大规模定制企业运用作业成本法问题探析

大规模定制企业运用作业成本法问题探析

一、大规模定制企业的特点及现行产品成本管理存在的问题（一）大规模定制企业的特点大规模定制概念最早由Davis于1987年提出，即大规模定制(MassCustomization，MC)。著名生产管理专家Pine(1993)认为，大规模定制的基本思路是基于产品族零部件和产品结构的相似性、通用性，利用标准化模块化等方法降低产品的内部多样性。增加顾客可感知的外部多样性，通过产品和过程重组将产品定制生产转化或部分转化为零部件的批量生产，从而迅速向顾客提供低成本、高质量的定制产品。其生产核心是产品品种的多样化和定制化急剧增加而不相应增加成本，企业实施个性化定制产品的大规模生产，从而提供战略优势和经济价值。大规模定制(MC)企业相对于传统大批量生产企业的特征体现在为通过生产的稳定性和控制获得高效率，大规模定制以灵活性和快速响应来实现多样化和定制化以低成本、高效率地为顾客提供充分的商品空间，从而最终满足顾客的个性化需求。这样对顾客而言，所得到的产品是定制化的，对企业而言则是采用大批量生产方式制造成熟的产品。因此大规模定制企业的产品生产的特点就突出表现为：基于相似性原理、重用性原理和全局性原理，将定制生产的生产问题通过产品重组和过程重组转化为或部分转化为批量生产问题。为实现低成本、高效率地为顾客提供定制品，大规模定制企业的定制品生产主要由通用在产品、专用在产品及在产品组装配件构成。其中通用在产品为产品定制奠定低成本基础，专用在产品及在产品组装配件为定制品提供顾客需求的高附加值个性服务，最终高效率的定制品生产则通过弹性生产组装予以实现。可见，相对于传统大批量制造企业而言，大规模定制企业的产品生产具有模块性、独特性、组装性等不同产品生产特征。因此在此背景下，为能准确实施定制品市场定价及利润管理，Pine(1993)认为对大规模定制企业的产品成本核算也需适应大规模定制生产的特征予以准确核算管理。（二）大规模定制企业现行产品成本管理存在的问题我国大规模定制企业的成本核算管理一般是依据财政部颁布的《企业会计准则》、《企业会计制度》，并根据企业各自的核算要求所制定的规程进行核算管理。根据中国企业联合会、中国企业家协会2008年调查显示，我国大多数大规模定制企业都进行了大规模的技术改造，固定资产在企业总资产中所占比例达到了相当高的程度，所有生产成本中制造费用约占总成本的42%-56%。因此如何归集与分配大规模定制企业的大额制造费用及辅助生产成本是合理管理定制品产品成本的关键。张蕊、饶斌、吴炜(2006)、邱妘(2004)调查发现，我国现行大规模定制企业的成本核算方法并未适应大规模制造生产方式，仍沿用传统的大批量制造企业成本核算模式，具体表现为：原料、主要材料、生产员工工资、生产员工福利费四项费用由各车间直接计入通用或专用在产品成本，燃料及动力由辅助生产车间归集并分配进入不同组装完工定制品成本中，制造费用按照标准产量法分配计入各类完工定制品成本中。制造企业为辅助生产车间设置“辅助生产成本”会计科目，用来核算各类定制品负担的辅助生产成本。企业设置的“制造费用”科目用以归集为生产发生的各项间接费用。因此我们认为，大规模定制企业在采取这种传统成本核算方法必然存在以下几方面的问题：第一，定制品组装产品车间的不同定制组装生产线耗费资源分配混乱，不能合理核算出各类定制产品承担的生产车间组装成本。主要是因为定制品组装车间的成本分配是统一按照总产量进行分配，然而不同档次、不同品牌的定制品是由不同的通用及专用在产品及组装配件“个性化”组装而成的，其组装工艺及复杂程度不一，因此实际承担的各制造费用也不同。这种不区分品牌和不同初级在产品配件，统一按照完工产量为单位的组装车间成本分配方法，将影响到各种品牌组装定制品的初级在产品配件成本核算的正确性。第二，辅助车间的辅助生产成本分配粗糙，不能正确计算出不同种类定制品负担的辅助生产成本。虽然一些大规模定制企业已对辅助生产成本设置了多个二级明细科目，分别用以归集各类辅助生产成本，但是对这些辅助生产成本的分配是按照产量一次分摊到定制品成本中去，而不是按不同品种定制品的实际消耗逐步分摊。因此，将不可避免地造成辅助生产成本分摊的不合理。第三，不能正确核算出新旧机器设备共存情况下各类定制品负担的车间制造费用。张蕊(2006)对大规模定制企业调查显示，一般大规模定制企业对定制品各生产车间的制造费用分配采用产量为标准。由于未能按机器消耗的作业核算各自初级在产品的资源消耗量以及按各类最终组装完工的定制品所消耗的不同作业量来分配组装制造费用，所以不能正确界定和核算出新旧机器各自的制造费用，从而影响到制造费用在产品之间分摊的合理性。与此同时，大量与生产相关的其它间接制造费用的分配也不够科学。随着大规模的技改项目投产后，制造费用与辅助生产成本也相应增大，上述产品成本核算不合理问题将变得越来越严重。二、大规模定制企业运用作业成本法的可行性及必要性分析作业成本法是通过细化间接费用和共同发生费用的分配标准，以作业作为费用分配基础，而不再仅仅以单一的传统的产量、直接人工、机器工时等数量作为分配基础，从而提供了比传统成本计算更加科学的成本信息（王光远，1995）。作业成本法的产生是资本密集度、组织规模和生产管理模式等多因素共同作用的结果。当然，作业成本法的运用也需要适应的实施环境，具体来看，作业成本法的应用须满足以下三个条件：第一，间接费用和共同发生费用在产品成本中占的比重较大。如果间接和共同发生费用比重较小，作业成本法与传统成本法计算的产品成本结果大致相同；而当间接和共同发生费用在产品成本中占的比重较大时，采用作业成本法能较为科学地计算产品成本，从而克服传统成本法只能采用少数几个分配基础所导致的成本核算不合理的问题。第二，生产产品的种类较多。如果企业产品种类很少，甚至为一种，那么作业成本法与传统成本法计算的结果几乎一致，因为可选择的分配基础几乎是一样的。而当产品种类相对较多时，由于不同种类产品在工艺流程中消耗不等量的作业和不同质的资源，为正确计算出多种产品成本，就必须追溯到成本发生的根一一作业上。此时，更适宜采用作业成本法。第三，各产品生产工艺特点差别较大。若产品生产工艺不同，所消耗的作业种类及数量也不尽相同。区别产品的不同工艺，根据产品消耗的作业种类及耗用量多少来分配生产费用，可以做到产品成本核算的相对正确性。产品生产工艺区别越大，作业成本法就越能体现出其相对于传统成本法的优势。从大规模定制企业生产看，其产品成本和加工工艺的特点主要表现为：(1)间接和共同发生费用占总成本比重较大，如通用及专用在产品制造费用、辅助生产费用、组装费用等。尤其是当前我国大规模定制企业为更好满足顾客个性化需求、获取竞争优势而普遍实施了大规模技改项目，制造费用的比重不断增大，此时若仍沿用传统的费用归集和分配方法将导致的成本扭曲现象日益严重。(2)产品品种较多。大多数大规模定制企业都为顾客提供数十种不同规格及品牌的个性化定制产品。(3)在产品车间的工艺流程因个性化的不同定制品而各有不同。综上所述，我们认为大规模定制企业的产品生产完全符合作业成本法的实施环境，因此为准确核实大规模定制企业的定制产品成本，加强定制品成本控制及利润管理效率，大规模定制企业可采用作业成本法实施成本核算及管理。另一方面，从大规模定制企业运用作业成本法的必要性上看，其能为大规模定制企业成本准确核算及效率管理带来诸多价值。第一，作业成本法能够使大规模定制企业生产车间的不同层级生产线耗费资源的分配较为合理，从而能合理核算出各类产品的生产成本。例如大规模定制企业的最终组装完工定制品一般由通用在产品、专用在产品及在产品组装配件等按需定制完成，因此大规模定制企业的作业成本法可针对各类在产品车间的不同生产线生产加工不同在产品特点，根据“谁受益，谁承担”原则，将通用在产品生产线所生产的全部费用分配计入通用在产品成本中；将专用在产品生产线所产生的全部费用分配计入专用在产品成本中；将产品组装配件生产线所产生的全部费用分配计入产品组装配件成本中，从而解决了在产品车间成本分配按总产量分配的不合理问题。第二，作业成本法能使大规模定制企业辅助车间的辅助生产成本分配较为细致，从而可以合理计算出不同种类定制品负担的辅助生产成本。在大规模定制企业的成本核算中，作业成本法可通过将辅助生产成本首先分配至各项定制品作业上，而后根据定制品消耗作业量多少将辅助生产成本最终分摊到各种定制产品上，从而避免了一次性分摊辅助生产成本造成的不合理问题，提高了辅助生产成本分配的正确性。第三，作业成本法能够解决大规模定制企业定制品组装车间的制造费用分配不科学的问题。作业成本法跳出了传统成本核算法下将机器看成“黑箱”的限制，将机器视为由多个作业组成的作业整体，首先对机器的所有作业核算各自的资源消耗量，并根据各类组装的定制产品所消耗的不同作业量来分配组装制造费用，从而解决了新旧组装机器各自的制造费用分配难的问题。通过测算新旧组装机器（生产线）各自作业链的作业成本，能够实现将新旧组装机器制造费用合理分摊到组装完工产品的目标。第四，作业成本法还可以完成对大量与大规模定制企业生产相关的其它间接制造费用的科学合理分配。例如产品检测费用、生产计划费用、车间管理费用等，从而将相关费用计入相对应产品成本中，为成本管理提供相关的信息。三、大规模定制企业运用作业成本法的注意事项鉴于作业成本法在我国还主要运用在传统制造企业环境中，现有关于作业成本法在大规模定制行业的运用经验较少，并考虑到大规模定制企业与传统制造业的生产特征不同，因此我们认为将作业成本法运用于大规模定制这种不同类型企业的成本管理时需对当前作业成本法的运用进行以下完善及改进：（一）合理核算大规模定制企业的剩余作业成本剩余作业成本是由剩余生产能力所导致。生产能力是对一个企业资源使用时间与使用率的度量，当资源的使用处于满负荷运转时，企业就能取得最佳的经济效益。然而，由于大规模定制企业的订单不可能保持在一个固定的水平上，更重要的是许多大规模定制企业考虑到其长远的发展，在设备更新时，往往会使新设备的生产能力超出现时的需要，以满足将来生产规模扩大所需，这就必然造成现时或当期资源的闲置或未被利用，从而产生了所谓的大规模定制企业的“剩余生产力”和“剩余作业成本”。前一种情况是属正常的剩余生产力，我们要研究解决的是后一种剩余生产力所引起的剩余作业成本。由于大规模的技改投资，我国现有的大规模定制企业都存在大量的“剩余生产力”和“剩余作业”，对这一问题的处理，直接关系到成本核算的合理，科学性，也直接影响着企业的成本管理。传统的作业成本法对作业成本采取当期全部分配于产成品的方法，将企业应战略经营需要投资的资源及随后发生的成本或当期未被使用的资源成本全部记入本期，从而导致全部剩余作业成本记入当期产成品成本，造成当期产成品成本高估。当大规模定制企业面临外部市场剧烈变动时，不但造成各期产品成本大幅度波动，还会提供不相关的成本信息，影响企业的决策。可见，传统的作业成本法存在的重要缺陷之一就是忽视大规模定制企业资源供求的不平衡性，未区分剩余生产力而将全部的作业成本。记入本期的产成品成本。这也是目前作业成本法的推广运用受到限制的重要原因之一。为了克服上述传统作业成本法的缺陷或局限性，需要引进剩余作业成本法的概念。剩余作业成本法主要是立足于企业整体战略，从企业长期价值最大化出发，特别关注企业长期生产能力，由此可能产生设备当前生产能力的过剩，从而形成剩余作业。在大规模定制业中，这种设备投资的剩余作业是基于大规模定制企业长期或未来发展能力的考虑而产生，因此称之为投资性作业，需要在相关定制产品之间按一定比例、方法和年限进行摊配。同样，剩余作业成本法要求对大规模定制企业内部辅助作业的特殊性进行分析，如为当期服务的作业和为长期服务的作业，应将为当期服务的作业记入当期作业成本。只有这样才能使成本的计算更为科学、合理，为成本管理提供可靠的依据。（二）有效区分大规模定制企业的成本标的层次性一般制造企业企业运用的作业成本法只是将成本标的局限为最终产品，以最终产品在生产过程中消耗作业量的多少来归集与分配作业成本进而计产品成本。这种以最终产品为标的的作业成本核算法，在大规模定制企业的实际运用中受到了很大的限制。这是因为在大规模定制企业中，有许多产品在其生产加工过程中会伴随有附产品的产生；或者某一产品与其他产品在加工工艺流程中的某一阶段发生机器、设备与材料的共享，而在另一阶段却与另些产品共享。这就使得以终极产品为成本标的的传统作业成本法在大规模定制业中运用非常困难和不便，这也是目前国内外作业成本法在大规模定制企业中运用受到限制的重要原因之一。我们认为，这需要从客观上要求作业成本法应根据大规模定制企业的敏捷制造及弹性加工工艺流程的特点，分层次、分阶段确定成本计算的次级成本标的，使那些在某一加工阶段能实现机器、设备、材料等消耗共享的中间通用或专用在产品分别作为成本核算标的。经过逐一次级中间在产品的成本核算，达到最终计算完工组装定制品成本的目的。这样可有效解决了传统作业成本法不计算大规模定制企业中间通用及专用在产品作业成本，只计算组装完工的作业成本的问题，有利于科学地提供大规模定制企业产品成本信息。（三）科学确定大规模定制企业的资源成本动因和作业成本动因正确确定成本动因是大规模定制企业运用作业成本法的一项非常重要工作。成本动因根据成本发生的原因可分为底层的资源成本动因与表层的作业成本动因（表层的作业成本动因又可细分为单个作业的成本动因与作业中心的成本动因