谈新准则下合并会计报表的编制

新准则下合并会计报表的编制研究合并会计报表作为企业集团规定编制的正式会计报表，是反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。随着经济的全球化、一体化，我国企业会计准则的制定必然参考国际会计准则相关内容的变迁、倾向以及新出现的经济业务。作为财务会计公认的难题之一，随着我国会计理论的发展与实务界的共同努力，实务操作上有困难的难题逐渐有了相对成熟的理论和方法体系。合并会计报表准则与1995年发布的《合并会计报表暂行规定》以及其他以往关于合并会计报表的零星规定（以下简称“旧准则”）相比，新颁布的“企业会计准则——合并财务报表”在合并会计报表等重要概念的定义、控制的判断标准、合并理论、合并会计报表的构成及内部抵消处理等方面与以往的标准相比，有了重大突破。一、新准则下合并会计报表的变化（一）合并会计报表概念的变化新准则对合并会计报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。而在旧准则中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”仅从定义上分析就可看出一定的差异，在旧准则中“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新颁布的准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等）也视同子公司。”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够控制一个主体的财务和经营政策，并借此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权，更加宽泛了控制的定义。（二）基本理论及会计处理方法的变化在我国财政部于2006年2月颁布的新会计准则中，企业合并的基本理论和会计处理方法都发生了变革。绩第一脾，肢新准则对等合并会计报普表唱基本理论规日定的变化。本财政部新颁遥布的已合并会计报畜表芬准则所依据摘的基本合并稠理论从侧重心母公司理论删转为侧重实牌体理论。桌合并会计报油表窃范围的确定暗更关注实质互性控制劲，睛母公司对所丝有能控制的调子公司均需托纳入合并范佩围贤，客而不一定考巩虑股权比例绩。所有者权返益为负数的盼子公司伞，己只要是持续迫经营的敞，时也应纳入合且并范围。己第二朽，贸新准则对企杂业合并会计门处理方法规盖定的变化。名新准则规定贼，安同一控制下相的丙企业合并采值用权益结合角法核算炭，贱非同一控制努下的企业采割用购买法怕核算。目前事中国的企业闲合并大部分浮是同一控制礼下的企业合对并毛，骄合并对价不沃是双方讨价靠还价的结果汇，篮因此以账面料价值作为会弱计处理的基侵础。非同一或控制下的企椅业合并可以于有双方的讨将价还价符，粒是双方自愿龄交易的结果拣，冬因此有双方抚认可的公允河价值橡，尝并可确认购兵买商誉。溉（羊三午）测合并范围确馆定写的变化烈合并会计报辈表黑就是将子公唯司报表纳入煤母公司报表痛。按照我国慢暂行规定围，甲子公司是被企母公司所控佛制的境内外亿投资企业。形目前隙，嫌国内外会计驳准则对是否奸纳入合并范瓶围要以子公贤司是否被母牵公司控制为象基础这一点禽已达成共识半，千即母虑公司所控制俗的所有子公外司都必须纳半入合并范围龟。其中怠，维控制是指一典个企业能够氏决定其他企腿业的财务和躬经营政策离，需并能据此从喝其他企业的候经营活动中买获取利益的省权力。按照浸“依实质重于形智式除”说原则白，赢控制是指母迷公司对子公肥司拥有实际条控制权。按投照控制的实鲜际含义佳，枯应该纳入抄合并会计报线表船范围的子公狭司有亭：车第一泻，滨母公司拥有栋其过半数以膨上权益性资堡本的被投资勇企业即；渡第二终，票其他被母公哄司所实际控酬制的被投资冶企业。像按照财政部恩新颁布的龟合并会计报伪表木准则胃，烈合并会计报乎表仁范围的确定授更关注实质散性控制痕，特母公司对所晕有能控制的镜子公司均需魂纳入合并范丈围膜，姨而不一定考啦虑股权比例冠。橡所有者权益逐为负数的子腹公司屈，矛只要是持续敏经营的柳，捏也应纳入合顶并范围泰。劳二、合并会驴计报表的编级制理论立合并会计报时表是指以母者公司和子公陈司组成的企想业集团为会忘计主体。以怖母公司和子乱公司个别会久计报表为基落础而编制的域综合反映企补业集团财务劳状况和经营蛇成果的会计横报表。哪些权公司可纳入版企业集团，懒控制是确定去的关键。一御个公司拥有呜另一个公司宜50丝％以上，殖股权视为取甘得控制权，禁可将其纳入搭合并范围之垃内。当在一饲个企业集团或中母公司拥玉有子公司的翼股权虽在倡50伸％以上但不白足坚100碍％时，在该虹企业集团内冶就会出现多锤数股权（取焦得控制权的心母公司股权那）和少数股议权（子公司蜡的少数股权邀）。旗随着少数股拢权在许多国前家的普遍存砌在，相继带假来在合并会巴计报表中对笑少数股权的踪处理问题，咬从而访引起对合并哈范围及相关江问题的不同植理解，进而当形成三种合仿并理论。枪（一）母公志司理论竟母公司理论宁认为，迟合并会计报筑表嚷是母公司财锈务报表的扩敬展，编制翼合并会计报百表缝的基本目的石是为母公司险股东和债权观人服务，子本公司的少数斧股权股东被爆看作是外人航。蹈母公司理论括主要特点包哈括：子公司犬中的少数股武东权益作为跟合并资产负皆债中的负债堪项目列示；蠢少数股东在咬子公司当期摘净收益中应夹享有的收益其份额作为合灶并利润表中纲的费用项目垃列示；合并车商誉与子公乳司少数股权宋股东无关。孔（二）实体覆理论文实体理论认崇为，从经济表实质上看，广母子公司所设组成的企业偶集团是一个醋单一的个核体，奸合并会计报骆表竖应从整个企宝业集团的角甚度出发为企材业集团的全裂体股东和债说权人服务，股子公司少数伟股权的股东乔不再被看成渗是外人。萌实体理论主册要特点包括便：子公司的绸少数股东权漂益是企业集暗团股东权益芬的一部分，冠在资产负债绢表中应与母皮公司权益并武列；合并净和收益属于企弯业集团全体落股东的收益面，要在母公皮司和子公司被少数股东之尖间进行分配平；合并过程古中产生的商完誉为全体股遮东共享。亡（三）所有顺权理论芒所有权理论漏认为，企业饮集团是指以亚投资公司为竖基础，连同渡在经济活动致和财务决策稳中对另一键公司具有重蚕大影响的所型有权部分。戴所有权理论办主要特点包哲括：变合并会计奖报表中只应宁包括投资公亮司在接受投嘴资公司资产哗、负债、收字入、费用中摔与其出资比虑例相适应的乡部分，其即接受投资艇公司资产负锦债表菊和损益表的敞数额，按照贞投资公司所叹占的比例计昼入争合并会计报气表；合并过时程中产生的父商誉属于投撕资公司；在雾合并资产负守债表中少数棚股权不予列恐表，症接受投资公认司的全部资暑产不能完整吴反映踢。坝体现所有权姥理论的比例卡合并法主要押运用于合营牲报表的编制沿，该种合并碧理论一般是叼与其他合并男理论结合被饥采用的。溪就谊合并会计报堤表能的编制而言锤，实务中采旷用较多的是电母公司理论叨和实体理论相。垫（四）新匹旧准则朗下三种签理论的比较撇1戒．墓旧准则采用摇的理领论溪—骨—句母公司理论谅特点尸按照母公司烛理论，在企毯业集团内的度股东只包括译母公司的股嗽东，将子公鼓司少数股东寄排除在外，酬看作是公司恼集团主体的魔外界债权人灾，以这个会帝计主体编制俘的合并资产带负债表中的到股东权益和却合并损益表蝶中的净利润寸仅指母公司游拥有和所得环部分，把合趁并会计报表部看作是母公城司会计报表乞的延伸和扩界展。其特点阳是：美（残1仗）药在合并会计貌报表中，母阳公司的资产以和负债可按傻市价反映，呢按照公允价衣值改记的子否公司净资产漠，仅限于归械属买方的部悠分，少数股劳权只能以账安面价值反映买，这种观点诉认为属于少灰数股权的部筒分并没有被弟购买，捐应当保持被籍购买前的账舅面价值；轻（宰2明）袜合并过程中滩产生的个商誉属于母糟公司；逮（导3透）捏合并后的股激东权益中删为除了少数股添权，仅包括补母公司股东参的权益。可枝见，按照母惠公司理论，元合并会计报轰表的编制方出法主要是从屈母公司股东袖权益出发考农虑的，是为辩母公司现有冤的和潜在的涉股东而编制驾的。由于合斑并会计报表陵由企业集团筐中母公司编印制，而母公按司股东最关当心属于自己阵份额的净资壳产，要据此爹评价自己所店有权的价值弱，并念做出首有关决策，非所以这一理者论得到广泛固运用。板2禾．氏新准则采用浊的理遇论丸—庸—件实体理论特圆点堤按照实体理沸论，在企业歌集团内把所总有的股东同犬等看待鸭。专不论是多数霸股东还是少幕数股东均缓作为该集团面内的股东，诞并不过分强旅调控股公司圾股东的权益利，浮采用这种理螺论编制的合脾并会计报表反，能满足企辅业集团内整嗓个生产经营惠活动管理的滴需要雁。粘其主要特点具：赞（勉1义）桐所有资产和耀负债均按市建价反映，任进何资产重新寿估价应针对陵整个企业集捞团，包括被报控股公司中症的少数股权乒；筑（征2储）捎在合并过程句中产生的商销誉由全部股秃东共享；巧（脆3率）雕在合并后的须股东权益中畅既包括多数杜股权，又包薪括少数股权愤。按照实体城理论磨，师不论是主要向的占统治地灯位的股权泽，卷还是次要的焦占从属地位参的股权，都趣同等看待，岔并不把少数能股权看成是患企业集团与寇外界的经济攀关系。合并逢会计报表提选供的会计信次息能完整的系反映整个展企业集团的移财务状况和却经营成果。榜企业集团内疑部各公司之福间价值运动恼所产生的影朋响全部摧抵消焰，也较母公么司理论简单谱，当然对母萌公司股东来辞说，按照母榴公司理论编弦制的合并会络计报表更能蒜满足他们的朽需要。蜻3咏．税新旧准则有绿关理论的比脏较局通过上述我虑们可以了解祖编制合并会寻计报表理论间的基本内容清。从其依据雷的理论来看听，往旧准则德主要采用了妄母公司理论跑，是母公司驾理论和实体送理论的某种茅综合。留旧准则语在合并资产划负债表中将踏少数股东权酒益在负债项柳目和所有者勉权益项目中催间单独列示留，少数股东帅当期损益在弟合并利润表锡中净利润项样目前作为费鄙用列示，少染数股东权益断按历史成本菊计价，合并堤商誉与狼子公司少数曲股权股东无妖关肢。状通过解渐读蕉0阳6找年新的《企摇业器会计准则第正33均号冬——垄合并财务报蛾表梦》发现新准湖则似乎放弃垄了母公司理队论，由原来石主要以母公萌司理论为依按据改为以实慎体理论为依豪据。具体表尝现为：新准厅则在合并资菌产负债表中未将少数股东砖权益在极所漫有者权益项吵目下也以逆“睡少数股东权技益幸”货项目单独列贱示，子公司尸当期净损益欲中属于少数吃股权股东权踪益的份额，裂在合并利润耗表净利润项既目下纺以捎“浙少数股东损林益堤”继项目列示察，惑合并价差由优全部股东共也享亮，铲新准则取消海了比例合并芦法艘。妻所以，实体闸理论对多数进股东和少数忧股东一视同叹仁的做法，筹有助于更好工地实现决策夹有用的会计偿目标息。伟同时它将债葛权人狮和所有者视薯为同等重要欢的利益当事倦人，而且克颠服了双重计谋价标准的矛痒盾。实体理罢论强调的是警母公神司对子公司谜资源的控制欧观和母子公生司作为整个贯经济实体的此实质，所以筒更加符合实残质重于形式牢的原则，更禽能有效的反词映企业集团贼的财务状况牧、经营成果妙和现金流量丑。成同时跌，转实体理论要每求税10披0都％抵消集团如公司间交易此未实现的损善益蓝，杯而不是按母搞公司持股比描例抵消航，敞有助于抑制歪企业集团进理行关联方交惭易操纵利润拆，从而提供复更为相关和切可靠的会计路信息，实现渗会计目标。悟所以笔者相笑信实体法在队合并会计报币表程的合并理论邮中洽会处于支配逗地位。骆三、鲜新旧准则中缩合并会计报骨表具体操作节方法法上如的差味异绸（一）合并纽资产负债表速的差异记首先，新准峡则忧规定在购买豆日，母公司哀对子公司长毙期股权投资旷与母公司在冤子公司所有精者权益中所其享有的份额汪的差额，应趣在商誉项目顷列示，商誉顽发生减值的规，应按减值量测试后的金宏额列示。而举旧准则禾规定落抵消席时发生的合臂并价差，在冻合并资产负泻债表中懂以拼“挪合并价笨差凶”卵项目在长期糠股权投资中芳单独反映。脾其次，新准罗则规定母公摔司与子公司棍、子公司相粪互间的债券咸投资与应付范债券相互所抵消凯后，产生的能差额应计忙入稀投资收益项牺目。而百旧准则文规定对长期滑股权投资中钥内部债券投滴资与应付债庆券可抵消女时发生的差鼻额，作为合甩并价差处理夫。再次，新谷准则规定子式公司所有者桶权益中不属缓于母公司的镜份额，应作氧为少数股东码权益，在合老并资产负债划表所有者权数益下帅以闸“闹少数股东权铺益麻”点项目列示。敌而讨旧准则晚规定子公司馅所有者权益夕各项目中不扁属于母公司总拥有的数额读，应作为少补数股东权益刷，在合并资拘产负债表所鱼有者权益类底项目之前，朽单列一类，巩以总额反映滨。暂（二）合并头利润表上的痒差异瓜首先，新准扩则规定母公灿司与子公司服、子公司相驳互之间销售惨商品选（诞或提供劳务文）下或其他形式轰的存货、固击定资产、工兼程物资、在来建工程、无忽形资产等包脾含的未实现中内部销售损茶益予以荐抵消州，且对其计母提的跌价准欺备或减值准感备与未实现袍内部销售损弄益相关的部屋分也应当鹅抵消惕。而恩旧准碑则蓝只提及母公处司与子公司岛、子公司之行间发生的存锻货、固定资协产的交易所森产生的未实柜现内部销售警利润的撇抵消死。其次，新拔准则规定子添公司当期净申损益中属于驻少数股东权预益的份额，活应当在合并陈利润表净利急润项目下珠以届“絮少数股东损劫益袋”绿项目列示。也而乱旧准则正规定少数股盒东损益应当阿在合并损益宵表中单脂列族“量少数股东损叼益朝”剪项目，衣在客“谨净利股润查”灵之前列示。能再次，新准慎则规定利润锣表中的收入敞和费用项目动，采用交易麻发生日的即裹期汇率折算搏或按照系统览合理的方法往确定丧，宵与交易发生凳日期即期汇嗓率近似的汇弓率折算妻。皆而中旧准则众规定损益表掌所有项目和究利润分配表格中有关反映长发生额的项阴目应当按照洽合并会计报她表似的合并期间钱的平均汇率肿折算或采用握合并会计报腿表决算日的谨市场汇率折田算。柔（三）燥合并会计报亚表拴程序上的虑差异夹新准则与抚旧准则堵均规定母子弟公司必须统趴一会计政策肢及会计期间浙，渔若尚未统一珍，要按照母很公司的会计落政策或会计淘期间对子公夸司财务报表货进行调整求，业或要求子公泡司按此规定念另行编报财拌务报表。新四准则规定：堤第一，对于完同一控制下恨的合并：合孝并时合并成另本与享有子雁公司所有者莫权益份额的柴差额，调整案资本公积及淘留存收益，脂因此在合并蒸后各期合并界资产负债表厘中不会由此拆产生合并价清差；第二，音对于非同一掉控制下的合断并：如果合命并时合并成街本高于享有来子公司所有巴者权益份额何差额羊，作为商誉策，相应在合摆并后各期合寄并资产负债远表中以商誉疤项目列示，掠商誉发生减粗值的，以减稻值测局试后的金额突列示；如果要合并时合并醉成本低于共好享有子公司遵所有者权益攻份额差额，超计入合并当临期损益。合鞠并后各期合复并资产负债绿表中不作单躺独反映。秩四勤、察出新准则下冬合并会计报鲁表编制范围旦的变化繁合并会计报女表仪是以母子公宿司及其子公论司组成的企匙业集团作为两会计主体，及以各自单独动的会计报表若为基础，由磁母公司编制条的综合反映冤企业集团整棕体经营成果筋、财务状况飞和现金流量世的会计报表买。那么臭合并会计报坟表战要公允地反删映出集团经花济实体的实身质就必须搞著清楚合并理网论中另一个其重要问题：恨合喘并范围。明纺确合并范围访是编制撑合并会计报酿表纱的前提，扫合并范围的叮准确与否直麻接影响着披合并会计报播表胜提供信息的拴完整性、准卵确性和有用昌性，关系到订会计目标能减否更好的实是现。通过新堤旧会计准则您对比合并范熟围的变化主脸要体现在以巧下几个方面危：降（一）控制管权谎—辨—课确定合并范慢围的基础的狼变化迫前两次大规科模的企业兼甚并浪潮，促集使了合并会广计报表的产巡生。而企业内兼并的实质鬼是对经济资带源控制权的怎重新整合。文因此，合并享会计报表的胁产生在于对他经济资源控责制权进行可声靠反映的要瞎求。另外，弃兼并浪潮中惰形成的企业汪集团内部各违个公司形式危上独立而实漆质上已成为稼一个经济联拿合体。因此陆，合并暂会计报表必讽须满足相关楼者的信息需太求，即反映瓶合并主体所资控制的经济或资源。由合希并会计报表笨的产体生原因及其渠目的可以看鼠出，在确定扭合并会计报锁表的合并范史围时，必须普以控制权为战依据，因为椒控制权是确笋定合并范围兔的基础。青我国的秧旧准则祥指出母公司字“沸应当将其所倚控制的境内踢外所有子公执司纳入合并任会计报表的伤合并范围俘”炕，体现了将劣控制权作为影合并范围确湿定依据的基娃本理念浅。谎新准则又进幻一步明确了至“炎合并范围应晨当以控制为愚基础予以确祸定陡”疑，并对控制简的内涵给出术了明确的定励义，即否“锯能够决定另舌一个企业的瓶财务和经营废政策，并能胶据以从另一役个企业的经踏营活动中获谋取利益的权议力青”穗。与隔旧准疾则柱相比，新准喇则更加明确挺地强调了控贸制是实际意剩义上的控制完，而不是仅株仅法律形式传的控制。在岩某种情况下壶，虽然某一丢方具有形式逗上控股权，趣但是根据公置司章程或其躬他协议合同缩规定，可能疯这一方并没膏有实际的控熊制权，这时额就不应编制跑合并会计报候表；相反，社虽然某一方隔没有控股权浪，但根据公款司章程的规执定，对投资达对象却具有骆实际的控制圣权并且能取唐得相应的控评制利益，这覆时也应编制烦合并会计报惨表。届（二）狭控制权数量安标准的变化根1化．酱数量标准的档计算原稳则抛—垄—磁加法原则的品采用芦合并范围的误确定基础是招控制，而判暴断控制权的洒一个重要标刊准就是数量涌标准。从数头量标准来看杆，窗控制权对婶应的持有表堤决权股份比妥例为大于熄5离0交％，即当投身资企业拥有窗被投资企业订半数以上的购表决权股份讯时，被投资域企业应该纳劫入投资企业捡的合并范围柱。狱但是，投资给企业与被投车资企业之间秩的持股关系麦有直接持股骨、间接持股岛、直接和间资接持股三种狸情况。在第批一种情况下服，持股比例伸可直接获取失，呢而后两种情疫况下持股比谷例要通过计圣算才能取得孕。旧其计算方式假有两种：加流法原则和乘盯法原则。从告而造成合并能范围的确定驼基础存在了炊一些模糊之软处。旧准则味中最大的问别题在于对加隙法或乘法原挡则的采用未精予说明。猾2姿．砍措辞的变誉化口—奏—填变曲“孙半数以上权猛益性资梦本拳”艇为异“榆半数以上表甲决租权坝”遇在对合并范糠围的数量标秧准进行规定埋时，恰旧准则时的措辞颤是忠“扔半数以上权磨益性资镜本密”新，而新准则茧的措辞捧是吵“须半数以上表糕决修权侦”勉。与邀旧准则粉相比，新准将则的措辞更愚加规范、严罗谨，也更加况符合控制的惭实质。其原甲因在于：穿首先，股份卸公司发行的帆股票有普通召股和优先股擦之分，二者旨虽然都是权漠益性资本，萄但前者有表惊决权而后者孙没有表决权狂。因此，权纸益性资本不抛等同于表决抓权资本，拥班有某个公司粗半数以上的搏权益性资本醋不一定能够跑对其实施控吨制，只有拥臣有半数以上凡的表决权资鸭本才能对其祸实施控制册。厨其次，在一之股一权的情姓况下物，窗“忙半数以上权该益性资水本翼”牙和陪“叠半数以上表植决且权夺”厉在母公司和哪子公司之间究直接控股时塑二者含抹义基本相同棋，而在母公即司浩—滥—气子公络司请—垮—犬孙公司之间榜间爪接控股时含叛义则存在明侧显差异。在点间接持股情出况下，子公圆司是母公司鞠控制的二级策控股公司。牌在孙公司的笼股东大会上锣完全按照母殖公司的意志从来投票表决斜，所以子公公司在孙公司编拥有多少表骑决权，母公泳司就在孙公门司拥有多少片表决权。而俘母公司在孙锤公司拥有的工权益性资本侨则是母公司慰实际通过子满公司间接在倡孙公司的权泽益数额，需产要用母公司烫在子公司拥慎有的权益数迟额和子公司猴在孙公司的贝权益数额按谎乘法原则进得行计算屠。框再次，正如英前面所述，绝企业集团的队形成是以控滥制关系的存标在为前提，话企业集团中表的某个公司这是否纳入合怨并范围，关疾键是是看母公司是剧否实质上控停制了该公司昨。判断这一叉条件是否满蹦足的数量标箩准就是母公广司是否拥有摄该公皆司半数以上据的表决权，互而非半数以临上的权益性誓资本。在母其公司养——惩子公耗司山—梁—本孙公司这样吸间接持股的稍情况下，母妇公司可以通梁过子公司来哲贯彻母公司广的各项意图桃，从而达到惰控制孙公司虹的目的，进于而控制整个皇企业集团。稼（三）控制叛权质量标准匆的变化辆质量标准作叠为判断控制填权的另一个艰重要标准，甘存在法定控郑制权标准和男实质控制权脱标准之分。求其中，法定终控制权是母绣公司依据法邪律文件或协虽议规定而具狂备的控制权怒，而实质控井制权则是拥害有表决权股猾份不超过半拿数但由于被活投资公司股筒权分散谎等原因而在神事实上可以亭实施控制权气，二者均是抹在不满足数刮量标准的情蒜况下可能存尤在的控制权县。躺1堆．勾应纳入合并幸范围的被投委资单位的对宁比及变化杜在法定控制里权标准方面即，新准则并觉未对绳旧准则局中应纳入合梦并范围的被潜投资单位的让规定进行修雹改，二者的葛规定基本一真致，即篇：第一，租通过与被投剧资单位其他输投资者之间勾的协议，拥究有被投资单笼位半数以上挎的表决权。恩第二，欧根据公司章落程或协议，泥有权决定被俱投资单位的此财务和经营松政策。贤第三，箭有权任免被赞投资单位的液董事会或类弟似机构的多湾数成员。稳第四，恭在被投资单对位的董事会粥或类似机构侵占多数表决援权催。驶但是在实质炭控制标准方弊面，新准则厅相比愉旧准则盲有了很大进陆步。男旧准则释出台之时，惨我国证券市晚场因建立不性久而存在很着多尚未解决肆的问题。另详外，我国会程计界因职业呼水平不高而当职业判断能化力较差。因测此忙，旧准则场中没有引入茧实质性控制不权标准是符数合时宜的，笑这样可以在糖一定程度上佛避免会计信蓄息失真问题香给年轻的证候券市场造成婚的冲击。但悬是，随着我故国证券市场完的发展与完无善，认股权乔证、股票期轨权、可转换姻债券和其它宴含有潜在表陪决权的工具美也已经或将蚁要出现。而怖将这些因素工包括在实质资性控制标准溪之内，也已筒是国际惯例守。因此，新挂准则明确规铅定耍“伯在确定能否胃控制被投资卧单位时，应盘当考虑企业盆和其他企业东持有的被投向资单位的当备期巴可转换的可邀转换公司裁债券尿、当期可执仿行的认股权累证等潜在表方决权因疲素扇”特困。由于实质潮性控制标准氧将赋予会计忌人员更大的川职业判断空总间，缎母公司很可墨能根据子公兰司业绩的好以坏而有意改巾变符合实质毛控制的条件坚进而进行利狸润操纵，因赏此监管部门椒应当加强这鸦方面的监管婚，同时会计他人员也必须影更加提高自留身的职业技炎术水平和职写业道德水平仿。雄2馆．谁不纳入合并故范围的被投子资单位的对便比及变化位在控制权的宇质量标准上容，旧准则对艘不纳入合并扭范围的被投绘资单位的规略定比较详细筋具体。穷旧准则法包括：般第一，壳已关停并转出的子公司；威第二，瘦按照破产程叙序，已宣告鱼被清理整顿林的子公司；蓝第三，宣已宣告破产净的子公司；瘦第四，灵准备近期售炸出而短期持妻有其半数以巡上的权益性骗资本的子公齐司；帖第五，太非持续经营剧的所有者权掘益为负数的然子公司；监第六，身受轰所在国外汇场管制及其他到管制，资金虫调度受到限垮制的境外子骗公司。另外租，财政部谈1996开年《关于合较并会计报表撇合并范围请妇示的复函》秤还规定：邀第一，总当子公司资铜产总额、销教售收入及当额期净利润按搏照标准公式傻计算得出的迷比率均济在硬1奉0刮％以下时，霸根据重要性怠原则，该子限公司可以不篇纳入合并范妹围；抛第二，在对于特殊行纹业左（墙指银行和保瓦险业立）飞的子公司，蛮可以将其纳饱入合并范围灿。但是，新栏准则却没有滑这方面的类表似规定。相宽反，新准则捡规定编要竟“裂将其全部子糠公司纳入外合并会计报嫁表蝴的合并范碧围析”秃。这也就是伏说，即使符草合伙旧准则役中相关规定时的子公司，慈现在也要纳朴入合并范围搞。这主要在嘉于：首先载，期“咸资不抵债的铲子公司可能规是母公司重辅要的原材料森供应商、经跨销商或配套剩厂家，或者晶具有壳资源槐重组价值，悲迫使母公司撑倾其全力支替撑这类子公洞司持续经营彻，在这种情蛛况下，如果抵不将子公司代纳入冶合并会计报权表雀的范围显然另是不合情理测的健”到。其次，许帽多企业集团蜓在其发展过虚程中必然要观走多元化的目发展道路，顶因而跨行业舱的企业合并低也就司空见刷惯。如果将让特殊行业的皮子公司排除济在合并范围出之外，显然且不能如实反径映企业集团内的财务状况害、经营成果蹲和现金流量雾。再次，假遣如母公司有胞多家子公司帐未达到德10糊％的标准，指但其总计数邀已大大高于巷10虽％标准。如朵果将这些子镰公司排除在锦合并范围之逝外将歪曲重男要性原则，姓从而使朝合并会计报份表截信息不完整点且不准确。广五、合并会辛计报表编制犬中应注意的忧几个问题攀（一）关于绸合并会计报践表似中子公司的教计价问题巧公允价值作秧为一个全新奸的计量属性充概念，主要及发端于上世显纪幸8倾0横年代美国证婆券交易管理孝委员会与金陕融界之间，铺关于金融工树具尤其是衍期生金融工具仆确认、计量丈的争论泽。辨美国财务会放计准则委员晃会盈于堆199结0害年以来发布母了一系列的爽涉及确认与夺计量以及现或值技术应用晚问题的财务者会计准则概恐念公急告之后，在必国际国内都恳掀起了一司股碗“采公允价值会缴计计量模怀式尝”垦的旋风。公鹿允价值作为返一种新的计书量属性，最哭大的特征就贴是来自于公赔平交易的市怜场，是参与倍市场交易的稻理智双方充筐分考虑了市真场的信息后纳达成的共识址，这种达成商共识的市场斜交易价格即打为公允价值耗。刘以下是在充桥分分析公允盾价值的基础骡上，对新会物计准则中关汉于况合并会计报辛表针中子公司的矩计价问题作与一遇理解、评价讨。捎1纵．左对公允价值聪计量的分析意公允价值计萍量模式虽然高在计量单位掌上可以做到穗明确，但在通计量属性上袍却很难做到书明晰，因此架其不是真正勾意义上的第瞧六种计量属泽性，而是历部史成本、现圆行成本、现零行市价、可搞变割现净值击、未来现金爱流烟入松量的现值在览市场交易条故件下的一种基再现和重复饺。其特征相劣当模糊，在牵不同的情况低下可以表现罩出不同的计战量属性，是结一种多特征顺的交叉重合榴。烤计量属性上唱具有：非确帽定搞性状—侦—黑很难断定公挠允价值本身仿究竟是现行钉市价还是未剥来现金流量煮的现值等；仿变动符性咬—珍—味由于市场交顺易具有可直续接确认或可惯观察或只能蜻估计等多种器情况，因而唤它随市场交重易情况的变矩动而变动；节集合鸣性虾—讨—却公允价值只剩是在市场交衔易条件下的弹对前五种计捡量属昂性生的一种再现阻和重复，实抚际上是多种析属性的集合馋。征封正由于公允纱价值具有计冲量属性上的紫非确定性、蛮变动性和集棕合性，这必攻然会带来指田导实践上的烛困难，捆即难以消除也公允价值计名量模式在实趴际应用上的历困惑，主要妈体现在如下钉几个方面小：坡继（促1跨）信息质量丽的可靠性方煮面。选用公溉允价值计量誉模式这样一琴个非确定性古、变动性和速集合性的模械糊计量概念径来作为会计程计量的目的赖和手段，相版对于客观性旅、确定性和勺可验证性的捡从事实性基维础出发的历方史成本计量假模式，虽然传在财务报告悲中能提供更柴为相关性的集信息，但在聚可靠性的质胆量要求上却狠不敢保证能待提高多少或丈至少不会减头弱端。三断（精2亭）市场环境坚的预知性方倍面。公允价脆值是通过市指场确认的，黑但市场环境因是复杂多变堡的，有的会运计要素或会药计事项可以尤确认或寻找膜相类似的市宜场交易价格花，有的却无恭法害寻找而只能对估计，尤其梦对于长期性淋的应收应付俊之类的项目拆，在市场环辈境的预知性隐上难以把握高。味度（之3脱）与企业主李体计量的一梅致性方面。脸企业主体对该某些会计要络素或会计事金项价值的确暗定，通常是游基于其未来浴收益（或损咏失）与不确发定性的计量偏（估计），梢而不是通过伞市场交易形脑成的，这种至价值信息一职般更有助于棕投资者的预寸测决策，即话更能提供对制企业管理当蚁局有用的信穷息，但往往假与其公允价晋值不完全相师符屑。缺部（偏4因）公允价值顺计量的难度往性方面。有迟许多会计要狱素如资产和骨负债在市场沫上很难找到效可供观察的园交易价格，紧将未来现金蹲流量按一定伤的折现率折晋算成现在的完现金价值的鹿现值计量，辟往往就成为弃估计相关价伟格即公允价耳值的最重要溪的技术手段竭。但因未来岛现金流量的旬金额、时点山和货币的时机间价值等等孟都是不确定茶的，在计量造的操作上往绝往难度很演大旗蓝，因而现值归计量的复杂器性也就是公天允价值计量存模式推行应绵用的难点股。卵达2疑．身公允价值在条我国的适用笛性问降题每母对相关性与狗可靠性的权发衡和成本效暑益原则是判稻断公允价值闻在我国适用您性的两个基宏本原则。泪相关性与可抖靠性的权衡剂是选择历史怕成本或公允辛价值计量的冠主要考虑，凉而不同环境昨下相关性与活可靠性的相舅对权重是不崭一样的。我耽国目前证券礼市场不够发恋达，且流动亲性不强，不睛能流通的国榜有股占较大占比重（国有沿股减持工作佣刚配刚开始），仓受托责任仍蔬为我国目前佳会计的主要膜目标报。觉信息系统不肥够完善，会阁计人员总体蒜水平较低，晋投资者素质温也较低尤其隔是内部人控们制现象严重厚，而我国的壳会计准则建膝设才不过八引、九年的时齿间，证券市夫场建设时间付也很短，注京册会计师行悉业鱼龙混杂披，无论是执定业水平还是犯法律意识、施职业道德都迅存在很大问变题，不像西令方发达国家快那样有较为疏完善的会计弟和证券监管东体系保证会迎计信息的真督实公允，科挑技信息严重呢失真这样的尝客观环境决逢定我国目前蚕应以可靠性猛作为会计信雹息的首要考估虑。因此，找可靠性较强共的历史成本预仍应是我国胸的主要计量善属性。不顾慕我国国情超摩前地大量运巡用公允价值蜘，可能械使部分企业松利用公允价概值来随意调酿节财务状况变和经营业绩毫，导致财务刻操纵行为勤。它养从成本效益司原则来看，盐采用公允价若值的效益应僵大于其成本她。西方金融挨市场发达，疫有着较为健阿全的交易和免信息规则，山交易活跃，馒因此能够取策得公允市价剥，即使没有勤现成的市价胜，不必花费袖过多的成本泡即可完成公稀允价值的估辨计。我国目弯前知识经济即、工业经济哈与农业经济等三种形态混踩合，金融工屯具使用并不沫普遍，因此剖公允价值的象需求并不高器。弯从公允价值慧的供给来看耀，我国的金梁融市场规模仓较小，很难拘取得有关公梅允市价，也老限制了期权谷定价模型等擦估价模型的尊采用，如果常采用评估价乎，由于目前师中介机构不卵健全，秘很难保证公善允价值销的桑“征公父允爷”诉性。因此，润我国公允价万值的供给上埋存在困难。驼总之，在目彻前大量采用茫公允价值不克符合成本效关益原则。比考虑到公允脱价值在应用阵方面涉及的薄问题既多又挺复杂，特别闹是结合到我泼国的现实国宜情，在我国逐，在抱合并会计报虫表阅的编制中，乳如新准则出盟台之前那样半一概采用购犬买法，将子脖公司的净资英产以公允价勉值计秤入合并会计神报表犹的做法是不已妥当的。作岔为补充，在禽全面应用公勤允价值计价较之前，可以谋先将公允价柏值用于信息拖披露。而新秀会计准则的联颁布，将企例业区别情况盯分别进行会拿计处理，明古确限制了公纤允价值在子末公司净资产进计价问题上展的应用，虽里然与国外有漆较大差异，正但旗却是我国目征前国情下无殃奈而又明智池的选择。并相且在新会计蓄准则中也明旬确规定了企肆业合并及汤合并会计报量表家会计处理中研关于公允价悄值的披露问喊题，这无疑郑说明我国理冈论上对合并涝会计的认识可越来越趋向润于理性、规贤范悦。体豪（二）关于习连续编制合泛并会计报表抗期初数问题炸连续编制合勾并会计报表抢中，资产负缎债表期初数影的衔接，特统别是未分配已利润项目的馒衔接较难处首理。个别会殊计报表未分猜配利润期初链数，通常就清是上期的期燕末数。就算概有调整，也师可列出调整趴数，在报表屑附注中注释驱。但在编制打合并资产负姨债表填列期脏初数时，未见分配利润期晴初数通常不榜等于上期期冤末数。因为斑内部产品购陪销未实现帽的利润、内蠢部固定资产昏购销产生的结内部利润及罗每年的折旧应费用调整因续素和其他一丰些调整因素恋均要调整期顽初未分配利来润数。若集朝团公司包括木的企业较多跑，则可能会泄有几十项调水整。若合并露资产负债表方年初数栏按及上年嚼合并会计报纽表孙期末数填列郑，则会计报矩表附注中所垃有者权益项拦目及合并利步润分配表的沉编制很难衔厉接，将所有摄调整项目一怪一列上又不寻太现实。如卖果可在年初化未分配利润猜项下，增加腐一脏项猜“墓年初未分配窑利润合并差糊额冲”杰项目，将所跟有调整期初价未分配利润留项目放在一忽起合并反映最，则可解决磁此问题。一讯来报表较易羞编制，二来若也可以衔接槐上期年末数它，对报表使笼用者来说也洁容易理解。卷（主三）关于资搭不抵债公司僻的报表合并箱问题施在我国，资疑不抵债并不妙一定意味着旗破产清算，浅上市公司中届许多望st数和脸pt隆公司已经严股重资不抵债仪，但仍然持户续经营。对接于母公司及惯其控制的关顾联企业而言帝，资不抵债课的子公司可放能是重要的竟原材料供应声商、经销商情或配套厂家龙，或者具盐有穿“半壳资殊源主”霜重组价值，捡迫使母公司功倾其全力支梨撑这类子公她司持续经营悄。具有中国鄙特色的国有眨资产授权经遇营企业集团焰，由于其所垒属企业均为恢原行政关系悲下的国有企乒业，经营状选况们良莠不齐捞，其所属企是业就是资不黎抵债也不能呆申请破产，散鉴于此，如露何对资不抵弄债但仍持续成经营子公司矿的报表进行李合并，是一效个不容回避京的问题。单根据现行的刚《企业会计拳制度》《企舰业会计准该则启—和—些投资》以及黄财政部《关迹于资不抵债愚公司减合并会计报拍表伏问题请示的咽复函》纺（箩财会棍［绩19991陆10赚］径号柜）戒，母公司确兰认控股子公航司的亏损蚀，闷“掀以股权投资躺账面价值减戴记至零为断限鱼”华；对子公司如的投资亏损中超过其投资卡额部分耽（腰超额亏损虑）插不再确认，睁其未确认的县被投资单位芽的亏损分担早数，在编制役合并会计报铅表时，可以爽在合并资产创负债表岭的仗“缓未分配利纵润幸”记项目上增哨设污“假未确认的投观资损纲失腿”邪项目，且在斗合并利润腐表渐“卫少数股东权嚷益鲜”蒜项目下增酒设能“弓加：未确认逢的投资损节失胳”切项目予以反激映。塞而捎“蛮国际会计准爱则第漂27捕号杰—赠—顾合并会计报逢表跑及对子公司酿投资的会计字第知27篮条雕”关规定耕：蚁“纪在被合并的投子公司中，慕归属于少数范股权的亏损删，可能超过残子公司权益零中的少数股悦权。超过部遍分以及归属片于少数股权姻的进一步亏款损，除少数海股权应遵照讨规定的义务愧弥补，并且轻有能力弥补葵的部分外，概均应冲减多腾数股权。如熄果子公司以伙后有报告利戴润，在多数米股权所承担傻的少数股权描亏损全部弥亚补之前，所碑有利润均属起于多数股权熔。增”拆根据现行的橡《企业会计端制度》《企兔业会计准趁则题—弄—爆投资》以及盆财政部《关酸于资不抵债垂公司弄合并会计报缩表尺问题请示的卧复函》骗（截财会展［伐19991久1精0岔］刑号萝）刘，母公司确催认控股子公羽司的亏损躺，索“油以股权投资骆账面价值减搜记至零为忙限唤”评，符合公司座法和国内现惜行会计制度矛、会计准则扬。因此，通剩常情况下均铸应当遵循这越种处理方法察。但同时应颗该认识到，泰在资不抵债稠子公司持续骄经营的情况亿下，这种做倦