土地增值税鉴证工作底稿填制详细说明

土地增值税鉴证工作底稿填制培训序各位学员，大家好！下面由我来为大家介绍土地增值税鉴证工作底稿的填制。本讲义的核心问题，是讲解基础数据表编制、鉴证事项说明编写、鉴证证据分析评价。下面首先介绍一下本次讲解的主要内容：一、本讲义的主要文件依据是：《涉税鉴证业务基本准则》（以下简称“基本准则”）、《土地增值税清算鉴证业务指导意见（试行）》（以下简称“土增指导意见”）、《土地增值税清算鉴证业务操作指南》（以下简称“土增指南”）。二、本讲义以土地增值税清算业务流程为主线，是对业务流程管理各个阶段的具体化，例如：如何填制工作底稿、如何搜集整理鉴证证据等，主要介绍实际工作当中，鉴证人员编制工作底稿过程中的取证及分析评价等操作层面的内容。对于鉴证准备的内容、鉴证业务实施内容和鉴证报告的编制、出具等涉及业务流程管理方面的内容，可以参考郭洪荣老师讲解的《企业所得税年度纳税申报鉴证业务准则及操作指南讲解》的课程。三、税协发布的《土地增值税清算鉴证业务工作底稿》（范本）（以下简称“工作底稿”）是根据土地增值税纳税申报表的内容设计，针对纳税申报表填报项目设计的工作底稿，并没有全面包括鉴证所需要的全部内容，鉴证人员可以考虑在此设计基础上，自行设计鉴证项目所需要使用的补充工作底稿，如本讲义中自行设计增加了《计入房价的代收费用鉴证表》。本套工作底稿适用于土地增值税清算鉴证业务，包括：项目基本情况类、收入类、清算项目分摊比例、扣除类、税款计算类、其他事项、审核结果类等七类工作底稿。本次讲解以中税协发布的40张工作底稿为主，另自行补充工作底稿1张。中税协发布的40张工作底稿分别为：项目基本情况类9张、收入类6张、清算项目分摊比例类2张、扣除类15张、税款计算类3张、其他事项类1张、审核结果类4张。中税协对工作底稿只设计了鉴证实施类工作底稿，未设计鉴证准备类工作底稿。对于如何与协议衔接、实地入户鉴证调查内容、如何制定工作计划等鉴证准备类工作底稿的填制、鉴证实施类工作底稿的设计和编制要求，可以参考孟佳老师讲解的《企业所得税年度纳税申报表鉴证实务（三级复核实务）》的课程。四、本讲义以北京甲房地产开发公司开发的花园项目进行土地增值税清算为基本案例，来讲解填写工作底稿和出具鉴证报告。甲公司案例中没有涉及到的事项，在讲解时将针对不同情形介绍具体处理方法，另行举例进行讲解。另行举例的内容，不作为甲公司填写工作底稿和出具报告的内容。中税协设计的工作底稿，对被鉴证单位发生除转让商品房外的其他项目进行土地增值税清算时，应填制相关工作底稿，其填制方法与商品房的基本一致，这里不再另行详细说明。五、本讲义从工作底稿设计和编制从两个层次展开。一方面介绍事务所自行设计的工作底稿范本，供事务所鉴证业务流程设计人员参考；二是各类工作底稿的编制，供事务所从事具体鉴证业务人员参考。六、本讲义工作底稿编制从两个层次展开。一是基础数据表，二是根据基础数据表生成的鉴证表——即鉴证结果类工作底稿。基础数据鉴证表的编制与鉴证事项一并讲解，税款计算类生成数据表的编制在第五讲中讲解。七、自行设计工作底稿的要求。一是鉴证事项应有工作底稿支持，这是对工作底稿总量和内容的逻辑设计要求。每个鉴证业务阶段都应有相应章、节的支持，每个具体鉴证事项都应该有工作底稿的设计和编制内容的支持。如果发现有鉴证事项的要求没有相关工作底稿支持，就应及时补充相关的工作底稿。二是工作底稿的设计应符合土增指导意见与土增指南的要求，这也是对每张工作底稿具体内容的制度设计要求。第一讲项目基本情况类基础数据表的编制第一节项目基本情况类基础数据表的审核一、项目基本情况类工作底稿介绍项目基本情况类工作底稿共9张，是中税协统一设计的范本，本讲中未增加自行设计工作底稿。其中：《普通住宅判定表》、《与收入相关的面积明细鉴证表》为进行转让商品房清算鉴证时专用，其他7张为通用工作底稿。该9张表分别为：《会计政策和税收政策调查表》、《项目基本情况鉴证表》、《普通住宅判定表》、《与收入相关的面积明细鉴证表》、《公共配套设施面积情况鉴证表》、《成本核算对象（清算单位）鉴证表》、《转让行为鉴证表》、《关联方交易调查明细表》、《关联方关系调查明细表》。《会计政策和税收政策调查表》、《关联方交易调查明细表》、《关联方关系调查明细表》等3张表的审核，在孟佳老师讲解的《企业所得税年度纳税申报表鉴证实务（三级复核实务）》的课程中已做详细描述，这里不再重复。二、项目基本情况类工作底稿填制情况审核要点（一）审核工作底稿所列事项是否全面填制，对漏项的应追加鉴证程序。（二）审核工作底稿披露的鉴证事项在鉴证项目中的实际发生情况。（三）审核清算项目各证之间数据逻辑关系的合规性情况。三、鉴证程序审核审核项目基本情况类工作底稿，应关注外勤人员是否执行了土增指南第八条至第十四条、第十六条规定的鉴证程序。下面介绍土增指南第八条至第十四条、第十六条规定的项目前期管理情况鉴证程序的具体规定：第八条根据准则第十一条的规定鉴证清算项目及其范围，应特殊关注：（一）确认应税主体资格。房地产开发一般经过立项阶段、前期开发阶段、工程建设阶段、营销阶段。房地产开发过程需要办理有关手续，并取得有关部门颁发的许可证照。同时具备下列条件的房地产开发企业可以确认应税主体资格：1.形式条件，是指能够提供土地使用权出让协议、付款结算单证、收款收据发票等书面形式证据；2.实质条件，是指被鉴证单位取得土地使用权的直接支配物权。（二）确定应税行为。对土地增值税应税范围鉴证时，应取得有关转让行为发生、转让国有土地使用权和取得转让收入等文件资料作为证据，作出判断，发表鉴证意见。（三）确定清算条件。对清算条件鉴证时，应取得有关商品房建设情况以及销售情况等文件资料作为证据并执行下列程序：1.审核清算项目资料是否齐全；2.审核清算项目是否与初始项目登记表一致；3.整体项目用途与面积分布情况的全面审核；4.销售比例计算结果鉴证。（四）确认清算申报期限。对项目清算申请期限进行鉴证，应执行下列程序：1.查证符合应清算条件的委托单位是否按税法规定办理清算手续；2.查证符合要求清算条件的委托单位是否按税法规定办理清算手续。（五）确认执行清算鉴证业务的时间条件。执行鉴证业务，应根据税务机关对出具《鉴证报告》，是作为发出《土地增值税清算受理通知书》的前置程序，还是作为后置程序，选择出具报告是在清算申请环节还是税款申报环节，及执行业务的时间。（六）鉴证清算项目及其范围应填制《土地增值税清算鉴证业务工作底稿》（范本）（以下简称“工作底稿（范本）”）的《项目基本情况鉴证表》和《转让行为鉴证表》。第九条根据准则第十一条的规定鉴证清算单位确认情况，应特殊关注：（一）鉴证清算单位的确认情况，应取得有关商品房建设情况等文件资料作为证据。（二）清算单位的认定。在确认开发项目的清算单位时，应以有关部门颁发的许可证照为条件。凡应独立办理有关部门的许可证照的房地产开发项目，才是一个法定意义上的独立开发项目。鉴证时应考虑：1.以法定意义上的独立开发项目，确认开发项目；2.按项目开发情况划分的，应作为单独鉴证对象的单项工程或单位工程；3.根据实际开发情况，分别以单项开发项目、单位工程或单项工程，为清算单位；4.对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。（三）鉴证清算单位的确认情况应填制工作底稿（范本）中的《成本核算对象（清算单位）鉴证表》。第十条根据准则第十一条的规定鉴证收入、成本、费用的归集情况，应特殊关注：（一）鉴证不同期间、不同项目收入、成本、费用的归集情况，应考虑：发生的真实性，会计记录的完整性，金额和其他数据的恰当性，所属期间的正确性，确认内容的正确性，计价和结转的准确性。（二）鉴证不同期间、不同项目收入、成本、费用的归集情况，应填制工作底稿（范本）中的《与收入相关的面积明细鉴证表》和《公共配套设施费鉴证表》。第十一条根据准则第十一条的规定鉴证普通住宅、非普通住宅的收入、支出划分情况，应特殊关注：（一）免征土地增值税项目与其他征税项目应分开清算。（二）普通标准住宅项目，应根据项目核算情况确认免征土地增值税。（三）鉴证普通住宅、非普通住宅的收入、支出划分情况，应填制工作底稿（范本）中的《普通住宅判定表》。第十二条根据准则第十一条的规定鉴证清算期间，应特殊关注：（一）满足清算条件之日为清算截止时间。（二）纳税人取得土地使用权之日为清算的起始时间。（三）应对清算期内的项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况进行鉴证。（四）鉴证清算期间应填制工作底稿（范本）中的《项目基本情况鉴证表》。第十三条根据准则第十一条的规定鉴证分期开发项目各期清算方式的一致性，应特殊关注：（一）各期转让收入、开发成本的确认、计量方法是否一致。（二）正确划分核定征收清算项目与查账征收项目的收入、成本界限。（三）鉴证分期开发项目的各期清算方式是否保持一致，应填制工作底稿（范本）中的《会计政策和税收政策调查表》。第十四条根据准则第十一条的规定鉴证征税项目与免税项目的划分情况，应特殊关注：（一）征税项目与免税项目的转让收入、开发成本的确认、计量方法是否一致。（二）正确划分征税项目与免税项目的的收入、成本界限。（三）鉴证征税项目与免税项目的划分情况，填制工作底稿（范本）中的《普通住宅判定表》、《与收入相关的面积明细鉴证表》和《公共配套设施费鉴证表》。第十六条根据准则第十六条的规定鉴证关联方交易行为，应特殊关注：（一）审核与关联交易纳税调整有关文件资料的合法性。（二）根据合法的关联交易纳税调整的文件资料，确认鉴证期间应调整的收入项目和扣除项目。（三）鉴证关联交易纳税调整项目应填制工作底稿（范本）中的《关联方交易调查明细表》和《关联方关系调查明细表》。第二节案说项目基本情况类基础数据表的编制一、甲公司项目情况（一）甲公司背景介绍1.联合开发关系建立。北京甲房地产开发公司（以下简称“甲公司”）成立于1998年，具有房地产开发资质。2000年1月，根据有关部门文件，同意甲公司与乙厂联合改造乙厂花园小区。2000年3月，甲公司与乙厂签订《花园小区危改项目联合建设协议书》。协议约定，乙厂负责配合甲公司完成居民搬迁工作，负责协助甲公司完成建设用地的开发工作。甲公司负责承担项目工程的全部投资和开发工作。项目开发完成后，乙厂分得开发项目中10,000.00平方米的商业用房。剩余的商业楼、住宅楼、办公楼归甲公司所有，乙厂所得10,000.00平方米商业用房产归乙厂所有。2.取得开发用地。2000年1月16日、2001年4月16日、2003年3月23日甲公司分别与北京市国土局签订《土地出让合同》，后于2005年又办理了《土地出让合同》中土地面积、土地名称、出让价款等变更手续，并于2005年重新取得变更后的《土地使用权证书》。3.项目用途分类。花园项目共分为26#-30#及配商、31#楼、32#楼，其中26#-30#楼、32#楼为住宅，31#楼为写字楼。4.开发、销售情况。花园项目于2004年3月开始进行开发，2006年度8月开始进行预售，2009年1月开发完成，截至2011年10月31日，该项目准备销售面积部分已经销售完毕。5.项目登记情况。2000年4月，甲公司财务人员已向主管税务机关办理土地增值税项目登记手续，并取得了《土地增值税项目登记表》。6.委托清算情况。2011年11月，**税务师事务所接受甲公司委托，对花园项目进行土地增值税清算鉴证。（二）甲公司项目基本情况鉴证取得的相关证据资料1.确认征税范围的有关资料：（1）《土地增值税项目登记表》复印件；（2）《建设用地规划许可证》复印件；（3）《建设工程规划许可证》复印件；（4）《销售许可证》复印件；（5）《建设工程开工证》复印件；（6）《国有土地使用证》复印件。2.确认清算单位的有关资料：（1）项目竣工清算报表复印件；（2）土地增值税项目登记表复印件；（3）项目建议书的批复复印件；（4）房屋土地管理局测绘面积报告书复印件；（5）商品住房建筑面积情况明细表复印件；（6）商品住房建筑面积情况明细表（附表）复印件；（7）已完工开发项目成本表；（8）清算项目的工程竣工验收报告复印件。3.确认清算条件的有关资料：（1）清算项目的预算、概算书、项目工程合同结算单复印件；（2）商品房购销合同统计表。二、鉴证清算项目及其范围（一）确认应税主体资格1.甲公司应税主体资格审核我们在进行土地增值税清算鉴证时，首先应判定该企业是否属于土地增值税的纳税义务人；其次，判定是否为土地增值税的应税主体。土地增值税纳税义务人的范围非常广。具体来讲，就是转让国有土地的使用权、地上建筑物以及附着物所取得收入的单位和个人，都是土地增值税的纳税义务人。所以这里包括各类的企业单位、事业单位、机关、社会团体、个体工商业户，以及其他单位和个人。甲公司于2000年、2001年、2003年分别与北京市国土局签订《土地出让合同》，向国有土地管理部门支付了土地出让金和契税，并取得了相关票据，符合应税主体确认的形式条件；2005年甲公司就《土地出让合同》中建筑面积方面办理了变更手续，并取得了变更后的《土地使用权证书》，证明甲公司取得了该宗土地的直接支配物权，符合应税主体确认的实质条件。在对甲公司的应税主体资格确认中，应填制工作底稿（范本）中的《项目基本情况鉴证表》“（一）项目概况”相关栏次，本案例填制的具体内容是：“国有土地使用证”——“批准文号”中填写“京东国用（2005）出第A00454号、京东国用（2005）出第更0451号、京东国用（2005）出第更0452号”。2.下面再另外举个案例来介绍，怎样判定纳税主体？（1）背景介绍甲乙房地产开发企业，甲具有房地产开发资质，乙没有房地产开发资质。根据我国现行法律规定，对无房地产开发资质的企业，不得参与房地产项目的招投标，就无法取得房地产项目开发权。甲通过招拍挂，取得项目的开发权后，以协议形式，将该房地产项目委托给乙进行开发。开发过程中，相关证明文件和协议的签订，均以甲的名义进行。甲向乙收取一定的前期投资及开发补偿费用，乙负责该项目的开发投入，并享有开发收益。（2）已经取得的证据资料1.《建设用地规划许可证》2.《建设工程规划许可证》3.《国有土地使用证》4.《建设工程开工证》5.《销售许可证》6.土地使用权出让合同7.委托开发合同（3）问题提出该房地产开发项目的土地增值税纳税主体是甲还是乙呢？（4）问题处理对这个问题，我们依据国税函发[1995]110号文件和指南第八条，从两方面进行判断：首先，从形式条件进行判定，土地使用权出让协议的签订单位为甲，取得土地使用权所支付的款项也是以甲方的名义向相关部门缴纳。其次，从实质条件进行判定，相关证件的所有权人为甲，甲拥有该项目直接支配物权。从上述两方面进行判定，甲为该开发项目的纳税主体。文件具体规定如下：国税函发[1995]110号文件规定：土地增值税的纳税义务人是有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的单位和个人。包括各类企业单位、事业单位、机关、社会团体、个体工商业户以及其他单位和个人。根据《国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的有关问题的通知》的规定，土地增值税也同样适用于涉外企业、单位和个人。因此，外商投资企业、外国企业、外国驻华机构、外国公民、华侨，以及港澳台同胞等，只要转让房地产并取得收入，就是土地增值税的纳税义务人，均应按《条例》的规定照章纳税。因此，只要发生有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物行为的单位和个人，都是土地增值税的纳税义务人。3.“五证”的内容房地产开发一般经过立项阶段、前期开发阶段、工程建设阶段、营销阶段。房地产开发过程需要办理有关手续，并取得“五证”等证明。根据房地产开发业务的流程，确认房地产开发企业是否为纳税主体的条件，主要看形式条件，就是开发商取得有关部门颁发的下列“五证”：《国有土地使用证》《建设用地规划许可证》《建设工程规划许可证》《建设工程开工证》或《建筑工程施工许可证》《销售许可证》或《预售许可证》4.取得开发主体资格的相关证书的相关部门（1）取得立项批复（发改委）；（2）项目可行性研究报告批复（发改委）；（3）办理土地使用权出让手续，取得土地使用权证书（国土局）；（4）建设用地规划许可证（规委）；（5）建设用地批准书（国土局）；（6）方案批准通知书（规委）；（7）获得计划任务（发改委）；（8）征得政府有关部门的认同意见（人防、消防、园林、教育、市政、河湖、交通）；（9）建设工程规划许可证（规委）；（10）施工许可证（建委）；（11）办理预售登记，取得预售许可证（建委）。5.简单介绍一下怎么审核“五证”（1）判断项目占地是否属于违章建筑——建设用地规划许可证建设用地规划许可，是判断项目所在地的占地情况是否合法的证据。尽管项目基本位置是正确的，但是如有超出四界的部分仍属于违章建筑。（2）判断项目工程是否属于违章建筑——建设工程规划许可证建设工程规划许可，是判断项目工程情况是否合法的证据。尽管项目占地合法，但是如果发生达不到容积率标准、或超过了规划建筑面积、或建筑位置移动等情形，仍属于违章建筑。（3）判断项目是否属于土地增值税征收范围——国有土地使用证国有土地使用证，是判断土地是否属于国有性质的证据，也是判断是否属于土地增值税征收范围的证据。如果项目占地不具有国有性质，根据条例的规定则不属于土地增值税的征收范围。（4）判断项目施工支出是否属于土地增值税扣除项目范围——建筑工程施工许可证（建设工程开工证）建筑工程施工许可证（建设工程开工证），是判断开发项目的施工单位是否具有施工资格，开发商是否具有建设单位资格的证据。我国的建筑市场是严格的招标制度，房地产开发项目的施工许可证注明的施工单位才有资格从事该项目的施工行为，只有支付给具有某项目施工资格的施工单位费用才能计入土地增值税扣除项目。审核项目主体施工成本时，开具发票的施工单位名称必须与施工许可证注明的名称一致，否则不允许计入土地增值税扣除项目。（5）判断项目清算条件的起点标志——销售许可证或预售许可证销售许可证或预售许可证，是判断开发项目是否具有销售资格的证据。未取得销售资格的开发项目不存在土地增值税清算的问题，取得销售许可证的时点是确认清算条件的起点。（二）确定应税行为1.甲公司应税行为的审核我们通过从下面三个方面进行判断，甲公司应税行为已经发生：（1）截至2011年10月31日止，甲公司已取得了《销售许可证》，许可证号为：京房售证字（2004）53号、京房售证字（2003）843号。根据甲公司提供的加盖公章的《销售情况统计表》，已经销售132,500.01平方米，由此可判定甲公司转让行为已经发生；（2）截至2011年10月31日止，甲公司已取得了《国有土地使用权证书》，并签定了《国有土地使用权出让合同》，支付了地价款，取得了相关票据，由此可判定甲公司转让对象为国有土地使用权；（3）截至2011年10月31日止，甲公司的花园小区项目已经销售，并向购买方开具了收款凭证收取款项，由此可判定甲公司已经取得增值收入。在对本案中的转让行为进行鉴证时，应填制工作底稿（范本）中的《转让行为鉴证表》“发生情况”相关栏次。2.开发商的开发项目与非开发项目的鉴证确认对于如何区分从事房地产开发与非从事房地产开发，这个问题主要是在房地产开发企业，非房地产开发企业不存在这个问题。因为，房地产开发施行严格的市场准入制度，没有取得房地产开发资格的企业和个人，开发的房屋土地不允许上市交易，市外交易不能享受房地产开发企业的许多优惠政策。在实际工作中，我们应根据出让方的立项文件确认转让房屋土地的交易性质？判断其是否属于开发项目？下面我再举个案例，来与大家一起探讨一下。（1）背景介绍某投资管理公司将在建生产用房以4500万元的价格，转让给某房地产开发企业。合同约定，受让方负责办理过户、纳税等事宜。（2）是否属于清算项目的判断错误受让方办理土地增值税申报手续时，主管税务所要求提交注册税务师事务所的鉴证报告。理由是，依据国税发[2006]187号文件规定，房地产开发企业办理房地产转让项目的土地增值税清算申报手续，应提交中介机构的鉴证报告。（3）鉴证结论的争议经注册税务师事务所鉴证后，确认扣除项目总额为4200万元，其中取得银行收据的利息150万元。转让方接到鉴证报告后提出两点意见：一是没有在开发成本的基础上，加计5%的房地产开发费用；二是增值额没有超过扣除总额的20%，应当享受免征土地增值税的照顾。注册税务师事务所解释说，转让方不是房地产开发企业不能享受加计扣除和20%以下增值免税照顾。转让方又进一步申辩，纳税手续是由受让方办理的，受让方是房地产开发企业，他们有资格享受这两项政策。受让方自豪地解释说，协议约定让受让方办理有关手续，是经过专家精心筹划的，我们研究过文件，房地产开发企业可以享受这两项政策的照顾。（4）争议的思考上述情况有两个问题值得思考：一是这项交易适用国税发[2006]187号文件吗？二是通过受让方房地产开发企业，办理土地增值税申报手续能够享受加计扣除和20%以下增值免税照顾吗？答案是否定的，理由如下。首先，国税发[2006]187号文件只适用于房地产开发企业的商品房开发项目土地增值税清算，对于非从事房地产开发性质的房屋土地转让，不适用这个文件。目前还没有关于非从事房地产开发性质的房屋土地转让，应在申报环节提交中介鉴证报告的有关规定。因此，主管税务所要求纳税人提交中介鉴证报告，缺乏法律依据的支持。其次，土地增值税的纳税义务人是转让方而不是受让方，土地增值税的有关规定只适用于纳税义务人。所转让房屋土地，无论受让方或代理人是否属于房地产开发企业，只要转让方不是房地产开发企业，或虽是房地产企业但转让的不是自己开发的商品房，均不能享受加计扣除和20%以下增值免税照顾。（5）立项文件证明的事实——是技术改造项目而不是房地产开发项目注册税务师事务所将通过上述两个问题的结论，做了进一步解释，并要求转让方重新审阅有关部门的立项文件。经查验，立项文件中没有关于房地产开发的内容，所有文件都是关于技术改造的立项内容。交易双方与注册税务师事务所达成共识，所转让的项目是投资公司从事非房地产开发性质的业务，不适用加计扣除和20%以下增值免税政策。（6）启示审核土地增值税清算项目，起点是确认所审项目的性质。如果有证据证明是房地产开发项目，按下列程序进行清算；如果不属于房地产开发项目，则应按非从事房地产开发业务进行处理，填报《土地增值税纳税申报表（二）（非从事房地产开发的纳税人适用）》。对于土地增值税清算申报审核，实际工作中很多人习惯于从收入的审核开始，第二步审核扣除项目，第三步算税款。有些工作经验的人选择从项目开发情况的审核开始，也经常忽略建设项目性质的审核。出现这种状况，是因为很多人还没有认识到开发项目与非开发项目的税收待遇不同且申报程序也不同，当然也有的是故意混淆这个区别试图让非开发项目享受开发项目的待遇，前者容易造成错误的运用税收政策，后者则滥用税收政策。上述分析告诉我们项目性质的审核，目的是区分项目是开发性质的还是非开发性质的。不同性质的开发项目，取证的范围和程序不同，事实认定的程序和结果也不同，税收待遇和申报程序有着质的区别。3.如何判定应税行为通过上面案例的分析，我们再介绍一下如何判定应税行为。判定纳税人是否发生土地增值税应税行为，应从以下三个方面进行：一是发生了转让行为。开发商协议受让方式取得开发用地后再转让土地使用权，是开发商从政府手中取得土地使用权或从其他土地使用者手中取得土地使用权后，将土地使用权再转让给其他土地使用单位或个人的行为。该行为，属于土地增值税的应税行为。二是转让的对象是国有土地。开发商协议受让方式取得开发用地后再转让土地使用权，是转让国有土地权的行为。该行为，属于土地增值税的应税行为。三是取得了增值收入。开发商协议受让方式取得开发用地后再转让土地使用权，转让后，取得了增值收入，应缴纳土地增值税。对虽然发生转让房地产行为，但没有增值收入，如：通过继承、赠予等无偿转让房地产的行为不征税。4.确认应税行为的税法依据（1）确认应税行为的税法依据A.110号文件国家税务总局《关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》国税函发[1995]110号文件的规定：“根据《条例》的规定，凡转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的行为都应缴纳土地增值税。这样界定有三层含意：一是土地增值税仅对转让国有土地使用权的征收，对转让集体土地使用权的不征税。这是因为，根据《中华人民共和国土地管理法》的规定，国家为了公共利益，可以依照法律规定对集体土地实行征用，依法被征用后的土地属于国家所有。未经国家征用的集体土地不得转让。如要自行转让是一种违法行为。对这种违法行为应由有关部门依照相关法律来处理，而不应纳入土地增值税的征税范围。二是只对转让的房地产征收土地增值税，不转让的不征税。如房地产的出租，虽然取得了收入，但没有发生房地产的产权转让，不应属于土地增值税的征收范围。三是对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税。如通过继承、赠与方式转让房地产的，虽然发生了转让行为，但未取得收入，就不能征收土地增值税。”B.645号文件国税函[2007]645号文件规定：土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。C.21号文件财税[2006]21号文件“五、关于以房地产进行投资或联营的征免税问题”的具体规定如下：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。（2）确认视同销售行为的税法依据国税发[2006]187号文件规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。”这个规定说明两种情况：一是开发产品自用，如用于职工福利、奖励；二是非货币交易，如对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等。5.甲公司工作底稿的填制在判定应税行为时，我们应填制工作底稿（范本）中的《转让行为鉴证表》。甲公司转让花园项目清算过程中，应填制本表如下：加入讲义附件《北京甲房地产开发公司花园项目土地增值税清算鉴证工作底稿》表2-06《转让行为鉴证表》。（三）确定清算条件1.甲公司清算条件的审核我们通过从以下几个方面的资料进行比对，发现甲公司符合土地增值税清算条件：（1）通过审核甲公司项目前期管理相关资料，发现甲公司已经取得与开发项目相关的“五证”等资料；（2）经审核甲公司提供的《土地增值税项目登记表》，表中“项目名称（推广名）”登记为“花园项目”，与本案中清算项目“花园项目”一致；（3）经审核甲公司提供的“五证”和《房屋测绘报告书》，发现甲公司花园项目共分为26#-30#及配商、31#楼、32#楼，其中26#-30#楼、32#楼为住宅，31#楼为写字楼。具体面积数据为：26#-30#及配商为住宅和商业，建筑总面积（含人防）为111,736.33平方米；31号楼为办公和商业，建筑总面积（含人防）为26,742.08平方米；32号楼为住宅和商业，建筑总面积（含人防）为14,628.79平方米。（4）经审核甲公司提供的《房屋测绘报告书》、《房屋产权登记表》和其他相关资料，发现花园项目总可售面积为140,974.23平方米，具体数据为：27#楼18,276.15平方米；28#楼20,814.42平方米；29#楼20,871.58平方米；30#楼18,275.68平方米；配商23,042.08平方米；31#楼25,065.65平方米；32#楼14,628.67平方米。经审核甲公司提供的《销售合同统计表》和抽查相关房屋销售合同，花园项目已售面积为132,500.01平方米，已出租面积为3,856.42平方米，已自用面积为4,617.80平方米。通过对以上数据的计算得出，甲公司花园项目销售比例为93.99%，即已售面积为132,500.01平方米÷总可售面积为140,974.23平方米，符合国税发[2006]187号文件规定的应进行清算的条件。2.在实际工作中应关注的情形在对土地增值税清算条件进行鉴证时，应按照国税发[2009]91号文件的规定，区分不同情形关注相关问题：（1）纳税人应进行土地增值税清算的鉴证应关注A.房地产开发项目全部竣工、完成销售的，应取得相关资料，确认项目全部竣工、完成销售。B.整体转让未竣工决算房地产开发项目的，应取得相关资料，确认未竣工决算项目的整体转让情况。C.直接转让土地使用权的，应取得相关资料，确认土地使用权已经直接转让。（2）税务机关要求进行土地增值税清算的鉴证应关注A.确认税务机关向纳税人发送，纳税人并收到《土地增值税清算通知书》；B.确认税务机关要求进行土地增值税清算的原因，并说明是否符合文件规定。3.清算条件的审核依据国税发[2009]91号文件规定,土地增值税清算有两种情况：一是应进行清算的情况；二是主管税务机关要求清算的情况。具体规定如下：（1）纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（三）直接转让土地使用权的。（2）对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。对前款所列第（三）项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。4.清算条件的审核方法清算条件有关资料的分析认定，应包括三方面内容：一是项目施工进度和项目的清算单位类型；二是认定哪些清算单位已经符合清算条件，哪些清算单位不符合清算条件；三是按照《土地增值税清算申请表》的要求，对符合清算条件的清算单位，分别作出说明，并填写《土地增值税清算申请表》，为按每个清算单位分别进行纳税申报奠定基础。在具体分析认定中，要注意以下几个问题：（1）审核清算项目资料是否齐全纳税人提出清算申请后，税务机关受理人员将查验纳税人提交的清算资料，对纳税人提交的申请材料齐全的，主管税务机关应予以受理并转入审核程序。对纳税人提交的清税资料不全的不予受理。因此，在提出申请前的清算条件认定阶段，应注重对清算项目资料的审核。（2）审核清算项目是否与项目登记表一致土地增值税清算以纳税人初始填报的《土地增值税项目登记表》中房地产开发项目为对象，项目登记是以国家有关管理部门审批下达的房地产开发项目为依据。对一个清算项目中既有普通标准住宅工程又有其他商品房工程的，应分别核算增值额。如普通标准住宅与商业用房联体，由于普通标准住宅的增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税，因此必须分别计算增值率，否则普通标准住宅不能享受免税政策。（3）整体项目用途与面积分布情况的全面调查（1）总况调查。应调查：开发总建筑面积、批准可销售总面积、总自用面积包括已对外出租一年以上的面积、总配套设施详细用途与面积分布情况、本次清税面积等情况。（2）普通标准住宅的调查。应按税法规定，审核所清算项目普通住宅开发情况，如出售普通标准住宅竣工面积情况，分摊配套设施的具体用途面积等情况。（4）销售比例的计算计算销售比例时，应注意国税发[2006]187号文件规定的要求进行清算的第一个条件，“已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的”。其中“已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上”这句话中的分母是“整个项目可售建筑面积”，而不是“总建筑面积”。上述的销售比例的计算方法，与“四项成本”的每平方米工程造价的分母不同，它的分母使用的是“总建筑面积”。具体公式如下：每平方米工程造价=“四项成本”总金额÷总建筑面积5.确认清算条件应取得的资料（1）直接转让土地使用权的转让合同；（2）清算项目的预算、概算书、项目工程合同结算单；（3）纳税人申请注销税务登记的房地产开发项目，应提交注销税务登记的有关手续，作为确认应进行清算的依据；（4）销售商品房有关证明资料，以商品房购销合同统计表并加盖公章的形式，包含：销售项目栋号、房间号、销售面积、销售收入、用途等；取得实物收入的，应提交评估报告；（5）清算项目的工程竣工验收报告；（6）主要开发产品（工程）销售明细表；（7）确认清算条件，所使用的证据还包括前面已经提供的项目竣工清算报表、已完工开发项目成本表、清算项目的销售许可证、房屋土地管理局测绘面积报告书等四项资料。（四）确认清算申报期限1.甲公司清算申报期限的审核截至2011年10月31日该项目准备销售面积部分已经销售完毕，按国税发[2009]91号文件的规定，甲公司应于2012年1月底前办理清算手续。2.清算申报期限的审核依据土地增值税清算申报期限分两种情况进行确定：一是应进行清算的情况；二是主管税务机关要求清算的情况。国税发[2009]91号文件，对土地增值税的清算申报期限作出了规定：（1）对于应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。（2）对于要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。3.清算申报期限的审核方法（1）清算申请期限对项目清算申请期限进行审核，应注意以下问题：审核符合应清算条件的委托单位是否按税法规定办理清算手续；审核符合要求清算条件的委托单位是否按税法规定办理清算手续。（2）清算后再转让房地产的申报情况审核对土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，应注意审核纳税人是否按规定办理土地增值税的纳税申报手续。（五）确认执行清算鉴证业务的时间条件2011年11月1日，甲公司委托某税务师事务所，对花园项目进行土地增值税清算鉴证。因此，甲公司花园项目土地增值税清算鉴证业务是作为发出《土地增值税清算受理通知书》的前置程序，出具报告是在清算申请环节。甲公司花园项目属于国税发[2009]91号文件规定的应进行清算的情况，执行业务的时间应为达到清算条件之日起90日内，即2011年10月31日起90日内。（六）清算起始时间、清算截止时间对甲公司清算起始时间、清算截止时间进行确认，应从以下三个方面进行分析：1.本案中满足清算条件之日应为2011年10月31日，那么在填制工作底稿（范本）中的《项目基本情况鉴证表》时，本次清算截止基准日期应为2011年10月31日。2.本案中，甲公司取得第一宗土地使用权证书的日期为2000年1月16日，花园项目的清算起始时间可以根据取得土地使用权证书时间确认为2000年1月16日。如果，采取了先开发后办证的非规范程序，应根据开发商实质取得土地开发权的日期确认项目清算起始时间。3.与甲公司工程部门人员进行沟通，对清算期内的项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况进行了解，并取得相关的证据资料。（七）分期开发项目各期清算方式的一致性由于甲公司花园项目一期进行开发，因此不涉及分期开发各期清算方式的问题。如果甲公司花园项目分两期进行开发，第一期开发为26#-30#楼及配商，第二期开发为31#、32#。那么，在进行土地增值税清算时，就应按两个清算单位进行清算。在收入、成本的确认时，就应考虑由于分期开发应注意的问题。如，一期清算时对取得土地使用权所支付金额按国有土地使用权转让合同中明确记载的一期所占土地面积进行扣除，在进行二期清算时使用同样方法按占地面积确认二期扣除项目中的取得土地使用权所支付金额，而不能使用建筑面积或可售面积。在鉴证分期开发项目，填写《会计政策和税收政策调查表》时，应注意取得已经清算各期“成本费用分配的标准”、“开发产品销售收入额确认的标准”、“开发产品视同销售确认收入的标准”的相关资料，保证各期使用的标准一致。三、清算单位的确认（一）甲公司清算单位的审核甲公司花园项目《建设用地规划许可证》为一个证，《国有土地使用证》、《建设用地施工许可证》、《建设工程开工证》、土地使用权出让合同均为三个证，销售许可证为两个证，但由于该项目企业一次性进行开发投入并销售，依据准则及指南的规定，我们应将其作为一个清算单位进行清算。假如本案中，花园项目按两期进行开发，那么在土地增值税清算时，应确认为两个清算单位。（二）甲公司工作底稿的填制审核清算单位的确认情况应填制工作底稿（范本）中的《成本核算对象（清算单位）鉴证表》。在填写该表时，应注意：清算项目名称应与确认清算单位相关法定文件上记录的名称保持一致。对于同一个清算单位法定文件资料记录的内容不一致时，应考虑法定文件是否存在变更名称，应向被鉴证单位索取相关证据资料，并与被鉴证单位进行书面确认。甲公司转让花园项目清算过程中，应填制本表如下：加入讲义附件《北京甲房地产开发公司花园项目土地增值税清算鉴证工作底稿》表2-05《成本核算对象（清算单位）鉴证表》。（三）不征税和免税的税法依据清算单位确认之后，应就各清算单位是否符合不征税或免税的条件做出分析判断。如果一个开发项目均为不征税或免税项目，审核程序与不征、免征、应征等情形都存在的项目采取的审核程序是不同的。为了避免错误的选择审核程序，提高工作效率，应重视每个清算单位的税收政策适用情况审核，且这个程序应该在收入审核之前完成。根据现行土地增值税有关规定，下列事项不征税或免税。1.房地产的继承房地产的继承是指房产的原产权所有人、依照法律规定取得土地使用权的土地使用人死亡以后，由其继承人依法承受死者房产产权和土地使用权的民事法律行为。继承通常分为法定继承和遗嘱继承。法定继承主要是指由死者的父母、子女、兄弟姐妹等亲属继承该房地产；遗嘱继承主要是指由死者生前所立遗嘱中指定的继承人继承该房地产。这种行为中发生了房地产的权属变更，但作为房产产权、土地使用权的原所有人（即被继承人）并没有因为权属的转让而取得任何收入。因此，房地产的继承不属于土地增值税的征税范围。2.房地产的赠与房地产的赠与是指房产的原产权所有人（即赠与人）依照法律规定取得土地使用权的土地使用人，将自己所拥有的房地产无偿地交给其他人（即受赠人）的民事法律行为。财税字［1995］48号文件规定，“上述‘赠与’是指如下情况：（1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益组织。”这种行为虽发生了房地产的权属变更，但作为房产产权、土地使用权的原所有人（即赠与人）并没有因为权属的转让而取得任何收入。因此，房地产的赠与不属于土地增值税的征税范围。3.房地产出租房地产的出租是指房产的产权所有人、依照法律规定取得土地使用权的土地使用人，将房产、土地使用权租赁给承租人使用，由承租人向出租人支付租金的行为。房地产的出租，出租人虽然取得了收入，但没有发生房产产权、土地使用权的转让。因此，不属于土地增值税的征税范围。但对于以出租名义转让房地产之实，以逃避土地增值税的，应根据《征管法》的有关规定进行处理。4.房地产抵押房地产的抵押是指房地产的产权所有人、依法取得土地使用权的土地使用人，作为债务人或第三人向债权人提供不动产作为清偿债务的担保而不移转占有的法律行为。这种情况由于房产的产权、土地使用权在抵押期间产权并没有发生权属的变更，房产的产权所有人、土地使用权人仍能对房地产行使占有、使用、收益等权利，房产的产权所有人、土地使用权人虽然在抵押期间取得了一定的收入，但实际上这些收入在抵押期满后是要连本带利偿还给债权人的。因此，对房地产的抵押，在抵押期间不征收土地增值税只是待抵押期满后，视该房地产是否转移占有而确定是否征收土地增值税。对于以房地产抵债而发生房地产权属转让，应列入土地增值税的征税范围。5.房地产的代建房房地产的代建房行为是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建房收入的行为。对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，收入是一种劳务收入，故不属于土地增值税的征税范围。6.房地产的重新评估房地产的重新评估是指国有企业在清产核资时对房地产进行重新评估而使其升值的情况。这种情况房地产虽然有增值但其既没有发生房地产权属的转移，房产产权、土地使用权人也未取得收入，所以不属于土地增值税的征税范围。7.国家收回、征用因国家收回国有土地使用权、征用地上的建筑物及其附着物而使房地产权属发生转移的。这种情况发生了房地产权属的变更，原房地产所有人、土地使用人也取得了一定的收入（补偿金），但根据条例的有关规定，对此免征土地增值税。此外，对于因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，《细则》规定也免征土地增值税。四、普通住宅、非普通住宅的收入、支出划分（一）甲公司普通住宅、非普通住宅的判定依据实施细则规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。因此，我们在进行土地增值税清算时，应首先判定开发项目是否属于普通标准住宅。在判定开发项目是否属于普通标准住宅时，应按国办发[2005]26号和各省市下发的本地区享受优惠政策普通住房的具体标准进行，并填写《普通住宅判定表》。填写《普通住宅判定表》时，相关数据信息的取得如下：1.项目规划容积率可从《国有土地使用证》上获取，或从项目规划的相关图纸上获取。如甲公司花园项目中，《国有土地使用证》中“建筑容积率”为2.84。2.单套建筑面积标准，为各省市下发的本地区享受优惠政策普通住房的建筑面积标准。如北京对享受普通标准住宅优惠政策的判定，按每栋住宅楼的总建筑面积除以每栋楼的总用户数，平均每户的建筑面积在140平方米以下的，就可以作为普通标准住宅享受有关优惠政策。3.项目土地级别，应以各省市下发的关于土地级别认定的相关文件进行判定。如甲公司花园项目中，土地座落在东城区，根据京地税地[2007]229号文件规定，该项目土地级别为二级。4.以每平方米平均交易价格的判定标准，为各省市下发的本地区享受优惠政策普通住房的交易价格判定标准。5.以每套销售价格的判定标准，为各省市下发的本地区享受优惠政策普通住房的交易价格判定标准。如甲公司花园项目中，依据京建办〔2008〕732号文件规定，以每套销售价格为判定标准，该地区享受优惠政策住房平均交易价格总价人民币258万元/套。一般情况下，同一地区普通住宅交易价格的判定标准只采取“4”、“5”中的一种。6.对于普通住宅建筑面积的判定按每栋住宅进行判定的情况下，“共有住房（套）”为测绘报告中记录该栋住宅可销售的套数；“总建筑面积（不含人防）”为测绘报告中记录该栋住宅可售总面积；“户均建筑面积”为“总建筑面积（不含人防）”除以“共有住房（套）”；“总售价”为该栋住宅已售实现的销售收入总和；“已售面积”为该栋住宅已售实现销售的面积；“平均单价”为“总售价”除以“已售面积”；“已售套数“为该栋住宅已售实现销售的套数；”每套平均售价“为“总售价”除以“已售套数”。（二）甲公司工作底稿的填制鉴证普通住宅、非普通住宅的收入、支出划分情况，应填制工作底稿（范本）中的《普通住宅判定表》。甲公司转让花园项目清算过程中，应填制本表如下：加入讲义附件《北京甲房地产开发公司花园项目土地增值税清算鉴证工作底稿》表2-03普通住宅判定表》。（三）普通住宅、非普通住宅的收入、支出划分我们在进行鉴证时，按财税字[1995]48号的规定，应准确地划分普通住宅与非普通住宅的收入和支出，并能分别计算其增值额。并应根据项目核算情况确认是否可享受免征土地增值税的优惠。对收入的划分，主要依据商品房购销合同统计表、销售明细表、测绘报告、账面记录的收入相关资料来进行确认。依据国税函［2010］220号文件规定，由于土地增值税的收入确认时间与财务制度规定的确认时间不一致，因此，对收入的确认不能仅参照账面的数据，还应依据商品房购销合同统计表、销售明细表。文件规定如下：土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。对支出的划分，应分两种情况进行处理，对能直接确认成本，应依据成本合同，成本明细账以及相关法定证据进行划分确定；对属于共同成本性质的支出，应按一定的比例进行分摊，如建筑面积或占地面积等。具体做法将在“第四讲扣除项目类基础数据表的编制”中进行讲述。（四）实际执行应注意的问题在实际操作中，我们应注意以下四个问题：1.要注意确定开发建造的房地产项目是否属于普通标准住宅。凡从事工业、商业及娱乐业用房地产（如高尔夫球场、娱乐城、游乐中心等）开发建造转让的，都不属于普通标准住宅的免税范围；那些虽属于按住宅建造，但造价昂贵、装修超豪华、占地面积很大、建筑面积大大超过正常水平的花园别墅、度假村、高级小洋楼、高级公寓等，也不属于普通标准住宅的免税范围。2.要注意确认增值额是否超过扣除项目金额的20%这一免税界限。对那些虽然按普通标准住宅开发建造，但取得的增值额超过扣除项目金额20%的，按规定也不能免税。3.对增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计算征收土地增值税，不能仅就其超过扣除项目金额20%的部分计算征税。4.对纳税人既从事普通标准住宅开发建造，又搞其他房地产开发建设的，在计算增值额时，如果能够准确区分建造普通标准住宅与开发其他房地产的收入额和扣除项目金额的，应分别计算，确定其征免土地增值税；如果不能准确区分建造普通标准住宅与开发其他房地产的收入额和扣除项目金额的，则不能按《条例》和《细则》的规定享受减税免税的政策优惠。（五）征税项目与免税项目的划分甲公司花园项目清算时对取得土地使用权所支付金额按《国有土地使用权转让合同》中明确记载的属于普通住宅的26#-30#号楼所占土地面积进行扣除，对配商和31#、32#楼的取得土地使用权所支付金额进行确认时，也应使用同样的计量方法。对征税收入和免税收入，应按会计账面记载金额、《商品房购销合同统计表》及相关资料，对属于普通住宅的26#-30#号楼与配商、31#、32#楼的收入分别进行确认，对其成本按税法规定的方法进行分摊确认。五、甲公司《项目基本情况表》的填制在对清算项目的项目前期管理进行鉴证，应填制工作底稿（范本）中的《项目基本情况表》。甲公司转让花园项目清算过程中，应填制本表如下：加入讲义附件《北京甲房地产开发公司花园项目土地增值税清算鉴证工作底稿》表2-02项目基本情况鉴证表》。第二讲收入类基础数据表的编制第一节收入类基础数据表的审核一、收入类工作底稿介绍收入类工作底稿共6张，是中税协统一设计的范本，本讲中增加自行设计工作底稿1张，为《计入房价单独收取的（或计入转让收入）代收费用鉴证表》。中税协统一设计的范本中：《房地产转让收入明细鉴证表（普通住宅）》、《房地产转让收入明细鉴证表（其他商品房）》、《商品房出租及其他自用鉴证表》为进行转让商品房清算鉴证时专用，《房地产转让收入明细鉴证表（其他项目）》为进行转让其他项目清算鉴证时专用，其他2张为通用工作底稿。该6张工作底稿分别为：《房地产转让收入鉴证表》、《房地产转让收入明细鉴证表（普通住宅）》、《房地产转让收入明细鉴证表（其他商品房）》、《房地产转让收入明细鉴证表（其他项目）》、《商品房出租及其他自用鉴证表》、《未计入房价单独收取的（或计入转让收入）代收费用鉴证表》。二、收入类工作底稿填制情况审核要点（一）审核工作底稿所列事项是否全面填制，对漏项的应追加鉴证程序。（二）审核工作底稿披露的鉴证事项在鉴证项目中的实际发生情况。（三）审核会计数据逻辑关系和会计处理方法的合规性情况。（四）审核《商品房购销合同统计表》及相关合同所记载金额的一致性。三、鉴证程序审核审核收入类工作底稿，应关注外勤人员是否执行了土增指南第十七条至第二十二条规定的鉴证程序。下面介绍土增指南第十七条至第二十二条规定的收入类情况鉴证程序的具体规定：第十七条根据准则第十七条、第十八条的规定鉴证收入项目，应特殊关注：（一）调查收入有关的内部控制：1、根据收入有关的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等内控要素，评价内部控制的设计有效性；2、调查内部控制的运行有效性；3、综合设计和运行的评价，对销售有关的内部控制的有效性做出总体评价；4、评估销售有关内部控制目标实现的风险，判断是否存在重大漏洞。（二）审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实应计入增值额的收入。（三）对房地产开发企业销售商品房取得的收入，应按照《商品房购销合同统计表》及相关合同所记载的金额确定。（四）对于实物收入，一般要通过对这些形态的财产进行评估（通常采用市场交易法）确认其价值。对于其他收入，其价值需要进行专门的评估。（五）对纳税人转让房地产无法提供收入资料或提供收入资料不实造成成交价格明显偏低的，收入确定由主管地方税务机关依照上述方法的市场价格核定。（六）对房地产销售合同的审核。在审核转让房地产取得的收入时，应当查看纳税人提供商品房购销合同内容，确定商品房购销合同中取得收入的来源情况，是否包括货币以外的经济收益，并按合同记载的金额、销售面积汇总后与清算面积和收入进行核对，确定土地增值税计税收入。（七）获取或编制房地产转让收入明细表，复核加计正确，并与报表、总账、明细账及土地增值税纳税申报表等进行核对。（八）正确划分预售收入与销售收入，防止影响清算数据的准确性。（九）鉴证清算项目收入应填制工作底稿（范本）中有关鉴证表：《企业内部控制调查表》，《与收入相关的面积明细鉴证表》，《房地产转让收入鉴证表》，《房地产转让收入明细鉴证表（普通住宅）》，《房地产转让收入明细鉴证表（其他商品房）》，《房地产转让收入明细鉴证表（其他项目）》，《商品房出租及其他自用鉴证表》，《未计入房价单独收取的代收费用鉴证表》。第十八条根据准则第十八条的规定鉴证收入截止性测试、销售业务真实性、销售收入准确性，应特殊关注：（一）收入截止性测试可选择下列方法：1.以账簿记录为起点。从资产负债表前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与交房凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入；2.以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至交房凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取若干张在资产负债表日前后开具的销售发票的存根，追查至交房凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象；3.以交房凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的交房凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定销售收入是否已记入恰当的会计期间。（二）鉴证销售业务的真实性可选择下列方法：1.对销售退回业务应根据退回合同、收款单证、退款单证、产权证等证据，确认销售退回的真实性；2.对销售折扣与折让业务应根据被鉴证单位折扣折让制度和按税法规定开据的折扣折让发票，确认折扣折让的真实性；3.对以土地使用权投资开发的项目应根据有关工商登记资料、出资协议、产权证等证据，确认土地使用权投资的真实性；4.对按揭销售业务应根据销售合同、报房屋管理部门按揭资料、银行按揭合同等证据，确认按揭销售业务的真实性；5.对以房地产换取土地使用权应根据交换前后的产权证、交换合同、评估报告等证据，确认以房地产换取土地使用权的真实性；6.对还本销售业务应根据还本销售合同、产权证明、销售发票、收款单证等证据，确认还本销售业务的真实性；7.对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致而发生补、退房款的，应根据销售合同、测量报告、退补款凭证等证据，确认退补款业务的真实性。（三）鉴证销售收入的准确性可选择下列方法：1.审查销售发票上的数据；2.审查主营业务收入明细账、记账凭证及销售发票等原始凭证；3.审查销售发票上的详细内容及销售价目表；4.审查销售收入确认时间；5.审查销售收入计价、分摊、结转等情况；6.审查商品房销售收入的会计处理归属清算项目是否正确，是否存在应记入本清算项目销售收入错记入其他清算项目，或将应记入其他清算项目销售收入错记入本清算项目。（四）收入的截止性测试，鉴证销售业务的真实性、准确性，应填制工作底稿（范本）中有关鉴证表：《房地产转让收入鉴证表》，《房地产转让收入明细鉴证表（普通住宅）》，《房地产转让收入明细鉴证表（其他商品房）》，《房地产转让收入明细鉴证表（其他项目）》，《商品房出租及其他自用鉴证表》，《未计入房价单独收取的代收费用鉴证表》，《本次清算项目成本分摊比例鉴证表（普通住宅和其他商品房）》，《本次清算项目成本分摊比例鉴证表（其他项目）》。第十九条根据准则第十九条的规定鉴证征税收入与免税收入的划分情况，应特殊关注：（一）征税项目与免税项目的转让收入的确认、计量方法是否一致。（二）正确划分征税项目与免税项目的收入界限。（三）鉴证征税收入与免税收入的划分情况，应填制工作底稿（范本）中的房地产转让收入明细鉴证表（普通住宅）和房地产转让收入明细鉴证表（其他商品房）。第二十条根据准则第二十条的规定鉴证核定征收情形，应特殊关注：（一）对被鉴证人隐瞒房地产成交价格，其转让房地产成交价格低于房地产评估价格且无正当理由等按税法规定应核定征收的情形，但符合准则第十六条规定的接受委托条件的清算项目，鉴证时应特殊关注：1.是否符合本准则第十六条规定的委托条件；2.应根据税务机关的核准文件，审核由税务机关根据评估价格确定的收入。（二）对被鉴证人隐瞒房地产成交价格，其转让房地产成交价格低于房地产评估价格且无正当理由等按税法规定应核定征收的情形，但符合准则第十六条规定的接受委托条件的清算项目，鉴证时应填制工作底稿（范本）中有关鉴证表：《房地产转让收入明细鉴证表（普通住宅）》，《房地产转让收入明细鉴证表（其他商品房）》，《房地产转让收入明细鉴证表（其他项目）》。第二十一条根据准则第二十一条的规定鉴证非直接销售和自用房地产的收入确认情况，应特殊关注：（一）能够取得清算项目的同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格，视同销售金额按平均价格确定。（二）属于税务机关核定征收情况的，依据税务机关的核准文件，确认视同销售房地产的收入。（三）清算项目的部分房地产转为自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。（四）鉴证非直接销售和自用房地产的收入确认情况，应填制工作底稿（范本）中有关鉴证表：《房地产转让收入明细鉴证表（普通住宅）》，《房地产转让收入明细鉴证表（其他商品房）》，《房地产转让收入明细鉴证表（其他项目）》，《商品房出租及其他自用鉴证表》。第二十二条根据准则第二十二条的规定鉴证代收费用的确认情况，应特殊关注：（一）如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税。（二）如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。（三）对将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的，应做调减开发成本或开发费用。（四）鉴证代收费用的确认情况，应填制工作底稿（范本）中的《未计入房价单独收取的代收费用鉴证表》。第二节案说收入类基础数据表的编制一、甲公司收入情况（一）甲公司收入账面情况1.主营业务收入账户记录情况企业账面按合同约定收款和收款进度确认销售收入，计入“主营业务收入”科目，分年度具体数据如下：主营业务收入明细表楼号2009年2010年2011年合计27号楼63,086,233.5315,771,558.3826,285,930.64105,143,722.5528号楼69,863,677.8617,465,919.4729,109,865.78116,439,463.1129号楼75,217,011.3318,804,252.8331,340,421.39125,361,685.5530号楼64,757,339.1916,189,334.8026,982,224.66107,928,898.65配商34,461,363.188,615,340.8014,358,901.3357,435,605.3131号楼46,009,844.2511,502,461.0619,170,768.4476,683,073.7532号楼64,608,329.7916,152,082.4526,920,137.41107,680,549.65合计418,003,799.14104,500,949.78174,168,249.64696,672,998.562.预收账款账户记录情况企业账面按实际收到款项，计入“预收账款”科目贷方，分年度具体数据如下：预收账款明细表楼号2006年2007年2008年2009年2010年2011年合计27号楼18,925,870.0625,234,493.416,308,623.3512,617,246.7115,771,558.3826,285,930.64105,143,722.5528号楼20,959,103.3627,945,471.156,986,367.7913,972,735.5717,465,919.4729,109,865.78116,439,463.1129号楼22,565,103.4030,086,804.537,521,701.1315,043,402.2718,804,252.8331,340,421.39125,361,685.5530号楼19,427,201.7625,902,935.686,475,733.9212,951,467.8416,189,334.8026,982,224.66107,928,898.65配商10,338,408.9513,784,545.273,446,136.326,892,272.648,615,340.8014,358,901.3357,435,605.3131号楼13,802,953.2818,403,937.704,600,984.439,201,968.8511,502,461.0619,170,768.4476,683,073.7532号楼19,382,498.9425,843,331.926,460,832.9812,921,665.9616,152,082.4526,920,137.41107,680,549.65合计125,401,139.74167,201,519.6541,800,379.9183,600,759.83104,500,949.78174,168,249.64696,672,998.56（二）甲公司收入鉴证取得的相关证据资料1.商品房购销合同统计表2.销售发票及明细表3.销售合同（含房管部门网上备案登记资料）4.商品房销售（预售）许可证5.房产销售分户明细表6.收入总分类账、明细分类账会计分录以及对财务报表予以调整但未在账簿中反映的其他分录7.银行进账单8.发生补、退房款的收入调整情况资料9.对销售价格进行评估，并判断有无价格明显偏低情况形成的资料以及其他与收入有关的信息和资料。二、收入项目鉴证（一）甲公司收入数据整理后的基本情况1.甲公司开发花园项目，办理完面积差多退少补后，《商品房购销合同统计表》相关数据汇总如下：商品房购销合同统计汇总表楼号可售面积已售面积合同销售额已收款额未售面积房屋性质27号楼18,276.1517,435.72110,677,602.68105,143,722.55840.43住宅28号楼20,814.4220,331.87122,567,855.90116,439,463.11482.55住宅29号楼20,871.5820,389.03131,959,669.00125,361,685.55482.55住宅30号楼18,275.6817,435.25113,609,367.00107,928,898.65840.43住宅配套商业23,042.0820,809.0260,458,531.9057,435,605.312,233.06商业31号楼25,065.6523,442.29106,606,195.0076,683,073.751,623.36综合楼32号楼14,628.6712,656.83113,347,947.00107,680,549.651,971.84住宅合计140,974.23132,500.01759,227,168.49696,672,998.578,474.222.未售房屋的使用情况如下：27号楼、28号楼、29号楼、30号楼、32号楼未售部分房屋已转为自用；配套商业和31号楼未售部分房屋出全部出租，已取得出租收入分别为240万元、170万元。（二）甲公司审核过程中发现的问题1.在审核商品房购销合同统计表时，发现31号楼销售单价明显低于同期同类销售价格，与企业财务人员核实，该楼销售对象为公司股东，存在关联交易行为。2.由于该项目属于联合建设项目，甲公司分配给乙厂所得10,000.00平方米商业用房产未进行财务处理。（三）甲公司收入项目的鉴证1.相关面积数据的鉴证在进行土地增值税清算鉴证时，相关面积数据的鉴证极为重要，其直接影响到可售面积的确认、成本的分摊等，对税金的计算造成直接的影响。在实际工作中，我们应以测绘报告提供的相关数据为基础，从以下几个方面入手鉴证相关面积数据：（1）建设用地规划许可证与