论分步实现企业合并中合并财务报表的编制方法

务

员

冷在企业并购部交易中，收炒购方（投资腊企业）为了停减少自身风坊险，对目标圈企业（被投周资单位）的站收购往往不竟是一步到位尿，而是通过销分次收购股信权逐步实现本对被收购目捞标企业的控筝制。本文拟董对分步实现役企业合并的乔会计处理及烂合并财务报警表的编制方屿法做一介绍欠。映一、分步实捆现企业合并奥中合并财务拨报表编制的班主要步骤驰分步实现企掉业合并中合劫并财务报表岛的编制，同陆一步实现企械业合并中合构并财务报表戏的编制存在姓一定差异。输具体表现为泊，在分步实隙现的企业合亩并中，合并锐成本和合并修商誉的确定泛具有一定的姿特殊性。正衫是由于这种维特殊性，使我得合并成本择与少数股东钉权益之和同绸子公圣司购买日可芹辨认净资产渐公允价值和草商誉之和不蝇相等（在一楚步实现的企款业合并中是让相等的）。慕对这一差异吐的处理也就苏成了分步实补现企业合并服中合并财务枣报表编制的室难点。表根据企业会勤计准则规定射，通过多次偶交换交易分辉步实现的企杂业合并，合财并成本为每足一单项交易矮成本之和。揉并通过比较羽每一单项交纠易的成本与虎交易时应享锣有被投资单剧位可辨认净防资产公允价恢值的份额，阴确定每一单型项交易中应煎予确认的商稠誉金额（或寨应予确认的务损益）。分谋步实现企业月合并中合并叶成本和合并腰商誉的这种瞒确定方法，挠使得合并成隆本与少数股校东权益之和家同子公司购板买日可辨认否净资产公允食价值和商誉君之和不相等霉。产钢生这一差异腾的原因是不为同投资取得王日子公司可认辨认净资产稀的公允价值耗不同。而调霸整的方法是纸要求将原持迹股比例所享首有的取得投色资时的可辨且认净资产的岔公允价值份即额调整为原缘持股比例所般享有的购买洽日的可辨认腊净资产的公迁允价值份额捡。徒不同投资日吴之间可辨认压净资产公允若价值的变动沉由以下三部袋分组成：第雪一部分是子那公司可辨认跳资产、负债税市场价值的柳直接变化（均重估增值）鼠；第二部分拿是子公司在颂此期间留存祸收益的变化横；第三部分萍是子公司在倚此期间资本场公积的变化旨。因此，应睬当将调整的面可辨认净资吨产公允价值位的变动相应型地调整以上疾三个部分。壳在这种方法疼下，当涉及贸多个原交易移日时，调安整金额的计沈算就会相对诉复杂。峡二、分步实男现企业合并钻中合并财务哥报表的编制芝以下示例详石细说明了投凡资企业对被纲投资单位从踩不具有重大携影响到具有暮重大影响和吴控制的会计甚处理及合并绘财务报表的支编制。特20×6年钢1月1日，绿P公司以每失股市价10裕元从上海证蜻券交易所购塔买了S公司拆流通在外有管表决权的普台通股200昏万股，占S真公司有表决将权股份的5恒％，P公司庄对S公司不辣具有重大影广响。20×皂6年12月络31日，S守公司股票每仿股市价15捉元。20×吉7年1月1酬日，P公司侵又收购了S侵公司25%贩的表决权股融份，股权收乳购后，P公齐司对S公司寻具有重大影赚响。20×形8年1月1和日，疮P公司又收根购了S公司吵50%的表抖决权股份，边20×8年瘦1月1日S吗公司股票每裳股市价14阀元。至此，挑P公司可以脊对S公司实誉施控制（该麻合并属于非古同一控制的泥企业合并）萝。P公司每劳次收购成本雷和S公司所揭有者权益项务目等金额如娇表1所示。劲表1

匀P公司每娱次收购成本隔和S公司所解有者权益项灯目等金额黎隆橡拘搂

券苏悬封单位：万元收购时间

20×6年1月1日

20×7年1月1日

20×8年1月1日

收购比例

5%

25%

50%

实际投资比例

5%

30%

80%

购买成本

2060

12400

31000

S公司

股本

4000

4000

4000

资本公积

4000

6000

7400

盈余公积

800

1000

1400

未分配利润

3200

4000

7200

所有者权益合计

12000

15000

20000

20×6年

20×7年

20×8年

净利润

2000

4000

6000

现金股利

200

0

600

激注：（1）注购买成本包责括收购股票远的价款和相魂关交易费用供。旧（2派）现金股利拿于每年4月搬1日发放。锅P公司无法珠取得S公司赞20×6年掌1月1日可倚辨认净资产产的公允价值灿，P公司于湿备查簿中登盖记了20×爹7年1月1僵日和20×夏8年1月1笛日S公司资词产负债的账磨面价值和公僻允价值之差桨。相关资料立见表2。除怜下述项目外宴，其他所有拴资产和负债寿的公允价值予和账面价值财相同。柴假定建筑物驴用于公司管役理部门，机茂器设备用于脆公司生产产帅品，S公司挪存货于当年罪售出，不考覆虑所得税的昼影响。繁（一）P公起司追加投资低收购S公司材股份时个别呀财务报表上跌的处理挤1．P公司赶20×7年吸1月1日收剥购S公司另著外25%股邮份的会计分作录（单位：烫万元，下同宰），确认2辜0×7年P辫公司应享有黄S公司的投展资收益。闸（1）20贷×7年1月况1日，P公灿司追加25歌%股份时枝借：长期股贺权投资—投浮资成本染谈12新400笼贷：银行存捏款

胆舍自蹲炊

比1240烤0湖同时将初始惧确认的可供姿出售金融资纹产的账面金庙额（20循60）作为骑长期股权投虽资的初始入沿账金额，并颈将留可供出售金凑融资产视同新处置，将在当所有者权益棕中确认的公辫允价值变动汇（940）撞转入当期损设益。脑借：长期股在权投资—投涂资成本存卫荡

滚

300乖0摇贷：可供出挨售金融资产仿—成本纯田役

2针060数誉演

露秃

—公允铜价值变动快充薯

94帐0阅借：资本公推积—其他资山本公积扰催搞吃940浩贷：投资收枝益薯疑断筋买能狼940草（2）确认屋20×7年牵P公司应享唐有S公司的蚀投资收益蹈根据投资日考可辨认净资费产公允价值僻计算的净利乖润=20热00－（5手00－40克0）－（1再800÷陕18－1匪000÷2嫌0）=1慎850（万围元）持P公司应确桐认的投资收吨益为：1话850×3呀0%=55跌5（万元）什借：长期股怨权投资—损片益调整侧钥

绣555挑贷：投资收尚益哄鸣淋孔踏技

555怜2．P公司险20×8年框1月1日收瓶购S公司另澡外50%股瞒份的会计处慎理。沾20×8年浓1月1日，鞠P公司追加短投资50%讲，P公司控摸制了S公司游，因此应采鸟用成本法核殊算：炼（1）20隆×8年1月揉1日P公司尼收购S公司矮50%的股变份的会计处甩理。辨借：长期股迎权投资—投需资成本肤斗31碑000彻贷：银行存强款史验阳矩千3渴1000村（2）将原拆持有的对被宅购买方的投恨资账面价值服调整恢复为只最初取得成艺本，相应地巨调整留存收读益等所有者揉权益项目。吴①夏将原取得的遵5%股权的烘长期股权投浩资的账面金诞额调整为初芹始投资成本阳表2唇P公司备查圣簿孟吐单位：万展元

S公司项目账面原价已提折旧公允价值S公司预计使用年限P公司取得投资后剩余使用年限

20×7年1月1日

存货

400

500

建筑物

1000

100

1800

20

18

20×8年1月1日

存货

500

700

建筑物

1000

150

1700

20

17

机器设备

800

160

1000

10

8

再借：盈余公攀积岸痛役笔划

9饿4另未分配利润摸

猎者贞菊滚846塘贷：长期股菠权投资网痒桑燥和

萝940废这一调整分皆录可以将转并入长期股权岁投资的账面详金额恢复为慢初始投资成口本，同时转瞎销转换时确溪认的投资收仆益（年末已污转入留存收幸益）。招②立将原取得的抬25%股权阔的长期股权铲投资的账面执金额调整为览初始投资成毁本联借：盈余公澡积传盖励幸狱

5脱5判利润分配—蜜未分配利润反鹊垮

帮

500篇贷：长期股圾权投资—损升益调整研逼旦5沈55傲20×8年朴1月1日P钓公司对S公丹司的长期股沫权投资的账缓面状价值为45足460万抗元（30她00+12胡400+你555+3死1000覆－940－狂555）。支（二）分步跑实现企业合伤并购买日合黑并财务报表蒸的编制决借：股本哨查届招崇霜

4伙000疤资本公积枯贩凝怀制

管

74仅00础盈余公积伏炸绪踩灿篮140宇0缴未分配利润抛哑乔逝攀7荡200寒商誉税序沃遗犯

旱3015迟5孕固定资产

哈些红仁晓

1嚼210裙存货跟阔屑初陶

亏厉200挤贷：长期股矮权投资参歇扛蛮高

45余460歼少兆数股东权益顽锣仓打缩鲁4282略议

锋可辨拦认净资产公停允价值变动畅份额没达

1欣823竹借：可辨认垦净资产公允亦价值变动份咬额

损嗽182构3边贷：盈余公泥积漫任咸伪焰放

13承0启户未分配很利润春农扑房沿径范

10朱00胞浑资本公夕积—原报表叉金额纲误贴

栗菜520欠递—重估剖增值殖系剃

德纲

173脸也可以将上城述两笔调整帅抵销分录合蛇并为一笔分炊录。红抵销过程分负析如下：赌（1）抵销安的股本、资销本公积、盈滩余公积和未券分配利润金屿额为购买日赴S公司所有携者权益项目灿的报表金额蔽，分别为4溉砍000、7钉400、考1400辨和720成0万元。抵猎销的P公司肠的长期股权菊投刻资为45撑460万元肥。切（2）S公尘司可辨认净衬资产账面价联值调整为购俯买日公允价汇值的计算。朵应调整的固落定资产金额役=170拐0－（1俯000－1岭50）+1伏000－冶（800－宝160）=膛850+3摆60=1磨210（万遇元）锁应调整的存垃货金额=7开00－50沿0=200藏（万元）堪（3）商誉竟的计算。窗购买日应确帝认的商誉=损20×6年含1月1日P凶公司收购S毕公司5%的筝股份时应确月认的商誉+烂20×7年炭1月1日P欣公司收购S排公司25%薯的股份时应初确认的商誉电+20×8店年1月1日驰P公司收购桨S公司50巩%的股份时夸应确认的商普誉=（2番060－1牲2000耳×5%）+狼[124肃00－(1俗5000闹+100+当900)×闯25%]+穴[310索00－(2塌0000榨+200+朝360+8裙50)×5核0%]=1门460乖+840猴0+20升295鲜=301余55（万元退）。农（4）少数怖股东权益的炉计算。庸购买日少数虚股东权益=谨购买日子公饥司可辨认净垫资产公允价引值×少数股疲权=（20宁000+念200+3馋60+85臭0）×20皂%=42幅82（万元巧）涂（5）计算臭相对于原持违股比例的可朵辨认净资产播公允价值变炭动份额，并骑调整留存收讲益和资本公短积。鞋购买方在购央买日与原交限易日之间可盖辨认净资产壶公允价值的样变动相对省于原持股比咸例的部分=再5%×（炉2141栽0－12豪000）船+25%×孤（214澡10－16劈000）娃=5%×罗9410侨+25%×忠5410样=470.甩5+贝1企352.5吸=182指3（万元）戴。这一金额旱中，属于被柏购买方在交畅易日至购买骑日之间实现采留存收益的威，调整留存纺收益，差异项调整资本公截积。以应调整的盈炎余公积=5舟