合并财务报表时未确认投资损失的处理

合并财务报表时未确认投资损失的处理

合并财务报表时，母公司对子公司的长期股权投资应该与子公司所有者权益抵销。但是当子公司所有者权益因亏损而成为负数时，按规定母公司对子公司的长期投资账面价值最低为0。这样，子公司的负数与母公司的0相互抵销，自然达不到双方都抵销为0的目标。该项抵销不完的差额，就是合并财务报表通常提到的“未确认投资损失”。那么，在合并财务报表时未确认投资损失如何处理呢？一、合并报表时未确认投资损失处理的制度沿革1.财政部《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》(财会函[1999]10号文件，以下简称财会函[1999]10号文件)，就合并报表时未确认投资损失作出如下规定：母公司合并报表时，其未确认的亏损分担额，可以在合并资产负债表的“未分配利润”项目上和合并利润表的“少数股东损益”项目下增设“未确认投资损失”项目，分别反映母公司累计未确认投资损失和报告期内未确认投资损失。2.《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称33号准则)未专门提及合并报表时未确认投资损失的处理，但在提及“子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分不同情况进行处理”时，规定子公司发生的超额亏损，公司章程或协议规定少数股东有义务承担且有能力承担的，其余额冲减少数股东权益，否则，其余额应当冲减母公司的所有者权益，并用子公司以后实现净利润中少数股东应计份额弥补，补齐后再确认少数股东权益(损益)。3.财政部印发的《企业会计准则解释第1号》(财会[2007]14号，以下简称财会[2007]14号)规定：执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认投资损失”项目列报。4.财政部印发的《企业会计准则解释第4号》(财会[2010]15号，以下简称财会[2010]15号)规定：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应冲减少数股东权益。财会[2007]14号和财会[2010]15号，分别变更了财会函[1999]10号文件和33号准则的具体规范。但是，母公司当期未确认投资损失应在合并利润表的哪一项目反映，财会[2007]14号未作规定。笔者认为，既然不再增设“未确认投资损失”项目，该项未确认投资损失应当作为净利润的加项，计入“投资收益”项目，反映母公司以后用子公司实现净利润的份额弥补前期结转的未确认投资损失时，则作为净利润的减项抵销。二、新制度下合并报表时未确认投资损失的具体处理合并报表时未确认投资损失的处理，不涉及母子公司账务和个别财务报表，而为合并报表而编制的调整分录、抵销分录(以下合称调表分录)，也只在合并报表工作底稿上登记运算和结记合并金额。本文使用的调表分录系参照财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》所载的合并抵销法下的调表格式，即将合并资产负债表、合并利润表等放在一张工作底稿上、编制一套调表分录的调表方法。本文限于篇幅，相关内容也只涉及合并资产负债表、利润表。这种调表方法下值得注意的是：凡调整、抵销损益项目时涉及资产负债表项目的，调表分录的发生额除在合并利润表和合并资产负债表相关项目登记计算外，其损益项目发生额还必须在合并资产负债表的“未分配利润”项目作重复登记，否则合并资产负债表将无法平衡。(一)产生未确认投资损失首年的调整和抵销1.商誉确认、减值准备转回和权益法调整。子公司资不抵债当年(期)末，如果母公司持有其股权的账面价值没有减记至0，合并报表开始时，如存在商誉或股权减值准备，应在对相关股权按权益法进行调整前，先将商誉、股权减值准备进行抵销处理，尔后再部分确认投资损失：(1)确认商誉：按取得子公司股权时投资成本高于当时享有子公司净资产份额的差额，借记“商誉”项目，贷记“长期股权投资”项目；(2)转回股权减值准备：按该项股权已提减值准备，借记“长期股权投资”项目，按当年计提的该项股权减值准备金额，贷记“资产减值损失”项目，按其差额，贷记“未分配利润”项目。(3)权益法调整：首先，按年初享有子公司净资产份额与经上述调整、抵销后的持有子公司股权价值的差额，借(或贷)记“长期股权投资”项目，贷(或借)记“未分配利润”项目；再部分确认投资损失：按经以上几项调整后母公司持有子公司的股权价值，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。如果在子公司产生资不抵债当年，母公司已将持有该子公司股权的账面价值通过计提减值准备减记为0，上述几项调整均可省略，直接转为抵销子公司所有者权益和处理未确认投资损失。2.抵销子公司所有者权益和处理未确认投资损失。经以上处理后，母公司持有子公司的股权价值已为0。因此，抵销项目主要针对子公司所有者权益和未确认投资损失，其中母公司应承担未确认投资损失分别计入合并资产负债表的“未分配利润”项目(借方)和合并利润表的“投资收益”项目(贷方)。抵销分录为：按子公司所有者权益中除未分配利润以外的各项目金额，借(或贷)记各项目，按子公司期初“未分配利润”项目金额(反映亏损的以负数计入)，加上未确认投资损失(以正数计入)(合计数为正数时记“借”，为负数时记“贷”，下同)，借(或贷)记“未分配利润”项目，按子公司净资产少数股东应计份额，借记“少数股东权益”项目，按母公司分担的当期净亏损份额(包括已确认部分和未确认部分)，贷记“投资收益”项目，按子公司少数股东分担的当期净亏损份额，贷记“少数股东损益”项目。(二)产生未确认投资损失次年及以后的调整和抵销1.如果子公司在资不抵债的次年继续亏损，则：(1)对于已经资不抵债的子公司，母公司应将对其所持股权的账面价值采用全额计提减值准备的方法冲减至0，对子公司的进一步亏损，则不在账面上确认投资损失。(2)由于对子公司持有的股权账面价值已减记至0，因此，冲回减值准备、确认商誉也可不再进行。(3)合并报表时，应抵销子公司所有者权益各项目和处理未确认投资损失，分录与资不抵债首年的分录相同。如果母公司未对持有的子公司股权全额计提减值准备，因此该项股权账面价值还大于0，则应采用与子公司资不抵债首年一样的分步处理方法。2.如果子公司在资不抵债的第二年实现盈利且净利润超过超额亏损，母公司编制合并报表时，如果其持有子公司的股权账面价值已减记为0，则：(1)先按照权益法恢复对应享有子公司净利润份额的确认，即按照应享有子公司当年净利润的份额扣除以前未确认投资损失后的余额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目。(2)然后再按子公司除未分配利润以外的所有者权益各项目金额，贷(或借)记各项目，按母公司享有子公司本年净利润的份额，借记“投资收益”项目，按子公司少数股东享有的本年净利润的份额，借记“少数股东损益”项目，按母公司持有子公司股权的账面价值，贷记“长期股权投资”项目，按子公司少数股东享有子公司净资产份额，贷记“少数股东权益”项目，按年初子公司未分配利润项目金额，借记“未分配利润”项目。3.如果子公司在资不抵债的第二年实现盈利但净利润不足以弥补超额亏损，母公司编制合并报表时，如果其持有子公司股权价值已减记为0，即不再按照权益法对持有子公司的股权价值进行调整，而直接抵销该子公司的所有者权益和处理未确认投资损失，即按子公司除未分配利润以外的所有者权益各项目金额，借(或贷)记各项目，按子公司净资产(负数)中少数股东应计份额，借记“少数股东权益”项目，按子公