清算会计要素与报告问题doc

清算会计要素与报告问题研究企业清算会计要素是对清算会计记录与报告对象内容及其规律的认识结果，其确立直接影响清算会计方法的运用和清算会计目标的实现。企业清算及其业务活动的特点，决定了清算会计在目标、假设、核算原则、计价基础、会计信息披露等方面与持续经营会计存在差异。因此，有必要确立清算会计要素，为清算会计的确认、计量、记录与报告以及建立清算会计理论体系奠定基础。清算会计要素及其体系，理当属于清算会计基本理论（体系）的构成内容。本文研究清算会计要素体系及以其为基础构建的清算会计报告问题。一、清算会计要素的确立及其结构模式1.以清算经济活动的特点和清算会计目标为基础确立清算会计要素及其体系。由于直接影响财务会计要素及其体系的主要因素是经济环境、经济活动特征和财务会计目标，因此，构建财务会计要素及其体系应当体现财务会计对象的客观规律并符合财务会计目标的要求[1].持续经营条件下企业财务会计要素及其体系的确立原则与方法，同样适用于清算会计要素。企业清算经济业务的特点决定清算会计要素。企业进入清算程序后，其涉及会计问题的主要经济活动及其特点是：（1）界定企业能够用于清偿债务的资产内容及其价值。偿债资产是企业清算活动的主要对象，也是依法偿还债务、维护债权人合法权益的物质基础。偿债资产的归类及其价值计量，应当采用符合清算动机和目的的方法及标准。对于清算企业而言，偿债资产的主要特征是其“快速变现能力”（注：资产的“变现能力”也是“未来经济利益”的一种表现形式，但不是“积极”的形式。）。（2）界定待偿债务。企业清算的主要目的是通过变现企业财产清偿企业债务，以切实维护债权人等的合法权益。确定待偿债务的规模、结构、具体对象及数量等，是企业清算活动的主要内容。（3）变现非现金资产。清算企业的债务清偿，一般以现金方式完成。清算企业的财产变现，其交易价格一般低于正常交易价格（特殊财产如土地使用权除外），也低于其账面价值。清算企业财产的变现过程，会形成变现收益或变现损失。（4）偿付债务。清算企业偿还债务，必须严格按法定偿债顺序进行，不得越序。在债务偿付前，应先充分估计偿债程度。（5）分配债务清偿后的剩余财产。清算企业在偿付全部债务后的剩余财产，属于企业所有者（投资者）所有，其一般按投资比例在不同投资者之间进行分割。（6）支付清算费用。企业清算费用是清算活动正常、合法进行而必需的支出。清算费用具有“单向性”，是一种“损失”。这种费用无法按因果关系去与相关收入“配比”。结合企业清算的会计目标，确立清算会计“基本要素”如下：（1）清算资产。清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产；（2）清算债务。清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务；（3）清算净权益。清算企业投资者实际享有的对企业资产的要求权，其取决于清算资产与清算债务之差额；（4）清算损失。企业在清算过程中因发生清算业务所导致的各种清算净权益之减少；（5）清算利得。企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加。以上要素只是清算会计对象的基本要素。各基本要素作进一步细分，同样产生次级要素（“分要素”、“支要素”等）结果，但这种划分必须基于清算会计目标的要求。有的学者认为，企业清算会计中应当保留“资产、负债和所有者权益”要素，而且，“由于正常生产经营活动已经停止，获得最大利润已不再是清算期各项经济活动的目标，收入、费用的核算已无必要，并且失去了核算基础”，“清算收入、清算支出和清算损益”应成为清算会计的“重要对象”，因而认为“资产、负债、所有者权益、清算收入、清算支出和清算损益”构成清算会计要素的内容[2].该观点将“清算收入、清算支出和清算损益”视为清算会计的重要内容，其理由较为充分，只是未能揭示清算“收入”、清算“支出”与清算“损益”的内在关系。但将资产、负债、所有者权益要素“保留”下来，却忽略了企业清算业务活动的特征对清算会计要素的影响，也抹煞了持续经营企业与非持续经营企业其“资产”等要素的本质区别。此外，不少论著将我国企业破产法规中界定的“破产财产”、“破产债权”等法律概念，运用于破产及清算会计[3]，并将其视为清算会计的基本对象（清算会计要素）。这种做法不妥。其理由有四：一是由于目的不同，法律上与会计上界定专用术语（或概念）的出发点也不同，其结果当然相异；二是在会计中，“财产”概念过于笼统，不如“资产”概念规范而准确；三是将“待偿债务”认定为“债权”，显然不是站在“清算企业会计实体”的角度，结果会导致将其与清算企业本身的债权资产相混淆；四是“破产财产”之外的“非破产财产”（如“担保财产”、可以抵销债务的应收款项即“抵销财产”等）、“破产债权”之外的“非破产债权”（即优先清偿或有担保权债务），同样属于清算会计应该而且必须反映和控制的内容[4].2.以动态观念构建清算会计要素结构模式（群）。所确立的清算会计要素，在内容上必须能够囊括全部的清算经济业务，在结构上必须具有内在一致的逻辑关系，以便建立起科学的清算会计要素体系结构和要素结构模式。清算会计要素的基本结构模式，表现为其在清算期间三个不同时点及时段的规律体现：具（主1变）清算期初移（静止状态译，初始数量岩关系）。清井算资产＝清昏算债务延+匠清算净权益栽（描2美）清算期内疾（变动状态创，变动数量贝关系）。清好算资产炊+拼清算损失＝屑清算债务迁+你清算净权益滋+粒清算利得吉（圣3骂）清算期末谋（静止状态浴，新的数量说关系）。清们算资产＝清秤算债务玩+睛清算净权益滚在清算昌状态下，清燕算会计要素旧随着企业清是算业务活动庙的进行，同怪样以相互联窃系的方式发货生变化。清肢算期内的要摘素结构模式秃是对清算业茶务变化规律扫的完整描述忆。相对而言幅，清算期末响要素结构模爬式的存在实栋际上已没有笛多大意义。番二、清品算会计要素敌的确认与计礼量收清算会煮计要素的确竿立，是企业问清算业务特提点和清算会含计目标相互江作用的结果今。对清算会澡计要素进行盲确认和计量嗽，是企业清功算会计的主抄要内容。清挎算会计要素此确认与计量售的结果，通但过复式记账晌方法在特定挥的清算会计隔账户加以记徒录，并按债控权人等的要月求加以报告岂。诞会计确弱认与会计计将量是财务会志计的基本内秆容。其中，寒确认解决企计业经济业务栋的要“恶质变祖”租问题，而计瓶量则解决其辱“狮量变否”杯问题。二者朽相互依存。叙就财务会计页程序而言，集确认程序包睡括揪“膜初次确认缸”亩和浸“效再确认铲”卖（注：就具嗽体确认对象搬（如某项资货产）而言，捏会计确认包乒括炉“产初始确认赠”卷、浸“芒后续确认纹”毯和贼“泉终止确认刮”谋。），前者苗是要确定有柔关项目是否衡应当作为财汉务会计要素亡的内容正式抄记录在账户地中，而后者棉是要认定进热入财务报表卡体系的信息梳内容。捐会计确桥认贯穿财务印会计的计量勒、记录与报刊告的全过程篇。将经济业阁务确认为重深要的会计信醒息，必须遵毫循相关的确兆认标准。美暮国财务会计原准则委员会蹄将会计确认捐标准概括为内四条，即吓“肺可定义性罢”茫、处“性可计量性返”静、集“株相关性利”锯和画“纳可靠性斑”鼻[5].匪在清算会计意确认过程中熊，同样应遵离守财务会计卵的基本确认回标准，即确镰定对象是否竿符合某一清漫算会计要素游的定义、能损否利用某种锡属性（清算胃价值）加以难计量、能否磁提供有利于近债权人等决绸策的相关信仔息、关于清鸣算业务的信悼息是否可靠拒。商清算会件计计量以清秘算价值属性栽（清算状态蓬的可变现净柜值）为计价个标准。清算锡价值属性应寄用于清算资匀产等价值的瞧衡量以及清沙算会计报告摸的编制与披葡露。弄捐1.签清算资产。定我国《企业拖破产法（试遮行）》将清敢算企业的财凑产分为破产傅财产和非破笛产财产两类音。其中，破伍产财产包括移“暴企业经营管炼理的财产防”昨、唉“度清算期间取蓝得的财产掀”相、术“手超额担保的个财产等”幼和晕“订其它财产或秃财产权利膝”菠（注：《中判华人民共和丛国企业破产闸法（试行）拣》第二十八晌条。），非拍破产财产包窜括掉“策担保财产朽”疤和启“咐属于他人的轿财产枪”屯。这种分类隐方法着眼于海清算企业财陆产的实质性慰分配，强调正的是企业整励体的财产关万系，却不便钳于清算会计腾的确认和计罚量。介在清算手会计程序中掘使用屠“餐清算资产险”讲概念较为准泄确。询“喂清算资产衫”病是指清算企井业所拥有的匀用来清偿债陶务的全部资策产，包括清彩算开始时企杀业经营管理翼的资产、清瓦算期间取得象的资产和其纺它属于清算条企业的资产钳。清算资产随的本质特征戏是其善“浇变现能力骑”椒。这种咬“起变现能力央”超与持续经营喂企业资产所汽具有的获得密“香未来经济利如益都”宅能力存在差什别。一般而佳言，具有蚊“姓未来经济利眠益光”福是产生变现裁能力的前提吹，而变现能促力只是先“轿未来经济利适益污”粥特征的一种垃表现。但持挠续经营企业串资产的杂“耳未来经济利所益挤”雅可能于近期卷或远期通过隔“两现金向”影或其他形式指流入企业，幻而清算企业志资产的者“桃未来经济利叛益蔽”乓却必须是短紧期内通过分“与现金侦”暴形式流入企誓业。努企业处位于清算状态土时，其资产扶均需用来即盈刻偿还债务酒，而不是参祥加生产经营欺活动，因而充，按值“婚流动性济”倾强弱区分资洁产的内容与丈类别已无意辉义。从偿债瓜角度，可将誉清算资产按裕其是否用来甜提供担保，喝分为已提供滔担保资产和存未提供担保肾资产。其中糟，已提供担鄙保资产按担箱保方式不同陷又分为抵押初担保资产、承质押担保资渗产和留置担糟保资产。提谱供担保资产额的可实现净中值（实际清斥算价值）高咏于被担保债眨务的部分，柴即《企业破晶产法（试行旦）》所言默“终超额担保财势产亿”贷，属于未提毅供担保资产途的内容。各纱类担保资产坐和未提供担束保资产可按愿其资产的实于际内容（如芦实物资产、系有价证券、事货币资金等昆）作进一步岭分类，以便堆列示于清算网资产负债表挖。从变现角淡度，还可将惕清算资产分秘为可变现资察产和不可变提现资产。不比可变现资产株已经不能用伟来偿债，因奉而应将其作巴为清算损失择处理。清算释企业的全部裤资产用来支翠付清算费用卡、清偿全部步债务（包括拜有先偿权债符务和一般债剧务）和（剩云余部分）分泊配给企业投诞资者。矮清算企踪业的债权人喉一般都要求多以现金付债驼，有的债权焰人（尤其是楼债务被担保票的债权人）尾也接受实物晌形式的偿债烧。然而，无姑论企业是以市现金资产还不是以实物资阁产偿债，都碎必须对清算秆资产进行估御价（计价）冶，确定清算凑资产的实际尊清算价值。孟清算资产估种价应采用清殊算价值标准睡而不是历史非成本。清算敬价值是指企现业处于清算驳状态时其资口产的可实现姿净值。清算助资产估价（再计价）的基苏本方法有：泄现行市价法齿；招标法；须协商估价法禾；调查分析载法，等等。彼在对清算资营产进行估价暴时，应注意制两个问题：多一是对于成洗套的机器设字备等必须整涌体估价，而胖不能人为地令“扇分而估之席”融；二是清算税企业被整体杂出售的，也丸应采用整体没估价的方法鸡进行估价。权爬2.善清算债务。效指清算企业偷所承担的需惕以清算资产册偿付的债务僵。按法律所扫认定的翠“掉失效赛”坦债务，如债劲权人未申报猛及逾期申报落的债务等，味不需要清算脂企业以清算荒资产偿付，栽因而不属于仆清算债务的植内容。博对于清算企街业而言，将溉负债划分为剪流动负债和虎非流动负债庙已无必要，升因其一切清沿算债务都需胳在短期内偿坚还而均成为杏“扯流动负债孩”升。从便利清轮偿角度，清亏算债务可按鼠其法定受偿毙顺序分为杯“号先偿债务央”朽和凝“爸一般债务乳”角。先偿债务北即优先偿付刻债务，如有虫财产担保的因债务（可进息一步分为附狐有留置权债椒务、附有质招权债务、附淋有抵押权债蜡务等）、应浊优先偿还的蹄清算借款、述职工工资和浩社会保险费待用及职工安朴置费、未付仰税款等。一柄般债务是指授不具有或已廊经不具有优滚先受偿权的损待偿债务，固相同于企业磁破产法所指累的必“最破产债权诊”混（指在破产狡宣告前成立剪的无优先受物偿权或已放移弃优先受偿萌权的债务）仓，其在内容穿上包括无担浑保债务、担敞保差额债务桶、放弃先偿歌权的债务和增其它不具先茫偿权的债务积。上述分类距，有利于在弊清算会计报顿表中列示清晨算债务。绸由于负豪债是一种在楼未来时日支赚付资产的现穿时义务，所胁偿付资产的芳数额已于事拌先确定，因记此，清算企膏业待偿债务栽的计价仍然被需要采用历咐史成本计量伐制度下的负误债计量模式部，即按债务嗽实际发生数掩计量。因此呼，清算组在望确定各项清疯算债务及其采数额时，必伍须坚持以核载实的账簿记欺录或有关证晨明的记载金都额为准，以洪确保债权人四的合法权益淹。按有拔关法律规定肃，清算债务反的清偿次序中是先先偿债虾权、后一般张债权。我国肯《企业破产脂法》规定的顺具体清偿顺黎序是：有担搅保债务；职给工工资、社贴会保险费用炕及职工安置饺费；税款；衫一般债务。桨肢3.鼓清算净权益征。是清算企能业投资者享担有的对企业敢资产的要求累权，其内容跃包括资本和牌清算净损益鸭（清算损益贝为清算利得仇与清算损失汁相抵后之净围额）。由于趣清算净权益旁在数量上等击于清算资产围总额与清算妙债务总额之浴差，因而清缺算净权益数旧量取决于清倒算资产和清凯算债务的计顿量结果。迁有人认省为清算会计袜仅仅记录和痰报告清算资学产的处置和妻清算债务的鹰清偿，因而洽忽略了清算狼净权益的确恰认与计量问长题。其主要容原因是把春“番清算蚀”膏范围仅局限浇于后“闻破产清算调”贪，并以村“鱼资不抵债鼓”来作为破产与句否的判别标杰准，清算资截产难以分配膨到企业投资服者的份上。丈其实，清算色不仅包括破乌产清算而且孩包括解散清准算以及因撤贯销等原因进庙行的企业清永算。在解散虹等清算中，脆企业清算资盛产一般不仅苏可以清偿全果部债务，而金且还需要分沫配给企业投饺资者。况且售，企业破产店的法律标准找是蓝“窄企业不能偿幼付到期债务哪”刃而并不是来“紫资不抵债群”允（实际上，工在规范的市酱场经济条件默下，企业在萍“堪资不抵债瞧”需之前往往已挑经破产甚至色清算），有竹些破产企业贡的清算资产脖在清偿全部雄债务后，也设有剩余部分判需要在投资上者之间进行探分配。因此息，从保护清专算企业投资启者利益和尊暮重清算业务盯及其会计的糟客观实际出纽发，需要确唤立清“侧清算净权益锻”俯要素，并据芹此对清算企晚业剩余资产摸的分配、投伤资者净损失灯等进行计量际、记录和报维告。眉迎4.徒清算利得。认是指企业在忌清算过程中锣所发生的各条种清算净权加益之增加，驱包括资产变潜现收益和其职他利得等。址资产变辆现收益是指梯清算资产在业拍卖、出售需等变现过程宇中实现的收轰益。变现某排项非现金资蹦产所实际收酸回的款项超挺过其账面价蛋值的差额，殃确认为资产夺变现收益（昏反之则确认台为资产变现筝损失）。清嗽算企业以实面物资产偿债耽所发生的收纺益，可视同讨“屯资产变现收絮益托”覆。款其他利坏得，如清算匀企业发生不体需支付的债文务事项等。杂耽5.埋清算损失。卧是指企业在屋清算过程中妈所发生的各武种清算净权半益之减少，坚包括支付清箭算费用、对职资产进行变狭现、核销不说可变现资产缸等而导致的朋清算净权益等减少。畏（共1柿）清算费用龄。是指为保袭证企业清算阔活动的正常秧进行所发生添的各种费用泄。清算费用仇按实际发生执数计列。企扫业所发生的旋清算费用需委要优先以清辫算资产拨付互（清算资产莲不足以支付惯清算费用时蝶，清算程序谜应就此终结男，企业债务愿亦不再清偿烤）。一般而工言，企业在附清算过程中丹发生的下列患费用，应列怕为清算费用拐：清算期间但职工的生活解费用；清算苹资产管理、岂变卖、分配反费用；诉讼丙费用；清算罗期间企业设膜施、设备维翠护费用、审击计评估费用贪；为债权人封共同利益而哀支付的其他烤费用。鼓清算费瑞用具有戒“厅一次性支出鸡”雀的特点，且侨不能带来可塑作为其补偿帜的环“姑收入掀”邻，因而，企够业支付清算叛费用会直接挽减少企业的坐净资产（清忧算净权益）窜。清算费用确本质上相同颤于企业发生属的轮“脑损失津”耍。勤（挥2洪）资产变现妇损失。是指手清算资产在鹿拍卖、出售炒等变现过程招中发生的资扮产损失。资椒产变现所实拾际收到的款音项低于其账客面价值的差贯额，确认为些资产变现损键失（反之则喂为资产变现耻利得）。躺（丽3愁）不可变现山资产核销损异失。是指清隐算企业直接禁核销已经不透具备清偿能求力或变现能勾力的各项资辟产而发生的融资产损失。贵如核销递延台资产、待摊纺费用（注：筝对于后“骑待摊费用刺”词项目应作具唤体分析，有恐些预付费用野（如预付房罪租费等）实哑际上仍具有尾“面变现能力繁”京。）、待处饶理财产损失弯等。云勉本文中捆确立了拒“臭清算利得渔”福和群“跃清算损失航”剥会计要素，插而未使用燃“貌清算费用糊”哗、睛“汉清算收入色”茄（或窄“众清算收益蒸”肌）等概念。争主要是因为蓝“脆费用境”饥、牵“骨收入灶”下之概念实际互基于配比基湿础，而漏“墨损失繁”房与骤“侮利得隶”独之间却并不休存在必然的揉因果关系，寇清算损失之耕于清算利得胆或者清算利肤得之于清算郑损失，均皆疑如此。清算哑会计要素及继其体系如图度1诱所示。些三、清晒算会计报告纠（一）森清算会计报御表体系的理团论基础与结吓构印清算会乐计报表是披纲露清算会计疑信息的基本率方式，其基当本内容是关制于清算会计拨要素的变化扒及其结果，设因此，清算饭会计报表体月系建立在清种算会计要素决及其关系的泪基础之上。幻清算会莫计报表的内锄容取决于清方算会计要素不的内容及其卡关系，同时辆，清算会计鞭报表中信息工披露的具体室方式还必须授符合清算会支计目标的要答求。根据所盾确立的清算碰会计要素，鼻清算企业的暴会计报表主岔要揭示有关凤清算资产、狗清算债务、活清算净权益说、清算利得仆和清算损失董的基本情况蒜及相关信息思。清算企业识的会计报表唯体系由反映尽各个清算会瓦计要素内容垄的报表组成透。基本的清异算会计报表播包括大“秘清算资产负临债表爆”残、汉“晚清算利得表共”朝和库“厘清算损失表刑”津。联由于企移业清算业务树活动的主要钳内容是变现获资产、偿还质债务，因此摧，债权人等碑清算信息使索用者对清算眠会计信息具于有特殊要求员。比如，由络于渣“皂变现结果丸”曾直接关系元“肿偿债程度盲”揪，对资产变陈现信息的披灌露就十分重斑要，因此，屠单独提供晨“品清算资产变筑现情况表尺”蛾可能会成为阀必要；尽管坑清算费用是网进行清算活罚动必须发生砖的支出，但颠由于其增加黑则意味着茶“投偿债资产亿”纤就相应减少牙，因此，债销权人等需要裹清算费用发爷生的信息，在从而使得提鬼供渗“突清算费用表仆”阵意义重大；文企业清算的武核心是清偿烈债务，债务村的清偿数量辰与清偿程度培，是债权人位关心的丑“蜓头等大事胀”发，因此慈“备债务清偿表烂”创是必不可少命的。闸清算会晚计要素的确医立不仅影响咬对清算业务傻的记录过程询，而且也影建响清算会计阴报告及其体采系结构。我亩国目前尚未准正式发布有伪关企业清算粗业务的会计轮准则，但在景1996速年纪1每月发布的《拿企业会计准牙则件——击清算》（征旨求意见稿）绿中，确定了记清算企业的匙会计报表体若系，包括清缎算资产负债还表（蹄“烦反映企业在兰清算报表日芬的资产、负通债和清算净血资产或清算善净亏损辉”历）、净资产钳变动表（盟“津反映企业在猴清算期间净虫资产变化情口况冤”瞧）、清算财贪产表（祸“宁反映清算报圆表日企业财叫产的账面价祥值、预计可较实现净值和愚预计的变现琴损益珠”洽）、财产分区配表（狠“秋反映清算企灾业的债务清嘱偿以及剩余天财产分配情炼况灶”陈）。在该份屿准则（征求巩意见稿）中兰，由于没有粱明确界定企农业清算会计完对象的基本锹要素，因而坟使得其所设塞计的清算会锹计报表缺乏胶内在联系，跃不具备较为紫完善的报表健体系。然而孙，依据清算息会计要素及锄其关系，以伶及有关信息鬼使用者对清遮算会计信息沾的需要，来迫界定清算会跑计报表内容坐及其结构，猛却能够弥补擦上述之不足押，并构建起洁适应企业清乎算活动环境挠要求的会计情报表体系。习（二）秒清算会计报瓶表信息披露丘的内容堡清算会屯计要素的内级容由清算会腔计报表加以非披露。企业男清算业务及逃其会计目标读的特殊性，甲导致了企业滑清算会计报障表与持续经路营条件下的捷财务报表在弦种类、内容私、格式等方制面的