部门逾期缴纳土地出让金时发生的滞纳金能不能税前扣除？是

否属于行政处罚？

•答：土地出让金的滞纳金属于经济合同范围，不属于行政罚款，可以在税前扣除。

•注：营业外支出，不得在土地增值税前扣除

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西安张辉

幻灯片61

国有土地使用权出让合同(范本)

•第十二条受让人同意在本合同项下宗地范围内一并修建下列工程，并在建

后无偿移交给政府：

•(1)

•(2)

•(3)

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幻灯片62

宗地面积以外开发成本

•2012江苏关于土地增值税有关业务问题的公告

•房地产开发企业建造的各项公共配套设施，建成后无偿移交给政府、公共事

业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣

除相关成本、费用。

•项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予扣除。企业所

得税？

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幻灯片63

市政设施支出

•2008湖北关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知

•对房地产开发企业以修路方式取得土地使用权的，且在同一合同或补充协议

中明确了的，可将修筑道路的成本作为土地使用权的购置成本或开发成本进行扣除。

•相关性，土地界图外，事先在合同中注明

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幻灯片64

市政设施支出（续）

•2008广西关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知

•房地产开发商按照当地政府要求建设的道路、桥梁等公共设施所产生的成本

费用，凡属于房地产开发项目立项时所确定的各类设施投资，可据实扣除；与开发项

目立项无关的，则不予扣除

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西安张辉

幻灯片65

场地平整的约定

•国有土地使用权出让合同（范本）

•第五条出让人同意在―年_月_日前将出让宗地交付给受让人，出让方同

意在交付土地时该宗地应达到本条第一款规定的土地条件：

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幻灯片66

场地平整的约定（续）

•（一）达到场地平整和周围基础设施—通，即通.

•（二）周围基础设施达到通，即通,但场地尚未拆迁和平整,

建筑物和其他地上物状况如下：O

•（三）现状土地条件。

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幻灯片67

平整土地

•三通一平：净地

•通水（给水）、通电、通路、场地平整

•七通一平：熟地

•通给水、通排水、通路、通电、通讯、通燃气、通热力以及场地平整。

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幻灯片68

平整土地条款

•1、如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，并且出让方实际履行,

则场地平整费用与受让方（开发商）无关。

•2、如果土地出让合同明确约定由受让方（开发商）依规划自行平整，则土地

买价或出让金不包括平整土地费用，但开发商实际发生的平整土地费用应当计入土地

成本计算缴纳契税。

•2009国税函603号关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复

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幻灯片69

场地平整条款（续1）

•3、如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，但出让方向受让方（开

发商）返还定额的平整土地费用，同时修改出让合同，约定由受让方（开发商）承担,

则土地买价或出让金不包括平整土地费用，但开发商实际发生的平整土地费用应当计

入土地成本计算缴纳契税。

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幻灯片70

场地平整条款（续2）

4、如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，但出让方向受让方（开

发商）返还定额的平整土地费用，则

•（1）实际发生的平整土地费用，实际取得发票时应当开具出让方（政府）的

抬头，与开发商无关；

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场地平整条款（续3）

•（2）如果实际发生的平整土地费用大于定额返还的金额，超过的部分不允许

重复计入土地成本，应当计入营业外支出科目，既不允许在企业所得税前重复申报扣

除，也不允许在土地增值税前重复扣除；

•注：违背相关性原则，不考虑是否取得抬头为开发商的建筑业发票

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平整土地凭据

•1993国税发149号营业税税目注释

•建筑业一其他工程作业一平整土地

•注：平整土地属于建筑业中的其他工程作业，因此开发商对外实际支付的场地平整费

用，属于营业税的征收范围，必须取得《建筑业统一发票》。

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土地出让金凭据

•1993国税发149号营业税税目注释

•土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的

行为，不征收营业税

•注：开发商向土地部门实际支付的土地买价或出让金，不属于营业税的征收范围，客

观上无法取得营业税发票，但必须取得相应的财政收据，一般情况下要求开票方与收

款方保持一致。

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土地出让金的返还

•开发商向土地部门支付土地买价或者出让金后，也有可能会取得相应的返还,

税收待遇是不一样的。

•1、如果收款人与返还人一致，应当推定为取得的折扣，冲减土地成本，不考

虑财政收据如何开具；

•2005国税函436号关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复

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幻灯片75

土地出让金的返还（续1）

•2、如果收款人与返还人不一致，但相关的政府文件明确为对于土地成本的补

偿，应当采用净额法核算，冲减土地成本，也不考虑财政收据如何开具；

•3、如果收款人与返还人不一致，并且相关的政府文件明确为土地成本以外的

政府补助，应当采用全额法核算，计入营业外收入科目或者递延收益科目。

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西安张辉

幻灯片76

土地出让金的返还（续2）

•2010财综46号中央补助城市棚户区改造专项资金管理办法

•第三条城市棚改补助资金专项用于补助政府主导的城市棚户区改造项

目，包括拆迁、安置、建设以及相关的基础设施配套建设等开支，不得用于城市棚户

区改造中回迁安置之外的住房开发、配套建设的商业和服务业等经营性设施建设支出。

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西安张辉

幻灯片77

政府补助的会计处理

•对于资产类或者损益类的政府补助：

•贯彻全额法，即不改变资产或费用的历史成本，在实际收到时计入营业外收

入科目，或者先计入递延收益科目然后再分期转入营业外收入科目。

•注：以前要求对资产类的政府补助贯彻净额法，直接冲减资产的入账价值

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西安张辉

幻灯片78

政府补助的会计处理（续）

•但是，如果企业与政府之间存在民事经济业务往来，并且补偿款项与民事经

济业务往来存在直接关系的，则不属于政府补助，应当贯彻实质重于形式原则，应当

按照折扣处理，贯彻净额法，直接冲减当年或前年度实际发生的成本

•注1：民事经济业务往来不含经济管理关系

•注2：政府补助应当是无偿的

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西安张辉

幻灯片79

土地出让金的返还（续5）

•2012辽宁关于明确土地增值税清算有关问题的通知

•房地产开发企业从政府部门取得各种形式的返还款，地方税务机关在土地增

值税清算时，其返还款不允许扣除，直接冲减土地成本。

•2008大连1.12012江苏5.42009青岛15

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西安张辉

幻灯片80

有地无证

•借：预付账款

•贷：银行存款

•2003国税发89号关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知

•2006财税56号关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知

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西安张辉

幻灯片81

有地无证（续）

•1998国税函669号关于对已缴纳土地使用金的土地使用者应征收城镇土地使用税的批

复（现行有效）

•土地使用者不论以何种方式取得土地使用权，是否缴纳土地使用金，只要在

城镇土地使用税的开征范围内，都应依照规定缴纳城镇土地使用税

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