《建筑施工企业“营改增”应对与相关财税业务》讲义

《建筑施工企业“营改增”应对与相关财税业务》讲义第一页，共141页。2第二页，共141页。第一讲“营改增”对建筑施工企业的影响第二讲建筑施工企业“营改增”过渡期应对策略第三讲建筑施工企业“营改增”实务处理第四讲“营改增”须知二十八条第五讲建筑施工企业经营业务与财务、税务协调第六讲销项税额的税务风险第七讲进项税额的税务风险第八讲案例分析3第三页，共141页。“财政部、国家税务总局2011年11月16日发布了《关于印发营业税改征增值税试点方案的通知》（财税〔2011〕110号），提出了营业税改征增值税的方案。税率安排为：在现有一档基本税率17%、一档优惠税率13%的基础上,增加了11%、6%两档税率;对提供有形动产租赁服务,税率为17%;提供交通运输业服务包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务,税率为11%;部分现代服务业包括研发和技术服务，信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务，税率为6%；年应税服务销售额500万元以下（交通运输业和部分现代服务业），适用简易征收方式，征收率为3%。邮电通信业2014年6月1日起“营改增”，实行基础电信业务11%、增值电信业务6%两档税率。建筑业“营改增”，适用11%税率。文件：财税[2011]110号“营改增”试点方案（提出包括建筑业）财税[2013]37号“营改增”2013年8月1日起在全国范围内试行4第四页，共141页。

第一讲“营改增”对建筑施工企业的影响

一、增值税的计算及其对企业招投标的影响一是营业税改征增值税后，将对投标企业带来较大的变化，预计《全国统一建筑工程基础定额与预算》部分内容将进行修订，建设单位招标概预算编制也将发生重大变化，相应的设计概算和施工图预算编制将执行新标准，对外发布的公开招标书的内容也将进行相应的调整。二是这种变化使建筑企业投标工作变得更为复杂化：投标书的编制中有关原材料、燃料等直接成本中是不包含增值税进项税额的，实际施工中，有多少成本费用能够取得增值税进项税额，在编制标书中是很难预测准确的；同时，原按工程结算收入计算的营业税不再收取，税制中只能反映城市维护建设税和教育费附加等；此外，编制的标书中投标总价中

5第五页，共141页。又包含增值税，而增值税又属于价外税，在投标中怎样编制，还有待统一规范。三是由于要执行新的定额标准，企业施工预算也要重新进行编制，这样才能适应投标工作的需要。四是企业投标中的隐蔽工程价格如何确定，暂定金中有多少能够取得增值税进项税票，这些也将会给企业投标工作带来较大的预测难度。

二、建筑业营业税改增值税对工程概预算、工程造价的影响

(一)未改前的工程概预算构成及取费方法建筑安装工程费由直接工程费（含人工费、材料费、施工机械使用费）、措施费（含安全文明施工费等通用措施费、专业工程措施费）、间接费（含规费、企业管理费）、利润、税金（营业税及附加）构成。上述直接工程费及措施费中的材料费、施工机械使用费均为含税价。措施费及间接费、利润的取费办法：根据《城市轨道交通工程设计概预算编制办法（2007）》，通用措施费（安全文明施工、夜间施工费、二次6第六页，共141页。搬运费、已完工程及设备保护费），以个别概预算工、料、机直接工程费乘以相应措施费率取定；规费（含工程排污费、社会保障费、意外伤害保险、住房公积金、工程定额测定费）、企业管理费、利润，以人工费和施工机械使用费之和为计算基数，按不同工程类别，采用相应的费率计列。

(二)营业税改增值税后的工程概预算构成及取费方法探讨建筑安装工程由营业税改征增值税后，增值税属于价外税，工程材料及施工机械费所含的增值税属于施工企业的进项税，可用于抵扣销项税，不应再计入直接工程费及措施费中，即直接工程费及措施费中的材料费、施工机械使用费应调整为不含税（增值税）价。而通用措施费是以个别概预算工、料、机直接工程费乘以相应措施费率取定，因为料、机直接工程费调整为不含税价，所以通用措施费取费费率应相应调整（调高）。规费、企业管理费、利润是以人工费和施7第七页，共141页。工机械使用费之和为计算基数，因为施工机械使用费调整为不含税价，所以相应的费率应相应调整（调高）。根据《建设工程工程量清单计价规范》(GB50500-2008)以工程量清单计价的工程，其工程量清单计价也应相应调整，即：直接工程费及措施费中的材料费、施工机械使用费应调整为不含税（增值税）价；相应调整取费基数与材料费、施工机械费相关措施费、规费等的取费费率。

三、营业税改增值税对甲供材料、混合销售业务税收政策的影响

(一)营业税改增值税对甲供材料税收政策的影响根据营业税暂行条例实施细则，甲供材料应并入营业额计征营业税，即材料无论是甲供还是乙供，其税负是一样的。营业税改增值税后，材料甲供与材料乙供在税负上存在差异，因为若材料乙供，其购进材料的进项税可以抵扣，若材料甲供，购进材料的进项税无法抵扣。8第八页，共141页。

(二)营业税改增值税对混合销售业务税收政策的影响根据营业税暂行条例实施细则第七条，提建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税（缴纳增值税）。营业税改增值税后，因建筑业增值税率为11%，销售货物增值税率为17%，所以提建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，还是要分别核算劳务的营业额和货物的销售额，分别适用11%、17%的增值税率计算缴纳税费。9第九页，共141页。

四、对企业税收管理的影响一是纳税地点发生变化：改革后，建筑企业不再向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税，而是向机构所在地税务机关申报纳税。二是扣缴业务人发生变化：现行建筑业工程实行总承包、分包方式的，以总承包为扣缴义务人，改革后，总承包和分包人都是增值税一般纳税人，不再执行总承包为扣缴义务人的规定。三是征税范围的变化：建筑行业是一个综合性行业，上游行业如工程勘察、工程设计、科研院所、监理咨询、设备租赁、砂石料供货商和工程劳务等方面是否实行营业税改征增值税，关系到建筑企业能否取得抵扣的增值税税票，对建筑企业征税范围将带来较大的影响。四是税率的变化：建筑业不再以3%的营业税税率进行征收，而是改为新的11%税率征收增值税。另外，建筑企业在纳税申报、增值税税票取得、已缴纳增值税税款抵扣、纳税期限、优惠政策等方面也将发生较大的变化。10第十页，共141页。

五、对企业总体税负的影响

建筑业改征增值税后，税负为建筑业增值税及附加（材料及机械费的进项税可以抵扣）；而建筑业征收营业税时，税负包含：材料及机械费的进项税、建安营业税及附加。营业税改增值税后，主要是消除了材料及机械费的重复征税而降低了税负。营业税改征增值税对企业的影响主要取决于于适用税率水平、毛利率及营业成本中可抵扣项占比等因素，税改后适用税率低、毛利率较低、可抵扣项目占比较高的建筑企业受益较大。从2012年营业税改征增值税试点来看，由于增值税相对营业税税率提高且抵扣不充分，上海市交通运输业税负均有不同程度的提高，但上海市制定了过渡性财政扶持的配套措施，对上海市交通运输企业实行补贴，有望缓解交通运输企业的税收负担。所以，建筑行业营业税改征增值税后，首先面临的就是期初税款抵扣问题，主要涉及到建筑企业期初库存材料和机械设备等固定资产增值税进项税额抵扣问题。为了体现公平税负和保证国家税收征收改革政策的稳定性，推测建筑企业营业税改征增值税后，期初库存材料和机械设备等固定资产增值税进项税额也应当可以分期抵扣。其次要考虑对建筑企业当期税负的影响。11第十一页，共141页。

如某建筑企业全年完成营业收入11000万元，实际成本10000万元，按《中国上市公司业绩评价报告2011》中有关建筑行业上市公司价值分析来看，2010年在建筑业工程结算成本中，原材料约占55%，人工成本约占35%，其他费用占比不超过10%。按此比例计算，改革前，年应交营业税330（11000×3%）万元；改革后，在考虑当年没有新增可以抵扣增值税进项税额的机械设备等固定资产的情况下，能够抵扣施工项目进项税额644[（5500+1000）÷（1+11%）×11%]万元（按现行规定人工费不能抵扣进项税额），加上企业机构所在地还可以取得的能够抵扣进项税额50万元（估计能够取得的增值税税票总额为500多万元），年应交增值税1210（11000×11%）万元，这样简单对比征收增值税比营业税多交516（1210-644-50）万元。但如果企业当年新购置了施工设备，其总额为1000万元，则相应增加能够抵扣的增值税进项税额99[1000÷（1+11%）×11%]万元。因此，营业税改征增值税后，一方面有利于建筑企业提高机械设备装备水平，改善企业财务状况，优化资12第十二页，共141页。产结构，增强企业竞争能力；另一方面通过引进新的机械设备和流水线，减少作业人员，降低人工费支出，又反过来降低了企业的税负。最后，约占35%比例的人工成本中，不全是本企业自身发生的人工费，其中还包含至少20%劳务分包成本，由于国家对劳务公司是否也实行由营业税改征增值税还没有定论，如果不同步进行改革，这部分劳务分包成本对建筑企业增值税税负影响最大。

六、对企业收入确认的影响一是以固定造价合同为基础，实施营业税改征增值税对建筑业收入和毛利确认的影响。在没有实行营业税改征增值税前，由于营业税属于价内税，合同收入中包含营业税；而实行营业税改征增值税后，增值税是价外税，合同收入中不包含增值税。同时，合同预计总成本中由于与成本有关的原材料、燃料和租赁费等发生的增值税进项税额也不再是实际成本的组成部分，合同预计总成本将比改征前要少。此外，当期确认的13第十三页，共141页。合同费用只是剔除了增值税进项税额，而其他如人工成本等费用则不能剔除增值税进项税额；当期确认的合同收入中是按总价剔除了增值税进项税额，而当期确认的合同费用中只是部分剔除了增值税进项税额，所以，当期确认的合同收入和当期确认的合同毛利比改征前要少很多。二是以成本加成合同为基础，实施营业税改征增值税对建筑业收入确认的影响。成本加成合同是以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。营业税改征增值税后，是以合同总价（营业总收入）为基数扣除实际成本费用中能够抵扣的增值税进项税额缴纳营业税，而实际成本费用中已不包含能够按规定抵扣的增值税进项税额，实际成本费用比改征前要少。所以该成本的一定比例或定额费用也将随之发生变化，可能实际营业总收入比改征前要多一些。14第十四页，共141页。

七、对企业税收筹划的影响依据《营业税改征增值税试点方案》的规定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。从长期来分析，依据目前营业税一般在工程项目所在地缴纳的惯例，改征后，为了不影响当地的税源，推测增值税将在工程项目所在地预征，在机构所在地允许抵扣的方法。这样一来，企业将面临更为复杂的税收筹划管理。一是企业所有能够按规定抵扣的增值税发票原件全部要汇总到企业机构所在地，由机构所在地在缴纳增值税时，进行进项税额抵扣。对大型建筑企业而言，由于工程项目众多、分布也比较广，增值税税票收集也不是容易事。二是现在许多项目自行采购部分物资和小型设备并自行租赁机械等，基本上都是以企业设立的项目部或指挥部名义与供货方或租赁方签订的合同，企业应当规范相关合同，所有对外交易合同要全部要以企业名称对外进行签订，取得的增值税发票名称必须与企业全称一致。15第十五页，共141页。同时，企业机构所在地要及时将所有在异地项目当期发生的增值税税票的原件收集齐全，在申报当期增值税时一并提交税务机关申请抵扣。三是对建设单位确认的当期企业验工计价收入凭据与所在地税务机关可能预征的增值税，要及时汇总到企业机构所在地进行纳税申报和抵扣。四是由于增值税纳税和管理较为复杂，营业额改征增值税后，企业机构所在地需要设置专门的税务岗位，增设相关人员，统一管理企业税务筹划。

八、对企业海外经营的影响九、对企业集团经营管理的影响目前建筑企业集团成员企业由于规模相对较小，竞争力不强，大部分都是由集团公司（母公司）统一对外投标，中标签订合同后再在成员企业内部进行分解，由成员企业负责施工，集团公司按施工进度向建设单位进行验工计价，并由建设单位统一代扣代缴营业税等其他税费。16第十六页，共141页。

十、对企业核心竞争力的影响目前建筑企业集团成员企业由于规模相对较小，竞争力不强，大部分都是由集团公司（母公司）统一对外投标，中标签订合同后再在成员企业内部进行分解，由成员企业负责施工，集团公司按施工进度向建设单位进行验工计价，并由建设单位统一代扣代缴营业税等其他税费。成员企业根据完成的工作量向集团公司办理验工计价时，也按同比例将建设单位代扣代缴的税金列转给成员企业。但实行营业税改增值税后，将会发生重大变化。一是法人主体不相容性。集团公司与具有法人资格的成员企业，都必须独立履行纳税义务，具有法人资格的成员企业应与集团公司签订分包合同，取得的收入应在成员企业机构所在地缴纳增值税，并将增值税发票提供给集团公司，集团公司从建设单位取得的全部收入扣除包括成员企业已缴纳的增值税进项税额后应在企业机构所在地缴纳增值税，建设单位和集团公司都不能再代扣代缴税费。二是目前集团公司为了发挥规模优势，由集团公司统一集中采购的物资是由集团公司

17第十七页，共141页。是由集团公司与供应商签订的合同，取得的增值税发票的购买方名称是集团公司，只能由集团公司缴纳增值税时，全部进行抵扣，而不能按向成员企业提供物资所缴纳的增值税，由成员企业负责抵扣。笔者认为，解决这一方法的途径，可以由集团公司统一与供应商进行洽谈，但签订合同时，由集团公司和成员企业分别与供货商签订合同，各自取得的增值税进项税票，由各自分别进行抵扣。三是营业税改增值税后，如果实行建筑企业增值税在工程项目所在地按一定比例就地预缴增值税，对集团和成员企业影响很大：集团公司作为一级法人要预缴增值税，参与建设的具有法人资格的成员企业也要预缴增值税，对集团现金流管理产生巨大影响。四是针对营业税改征增值税以及《中华人民共和国企业所得税法》取消集团合并缴纳企业所得税这一做法，笔者建议，集团要对既有的或新设立具有法人资格的成员企业重新进行战略考虑，撤销具有法人资格的成员企业，变更或新设立不具有法人资格的分公司，这将大大地减轻集团公司和成员企业纳税的工作量。18第十八页，共141页。

第二讲建筑施工企业“营改增”过渡期应对策略

一、企业所得税扣除项目税务风险管控

1．职工福利费。企业实际发生的满足职工共同需要的集体生活、文化、体育等方面的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

2.工会经费。企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。

3.职工教育经费。企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

4．公益金捐赠支出。企业发生的公益金捐赠支出。不超过年度利润总额12%部分，准予扣除。

5．业务招待费。企业实际发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入额（含视同销售收入额）的5‰。19第十九页，共141页。

二、发票税务风险管控（一）《中华人民共和国发票管理办法》

第六章罚则第三十六条违反发票管理法规的行为包括：未按照规定印制发票或者生产发票防伪专用品的；未按照规定领购发票的；未按照规定开具发票的；未按照规定取得发票的；未按照规定保管发票的；

第三十九条违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的，由税务机关没收非法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款一倍以下的罚款。20第二十页，共141页。（二）规避取得虚开增值税专用发票的风险

1、提高风险防范意识，尽力防止取得、虚开发票

2、对供货单位应当做必要的考察

3、要尽量通过银行账户划拨货款

4、要求对方提供有关资料，将相关信息进行比对，落实其中内容的一致性和合法性

5、对有疑点的发票，要及时向税务机关求助查证

6、借助中介机构

7、开票“七不”：（1）不“大头小尾”，是指发票填开人将复写发票分联分别填写，发票或付款报销联开大金额，而存根联、记帐联则开小金额。（2）转借代开，是指填开发票单位或个人之间相互转借发票或超越工作职责范围，徇私情违章替别人开具发票。

21第二十一页，共141页。（3）不“卖甲开乙”，是指导发票填开人为了迎合顾客的要求，故意将甲写成乙，帮助他人弄虚作假。（4）不拆本使用，是指用票部门将整本发票拆开零星使用。它极易造成发票丢失，不易管理。（5）不错位开票，是指填开发票部门未按发票的最高面额开票。例如：开百元的发票不能在千元发票上开具，十元的不能在百元发票上开具。（6）不涂改套用，是指开票部门由于填写错误，为了简化工作而自行在原发票上作涂改。（7）不开空白发票。（8）不开具公司经营范围以外的发票。

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三、项目工程造价管控（一）招标投标阶段管理

1、合理确定项目实施成本。在招标投标中，投标竞争重点之一就是价格竞争，而价格优势的形成要求造价编制人员凭借自己对市场信息的掌握，从以往类似施工条件、结构相似的工程中取其实际成本资料及企业内部定额计算出工程量清单。在工程量清单的基础上根据技术部门，提出的技术措施和施工组织方案、生产部门提出的设备配备规模、劳资部提出的各工种结构和人员规模及招标文件规定的材料供应方式，确定工程量清单中各分部分项目的人力、材料、机械等的费用；根据工程所在地与现驻地距离及需调遣的人员设备数量调遣费用、项目部管理人员23第二十三页，共141页。数量和交通工具、检验工具等配备情况计算现场管理费用及本工程应交的税金；再加上招标费用和预计发生的交工后的保修服务费等计算出施工企业承揽该工程的全部直接支出。并以此作为施工企业投标报价的最低报价提供给决策者，为企业既能中标又能取得合理赢利奠定基础。

2、根据报价策略，确定投标报价。有了一个项目的成本与造价，施工企业还应讲究报价策略。既要考虑自身的优势和劣势，也要分析招标项目的特点。按照工程项目的不同特点、类别、施工条件等来选择报价，对一个工程总报价基本确定的项目，灵活运用不平衡报价法，把某些项目的单价定得比正常水平高些，把另一项目的单价则定得比正常水平低些，但必须避免出现畸型报价，导致废标。

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（二）合同签订阶段管理

合同是工程管理的灵魂，项目的实施与管理就应将一切工作都放在合同的签订和管理上，争取更多的权益，减少转移或规避合同风险因素、降低项目成本、提高经济效益是合同订立的原则。因此，在合同签订阶段就必须充分结合工程造价管理。合同价款及工程款支付是合同签订阶段的重要内容之一，因而应按合同内容明确协议条款，对合同中涉及费用的如工期、价款及支付方式、违约争议处理等，都应有明确的约定；在签订的过程中，对招标文件和设计不明确、不具体的内容可通过谈判，争取得到有利于合理低价的合同条款；同时应区分不同的施工管理模式，依据中标的工程量清单报价，界定业主和承包商之间的风险，明确索赔条款，做好项目的事前控制；此外，应争取工程保险、工程担保等风险控制措施，使风险得到适当转移、有效分散和合理规避，提高工程造价的控制效量。

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（三）施工阶段管理（1）编制目标责任成本和目标责任预算。工程中标后开工之前，造价编制人员应指导项目部确定工程的目标责任成本，项目部应根据目标责任成本编制控制计划。存中标额的基础上调整预算以确定工程项目的预算成本，即从中标额中减掉间接费用、利润等项目，在确定预算成本中的税金时，如果其数额高于或低于向业主收取的数额时，要按实际应交数予以调整；现场经费中的临时设施费根据实际需要进行调整，先将中标价中的临时设施费减掉，再根据施工现场实际产生的费用计入预算成本。预算成本是项目成本的最高限额，严防突破。根据本工程的合同承诺、工程所处环境、人力、配备及市场发展趋势分别制定出材料费、机械费、人工费及数量比较大的材料单价控制表，制定出各分部分项工程的责任预算。项目部以各分部分项工程的实物量为基础，按照部门、施工队和班组的分工进行分解，形成各部门、施工队和班组的责任26第二十六页，共141页。成本，为以后的成本控制作好准备。（2）对人工费、材料费、机械费的控制与管理。在人工费控制上实耗工日数不得超过定额工日数，并结合实际发放工资与定额工资的情况对各工种直接费用进行控制。材料采购要尽量减少中间环节或直接从厂家进货，拉大与预算价的降幅，争取更大的利润空间，实现工程项目的低成本目标控制；材料采购数量原则上不得超过预算数，实耗数与预算数有差异时，应认真进行分析。关于施工机械费的控制，施工企业要切实加强设备的维护与保养，提高设备的利用率和完好率。对确需租用外部机械的，要做好工序的衔接，提高利用率，促使其满负荷运转，对于按完成工作量结算的外部设备，要做好原始记录，计量准确。同时，还要按月做好成本原始资料的收集和整理工作，正确计算月度工程成本，并要按照目标责任预算考核要求按分部分项工程分析实际成本与预算成本的差异，并对其进行分析，采取积极的防范措施纠正偏差。

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（四）工程结算阶段管理

在工程结算阶段，项日经济效益的好坏，还与最后阶段工程结算编制的正确、完整与否息息相关，工程项目做得再好，如少算，漏算那都是白算，包括对前面的一切的成本控制所采取的措施，一切的努力都将会付诸东流，所以最后的汇总也显得尤为重要。一般来说，中标价加上各种设计变更及现场签证费用便形成了最终结算额。在向业主提出最终结算额前，造价编制人员必须与财务人员进行认真全面的核对，如发现实际支付和应收入二者之间有差距，应查明原因。

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四、项目工程成本管理工程项目成本之所以难以管理，在于它具有不确定性，受到施工时间长期性、施工环境复杂性、施工项目危险性、施工场地露天性、施工难度不可避免性等多种不可控因素的影响。企业成本动态控制的成功之处在于它是一种全风险的成本控制，能对工程项目的确定性成本和不确定性成本进行全面控制。如对不确定性成本进行事前的充分预测和准备，当意外事件发生时，管理人员能及时采取应对措施。更为重要的是企业还对工程项目进行弹性管理，即对于意外事件能采取恰当的应对措施，当出现由于工程变更、资金紧缺、安全事故、天气等计划之外的事件时，企业能透过预兆提前准备并应对意外；当发生诸如经济环境、国家政策、地质灾害等不可预知的突发事件时，企业应及时调整控制手段，随机应变，尽量降低或避免这些突发事件对工程项目的影响。29第二十九页，共141页。(一)事前控制

一是按照不同的成本要求将目标成本进行细分，分解落实到每个阶段，纵向分解到各施工班组，横向分解到项目部领导、职能部门，建立纵向到底，横向到边的目标责任制体系，形成全员、全方位、全过程的项目成本管理格局。二是工程中标后，应及时组织有关人员对项目进行评估。预算与投标预算进行对比，其差额实际就是计划施工盈利。三是为了编制合理的施工预算，可根据企业自身的管理水平和技术力量，材料市场价格变化等因素进行分析，也可制定内部施工定额。同时还要编制施工管理费支出预算，严格控制分包费用，避免效益流失，项目预算员要协助项目经理审核和控制分包单位的预算，避免“低进高出”，保证项目获得预期效益。30第三十页，共141页。31第三十一页，共141页。(二)事中控制

（1）工程项目开工时，认真做好图纸会审工作。（2）在项目生产过程中，材料成本和机械设备使用占整个工程成本的60%左右，有较大的节约潜力。往往在其他成本出现亏损时，要靠材料的节约来弥补。因此，建立完善的采购和收发料制度十分必要，一般在不影响正常施工的前提下，减少材料储存量，以加速资金周转。（3）分包成本本着“量入为出”的原则，分包单位的选定可进行招标方式，对分包项目结算，严格按分包合同执行；各专业分项工程都需经过各责任部门验收合格后方可进行结算。（4）“企业是利润中心，项目是成本中心”。（5）在项目施工过程中，强化经济观念，树立全员经济意识，狠抓思想作风，注重廉政建设是十分必要的。节约现场管理费用，精简管理机构，提高工作质量和效率。强化索赔意32第三十二页，共141页。33第三十三页，共141页。

(三)事后控制合同条款对工程竣工验收有十分明确的界定，因此，要做好工程技术资料的收集、整理、汇总、归档，以确保工程竣工时技术资料的完整性、可靠性。在竣工决算阶段，项目部将有关决算资料提交预算部门，对中标预算，材料实耗，人工费等进行分析、比较、查漏补缺，确保工程竣工决算的正确性、完整性。加强应收账款的管理工程竣工后要及时进行结算，以明确债权、债务关系。34第三十四页，共141页。35第三十五页，共141页。

五、施工合同管控（一）树立合同观念，加强合同意识以《建筑法》、《招标投标法》、《合同法》为依据。（二）设立合同管理机构、培养合同管理人才学习《合同法》、建设工程施工合同示范文本、《最高法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》等，并建立有效交流渠道。（三）建立和完善企业的合同管理体系及合同管理制度施工企业就合同管理全过程的每个环节建立和健全具体的可操作制度，这些环节应包括：介绍信的开具、信息的跟踪、合同的草拟、洽谈、评审、用印、交底、责任分解、履约跟踪、变更、索赔、违约、解除、终止等。使合同管理有章可循，规范合同签订程序，减少失误。36第三十六页，共141页。

（四）做好“合同交底”工作“合同交底”工作不到位是导致法律风险的重要因素之一。众所周知，合同和合同分析的资料是工程实施管理的依据，但是合同条文本身往往不直观明了，一些法律语言不容易理解，遇到具体问题，即便查询合同，查阅人也很难准确全面地理解。合同条文的解释权必须归合同管理人员。如果在合同实（五）建立合同管理信息系统信息是合同管理的窗口。为了能及时掌握合同的实施情况，合同文件、变更记录、补充协议、会议纪要、各方的来往函件等文件要及时传递给合同管理人员，在信息技术高速发展的今天，合同管理应建立在信息管理的基础上，施工企业要充分利用网络的优势进行合同管理，可以建立局域网、信息网站等。37第三十七页，共141页。

六、加强施工机械设备等固定资产管控

1、选型与购置

2、验收与试运转机械设备到货后，根据合同及随机技术文件进行验收，不合格的要在索赔期限内提出索赔，验收合格的，使用前按试运转方案进行试运转。

3、分类与编号

4、建账立卡

5、建立单机技术档案

6、调拨与调配

7、封存

8、折旧、大修、更新改造

9、报废、清查

38第三十八页，共141页。

七、强化存货管理期初的库存材料、机械设备等固定资产增值税进项税额预计可以分期抵扣；其次，涉及到的建筑企业当期税负。以实例阐述：某建筑施工企业年末营业收入12，000万元，成本10，000万元，根据《中国上市公司业绩评价报告2011》中有关建筑企业上市公司价值分析看，建筑企业工程结算成本中，人工成本占35%，材料成本占55%，其他费用成本占比不超过10%，按照这个比例来看，在“营改增”前，应交营业税为360万元（12000×3%）；“营改增”后，若是当年未增加能够抵扣增值税进项税额机械设备等固定资产的情况下，同时按照现行规定，人工费不能抵扣进项税额，因此能够抵扣施工项目现场进项税额654万元［（5500+1000）÷（1+11%）×11%］，加上企业机构所在地还可以取得的能够抵扣进项税额50万元（估计能够取得的增值税税票总价500多万元），企业的年应交增值税为1，320万元（12000×11%），应当征收的增值税为616万元（1320-654-50），39第三十九页，共141页。

比交营业税时要高；但若企业当年购置的新的用于施工生产的设备总价为1，200万元，则能够抵扣增值税进项税额118.9万元［1200/（1+11%）×11%］。由此可见，营改增一方面给建筑施工企业提高机械设备装备水平带来有利影响，能够促进企业改善财务状况，优化企业的资产结构，进而提高企业的竞争力；另一方面，营改增后，新购进的固定资产进项税额能够抵扣，建筑施工企业通过引进新的机械设备等，能够减少作业人员的人工费用，大型施工企业享受营改增的政策，能够降低企业的税负，为企业更新设备、扩大运营规模提供了有利的条件。尤其是在我国以劳动密集型为主的建筑施工企业中，人工成本所占的比重较大。例如上文所举企业案例，人工成本35%，不仅包括企业自身的人工费用，还包括20%以上40第四十页，共141页。的劳务分包成本。鉴于我国对劳务公司是否实行营改增，还没有一个明确的结论，对这部分营改增的具体影响还不能确定，但可以肯定的是这也是一项重要的影响因素。同时，“营改增”后，无形资产的转让行为也将纳入到增值税的范畴中来，这也会带来建筑施工企业更新技术，加大研发的力度。施工企业与传统生产制造企业的业务模式和客户类型差异较大，施工项目分散在全国各地，材料采购的地域也相应分散，材料管理部门多而杂，每笔采购业务都要按照现有增值税发票管理模式开具增值税发票，且材料发票的数量巨大，发票的收集、审核、整理等工作难度大、时间长。按现行制度规定，进项税额要在180天内认证完毕，其工作难度非常大。八、强化客户（建设单位）管理

建立客户档案……41第四十一页，共141页。

九、财务管理

1.增值税纳税主体的确定由于增值税将以各独立核算且工商注册的分公司为纳税主体，而有些施工企业实行大区域管理，各区域公司只是虚拟概念的分公司，并没有在当地进行工商注册，因此，各区域公司应在管理机关所在地进行工商注册，成为增值税纳税主体，并对各区域公司和下属分公司进行重新规划调整，确定各自的增值税管辖范围。

2.调整修订公司相关制度流程

①调整《工程项目财务管理办法》，增加增值税发票管理的内容，增加增值税税金承担的内容，调整资金预扣方面的管理规定，调整材料款项支付方面的内容，调整成本支付有账务处理方面的内容等等。②修订工程项目《目标责任书》格式。③调整财务信息化的处理办法。④调整《项目成本预算管理办法》。⑤调整《会计核算制度》。⑥制定《项目增值税管理办法》。明确每个项目增值税的承担主体，建立每个项目进项税和销项税的登记制度，并与项目部核对等。42第四十二页，共141页。

3.建立各项目增值税台账

对实施承包管理的施工企业来说，“营改增”后应明确增值税由相应项目来承担。但由于各个工程项目增值税的缴纳并非在工程所在地，而是所属分公司注册所在地，每个月分公司的增值税包含了多个地方多个工程的增值税申报，各个工程的销项税、进项税互相抵扣，最终的税负并不一定等于各个项目税负的简单相加。因此，增值税须核算到项目部，施工企业应建立各项目增值税销项税、进项税台账，以确定各项目增值税税负，明确经济责任。

4.招标、投标、询标过程

营改增对不同的企业造成的税负影响是不同的，一些没有发票管理或者管理混乱的企业将会大幅提高税负，大大降低竞争力。在营改增对全行业都会提高税负的情况下，施工企业可以在招投标过程中，将“营改增”作为谈判的筹码，适当上浮造价。另外，“营改增”后，招投标的造价计算规则也将发生变化，施工企业应提前研究对策。43第四十三页，共141页。

5.工程合同管理

施工企业关于“营改增”的各项应对措施中，会有不少措施涉及业主、分包、材料供应等，其中许多措施需要业主的配合。而这一切，都需要在施工企业与业主的工程合同中体现。所以，施工企业在业务的承接过程中就需要关注这些措施。①合同中明确税收内容：“营改增”后的增值税由施工单位计算缴纳，甲方不得代扣代缴。②甲供材料：对税收影响很大，施工企业应从签订施工合同时就加以规范，明确甲供材料发票应由材料商开发票给施工方，而不是直接开给甲方，避免甲供材料部分无法抵扣。③明确发票条款：发票开具时间和类型、发票丢失的配合责任、开假发票的法律责任。

6.项目管理人员工资

项目管理人员是劳务支出，施工企业直接依工资表发放工资，无法形成增值税的进项抵扣。“营改增”后，各劳务公司如果同样改成缴纳增值税，则项目部应减少工资发放额度，将管理人员的聘用关系转移至劳务公司，由劳务公司支付工资，以取得增值税专用发票抵扣进项税。44第四十四页，共141页。7.项目班组

在施工企业的工程建设中，存在大量的“班组”形式，这些班组或纯劳务承包，或专项的包工包料，其中“料”部分可用增值税发票抵扣进项，劳务部分由项目直接发放工资，无法抵扣进项。所以“营改增”后，如果劳务公司也改成缴纳增值税，施工企业则应减少劳务班组的劳务工资发放，改为通过劳务公司发放工资。

8.劳务分包

劳务的专业分包是政府倡导的方向，在许多施工企业已有实施。但真正意义上的劳务分包还是比较少，大部分是形式上的分包，实质上仍是项目班组的形式。“营改增”以后，劳务公司如果改成缴纳增值税，则没有问题，由其提供增值税发票进项抵扣。若劳务公司未“营改增”，施工企业则应努力减少劳务分包的额度，采用多种方法转至可抵扣项目。45第四十五页，共141页。9.钢材、水泥采购

钢材、水泥在建筑成本中有较大占比，在采购中本身应可取得增值税发票。但在实际工作中，取得假发票的可能性较大。在“营改增”后，用假发票或虚开增值税发票抵扣进项税的后果会非常严重。所以，必须加强发票的检查力度，将物流、票流、资金流统一起来，减少风险。

10.商品砼采购

商品混凝土企业实行简易征收增值税,税率为6%，其采购的水泥等不能抵扣进项税。所以，各项目商品混凝土的采购可采用由施工企业自购水泥委托加工的方式，将税率较高的水泥用于自身的进项抵扣，减少税率较低的商品混凝土的进项抵扣。

11.砂石等材料及辅助材料

工程建设的材料有的由小规模纳税人提供，无增值税发票，还有的是农民和私人就地采砂、采石就地卖，甚至发票也提供不了，更无法抵扣。对这些材料的采购和处理，施工企业应尽量和可以提供正规增值税发票的单位合作。确实无法取得对方发票时，可要求对方到税务机关代开“增值税专用发票”，据以抵扣。46第四十六页，共141页。

12.集中材料采购管理及材料运输管理

“营改增”后，施工企业应尽量避免为降低成本而选择不能提供增值税专用发票及小规模纳税人供应商的现象。施工企业还应努力推行材料集中采购，既能保证材料质量，又能统一开具增值税专用发票。“营改增”后，由于材料供应商的增值税可抵扣率为17%，而运输业的增值税可抵扣率为11%，因此，工程建设的材料应尽量选择由材料供应商运输，并由其开具的发票包括运费来结算。

13.周转材料

大部分土建项目大量需要周转材料。对于施工企业来说多数由市场租赁解决。由于“营改增”后周转材料租赁属于有形动产租赁，在缴纳增值税的范围之内。故租赁费用应尽可能取得增值税专用发票，以充分利用17%的进项税抵扣增值税。同时，施工企业可考虑在资金允许的情况下，增加自行采购周转材料的比例。47第四十七页，共141页。

14.设备

“营改增”后，固定资产采购可全额抵扣进项税。所以，施工企业可视自身资金情况，适当增加固定资产购买的比例，减少租赁比例。在“营改增”前，施工企业尽可能延后购置机械设备，采用融资租赁或经营租赁方式，等到“营改增”正式实施后，才购置机械设备，以充分利用进项税进行抵扣。

15.甲供材料

甲供材料由业主采购和付款，供应商的发票开给业主。业主要付工程款时扣回甲供材料价款。由于甲供材料绝大部分本身属于增值税范围，本可按17%抵扣进项税。根据这一点，施工企业可与业主单位进行商谈，建议业主单位采用以下几种方法来处理：①取消甲供材料，全部归施工单位采购;②甲供材料改为甲指乙供，由施工单位采购并付款;③甲供材料继续甲方采购，甲方付款，但甲、乙双方和供应商签订三方协议，采用乙方委托甲方采购的形式，发票直接开乙方;④若业主单位不愿采取以上几种方法，对于税务成本的大幅上升，可要求业主单位进行补偿。48第四十八页，共141页。16.水电费

工程项目水电费一般由业主先行支付，然后在工程款中扣回。甲方如果是增值税一般纳税人，施工企业可直接向甲方要求开具增值税专用发票。但绝大部分业主不是一般纳税人，无法提供增值税发票，施工企业可以要求其作为增值税小规模纳税人，向当地主管国税部门申请按3%的增值税征收率代开增值税专用发票给公司。也可以考虑采用由甲方支付，在决算中直接扣减的方式处理，以减少销项税。

17.项目部资金成本

施工企业项目部资金成本大体分两类：一为项目经理向银行借款支付的利息，二为项目经理向施工企业借款支付的利息。项目部各项利息支出，都无法取得增值税发票。作为项目部，应努力减少资金利息的产生，同时也可考虑努力改变资金利息的支付方式，减少资金利息列入项目成本的额度，例如通过用银行承兑汇票支付供应商，汇票金额包括材料款和资金利息，从而该利息可由材料供应商开具增值税专用发票。49第四十九页，共141页。

18.“营改增”过渡时期的特殊考虑

营改增过渡前夕，施工企业应将能开的营业税发票尽量都开足，并将能开的材料等发票尽量滞后开具。

上海进行“营改增”试点时，出台了具体的财政扶持政策，针对“营改增”后税负增加的企业进行财政补助。调查显示，上海仅有12.6%的企业符合条件并提出了申请，而53.1%的企业表示根本不了解这个政策，20.8%的企业表示不符合申请条件。而北京也出台了类似的政策，估计其他试点也很有可能出台类似政策。因此，施工企业要充分了解及利用财政扶持政策。

50第五十页，共141页。

第三讲建筑施工企业“营改增”实务处理

一、营改增后运输费用的税务处理某一般纳税人从试点地区的小规模纳税人处获得运输发票金额（含税，下同）100万元（其中税务机关代开增值税专用发票价税合计80万元、普通发票为20万元）；从试点地区的一般纳税人处获得发票金额400万元（其中增值税专用发票价税合计350万元、公路运输费用结算单据50万元）；从非试点地区的单位和个人开具运输费用结算单据金额为150万元（其中运费120万元，装卸、搬运费用30万元），当月，该一般纳税人取得运费单据可以抵扣的进项税额是多少？（1）从试点地区小规模纳税人处获得运费发票金额100万元,属于年应税服务销售额500万元以下的交通运输业，适用简易征收方式，征收率为3%，由国税部门代开发票。可以抵扣的进项税额=80/（1+3%）×3%=2.33（万元）51第五十一页，共141页。

(2)从试点地区的一般纳税人处获得发票金额400万元可以抵扣的进项税额=350/(1+11%)×11%=34.68(万元)(3)从非试点地区的单位和个人开具运输费用结算单据金额150万元可以抵扣的进项税额=120×7%=8.4（万元）

二、营改增后人工费的增值税处理人工费不得作为进项税额用于抵扣增值税，但其中约占施工总成本35%比例的人工成本中，不全是本企业自身发生的人工费，其中还包含至少20%劳务分包成本，由于国家对劳务公司是否也实行由营业税改征增值税还没有定论。52第五十二页，共141页。

三、在材料及设备采购中的增值税筹划

采购材料、设备选择一般纳税人可抵扣17%，年应税服务销售额500万元以下的交通运输业和现代服务业，适用简易征收方式，由国税部门代开增值税发票，可抵扣3%。因而尽可能选择一般纳税人，以降低增值税税负。例：某建筑施工企业营业额1亿元，营改增后，按税率11%计算销项税额1100万元，按销项税减去进项税后的应交增值税计算城建税7%（也有5%）,教育费附加5%（含地方2%）,假定购买材料5000万元，供应单位为一般纳税人、税率17%，进项税额为850万元，应交增值税250万元，应交城建税、教育费附加30万元,增值税税负2.50%,低于营业税税负3%。53第五十三页，共141页。

四、“营改增”政策下，对财务指标、绩效评价的变化与处理由于增值税是价外税，营业收入是税后净额。这就使财务指标和绩效评价必须相应调整。

五、“营改增”政策下，对资金管理的要求与处理

实行增值税制后，由于税负很可能增加，为及时取得可供抵扣的增值税专用发票，客户一般都要求收款后才开票。因此，在资金管理上应更加重视计划性和施工营业收入的款项结收等。

六、汇总纳税的规定与处理（一）跨省施工的建筑企业，应当按规定在施工地预缴企业所得税

1.总机构直属的项目部跨区施工情形

总机构扣除已由项目部预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳。对于一些手续不齐全的挂靠单位，由工程所在地税务机关结合当地实际就地征收。54第五十四页，共141页。

2.二级分支机构的异地施工情形。具体可分两种情况处理：属于跨省经营的，根据国家税务总局《关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2008〕28号、规定，按照“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的办法计算缴纳企业所得税，分支机构应在项目所在地按月或按季度预缴企业所得税。例外的情形为新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税。若总机构既有直接管理的跨地区项目部，又有跨地区二级分支机构的，先扣除已由项目部预缴的企业所得税后，再按照国税发〔2008〕28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款。属于在同一省内经营的，国税发〔2008〕28号文件的第三十九条规定，居民企业在同一省、自治区、直辖市和计划单列市内跨地、市（区、县）设立不具有法人资格营业机构、场所的，其企业所得税55第五十五页，共141页。征收管理办法，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国税局、地税局参照本办法联合制定。根据这一规定，各省均作出相关管理规定。如浙江省地税局、国税局、财政厅联合下发的《关于省内跨地区经营建筑安装企业有关所得税管理问题的通知》（浙地税发〔2009〕52号）规定，对不符合二级分支机构判定标准的非法人分支机构（如总机构直接设立的项目公司、工程部等），若同时符合以下3个条件，该分支机构在向施工地税务机关报验登记后，其经营所得由总机构统一计算缴纳企业所得税，分支机构在施工地不预缴企业所得税：（1）分支机构未在施工地领取非法人营业执照；（2）分支机构持有总机构主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》；（3）由总机构出具并由总机构主管税务机关确认的该分支机构在财务、业务、人员等方面纳入总机构统一核算和管理的证明。56第五十六页，共141页。

3.分支机构直属的项目部跨区施工情形。建筑企业跨地区在二级分支机构之下设立的项目经理部，若以分支机构名义与建设方签订合同并组织施工，则其收入汇总计入该分支机构，适用国税发〔2008〕28号文件的分级管理规定计算缴纳企业所得税。（二）异地施工管理

《税收征管法实施细则》规定，纳税人到外县（市）临时从事生产、经营活动的，应当持税务登记证副本和所在地税务机关填开的《外出经营活动税收管理证明》，向营业地税务机关报验登记，接受税务管理。纳税人外出经营，在同一地累计超过180天的，应当在营业地办理税务登记。（三）增值税主体的重新规划由于增值税将以各独立核算且工商注册的分公司为纳税主体，而有些施工企业实行大区域管理，各区域公司只是虚拟概念的分公司，并没有在当地进行工商注册，因此，各区域公司应在管理机关所在地进行工商注册，成为增值税纳税主体，并对各区域公司和下属分公司进行重新规划调整，确定各自的增值税管辖范围。

57第五十七页，共141页。

七、对材料采购及分包合同签订的要求与处理（一）完善合同约定，明确付款程序。

案例：总包方与分包方对相关税费约定由总包方代扣代缴，在工程审定结算时再从工程款中予以扣除。工程审定结算时，总包方要求分包方支付由总包方代扣代缴的税费总计60万元，而分包方指出其作为钢结构制作、销售、安装公司，一直是按照增值税规定开具增值税专用发票，且已经开具了等额增值税发票。但是总包方无法使用这些专用发票进行抵扣，双方争执不下，进而诉至法院。虽然最终双方接受了法院的调解，但双方为了办理相关税费的抵扣也花费了大量精力和时间。该案也提醒建筑施工企业，在合同约定中，要注意约定明确的税费凭证。营改增后，施工企业在分包合同、材料采购合同等合同中应当明确约定由对方承担等额、合法、有效的增值税发票。同时还要约定对方提供相应的清款申请、购销凭证、增值税发票后再行付款。58第五十八页，共141页。

（二）加强对承包人和分公司的管理。内部承包和分公司经营有利于企业业务拓展，但是也给企业带来了诸多管理问题。营改增后，很多承包人和分公司尚不清楚，还一味地以为只要能够提供相应的工程款发票便可，这势必会导致最终结算时发生纠纷。施工企业应当对承包人和分公司及时进行培训，要求其注意收取并保存相应的增值税专用发票。（三）选择具有增值税纳税人资格的合作商。此次税制改革，施工企业更应注重选择具有增值税纳税人资格的合作商，并且要考查其相应的扣减税率，以免无法抵扣企业增值税。加强税法培训，做好相应报价调整。营业税改增值税虽然制度已经确定，但具体的实施方案，各地尚未出台相应政策。企业相当一部分人员对于税制改革方案及营业税与增值税的区别等税法规定尚不了解，施工企业应当积极组织财务、管理、造价等人员进行培训，同时保持与税务、建设主管部门的沟通，以尽快了解最新税制规定，调整报价方案。59第五十九页，共141页。

第四讲“营改增”须知二十八条

一、增值税纳税义务发生时间的规定（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（二）进口货物，为报关进口的当天。

增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

二、增值税纳税地点的规定

（一）固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。（二）固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机60第六十页，共141页。

构所在地的主管税务机关申报纳税；未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。（三）非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。（四）进口货物，应当向报关地海关申报纳税。

扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

61第六十一页，共141页。

三、增值税纳税期限的规定

增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

四、“营改增”的计税方法一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税，小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税。一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。（1）一般计税方法应纳税额=当期销项税额—当期进项税额销项税额=含税销售额/（1+适用税率）×适用税率

62第六十二页，共141页。

（2）简易计税方法销售额=含税销售额÷（1+征收率）应纳税额=销售额×征收率（3）扣缴税额境外单位或者个人在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算扣缴税额：应扣缴税额=接受方支付的价款÷（1+税率）×税率五、增值税适用税率的具体规定（1）纳税人销售或者进口货物，除享受低税率、零税率的货物以外，税率为17%；（2）纳税人销售或者进口下列货物，享受13%的低税率：①粮食、食用食物油；②自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；③图书、报纸、杂志；④饲料、化肥、农药、农机、农膜；⑤国务院规定的其他货物。63第六十三页，共141页。

（3）纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。（4）纳税人提供加工、修理修配劳务（以下简称应税劳务），税率为17%。此外，农产品、音像制品、电子出版物继续适用13%的税率，一般纳税人销售自己使用的属于《增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税；一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税；小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。64第六十四页，共141页。

六、增值税的起征点规定七、“营改增”销售额的确定

本次税改，对销售额的认定采用了与《增值税条例》一致的规定。（1）正常情况下应税销售额的确定销售额，是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用（手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费等）。但不包括代为收取的政府性基金或者行政事业性收费外币折合人民币，以销售额发生当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。纳税人提供应税服务，开具增值税专用发票后，提供应税服务中止、折让、开票有误等情形，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。

65第六十五页，共141页。

（2）混合销售应税销售额的确定①纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。②纳税人兼有不同税率或者征收率的应税服务（混业经营），应当分别核算适用不同税率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。③纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。

八、营业额扣除的规定财税[2011]111号、财税[2011]133号文件现定：（1）试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点66第六十六页，共141页。纳税人（指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。（2）试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。（3）试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款的价外费用中扣除；其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

九、增值税应税营业额扣除凭证管理要求本次税改中，财政部、国家税务总局颁布的《交通运输业和部分现代67第六十七页，共141页。服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2011]111附件2）中，沿袭了《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的凭证。否则，不得扣除”。对扣除凭证的要求，也与《营业税暂行条例实施细则》的规定完全一致。

十、中止服务或折扣额处理本次税改中，财税[2011]111号第三十九条规定，纳税人提供应税服务，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。68第六十八页，共141页。69第六十九页，共141页。

（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额=买价×扣除率（4）接受交通运输业服务，除取得增值税专用发票外，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和11%的扣除率计算的进项税额。进项税额=运输费用金额×扣除率运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。

十五、对接受交通运输劳务的企业其进项税额抵扣有何特别规定

（1）试点纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业70第七十页，共141页。服务，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%扣税率计算进项税额。（2）原增值税一般纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照从提供方取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额。（4）从试点地区的小规模纳税人接受交通运输劳务，小规模纳税人向主管税务机关申请代开增值税专用发票的，受票方可按照增值税专用发票上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算抵扣进项税额。（5）从试点地区的一般纳税人接受交通运输劳务，按照其开具的增值税专用发票上注明的进项税额进行抵扣，适用税率为11%。71第七十一页，共141页。

十六、进项税抵扣发票认证的时限要求

（一）增值税专用发票、运输业统一发票和机动车销售统一发票，以及从货物销售方、加工修理修配劳务或者应税服务提供方取得的专用发票，自开票之日起180天内进行认证抵扣。（二）实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法的，自开具之日起180天内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》申请稽核比对。未实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法的，自开具之日起180后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。（三）对于农产品收购发票和销售发票，自取得发票的当月通过报税方式进行申报并计算抵扣进项税额。72第七十二页，共141页。

十七、过期认证发票或丢失抵扣凭证的处理增值税一般纳税人未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣或者稽核比对的,将无法作为合法的增值税扣税凭证,不能计算进项税额抵扣。如果丢失前未认证的,购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件到主管税务机关进行认证,认证相符的凭该专用发票记账联复印件及销售方所在地主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》，经购买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证。增值税一般纳税人丢失海关缴款书，应在规定期限内，凭报关地海关出具的相关已完税证明，向主管税务机关提出抵扣申请。主管税务机关受理申请后，应当进行审核，并 将纳税人提供的海关的缴款书电子数据纳入稽核系统进行比对。稽核比对无误后，方可允许抵扣。73第七十三页，共141页。

十八、不得抵扣进项税额的情形

74第七十四页，共141页。75第七十五页，共141页。76第七十六页，共141页。77第七十七页，共141页。

十九、不得抵扣进项税额的计算78第七十八页，共141页。

二十、兼营劳务服务的原一般纳税人增值税期末留抵税额的处理

【案例】试点地区某企业既销售货物,同时又兼营货物代理业。截至2011年12月31日,尚有未抵扣的进项税额270万元,2012年1月,该公司销售货物不含税销售额为300万元,适用税率17%,本期未取得购进货物的增值税进项税额;提供货物代理服务额600万元(含税),同时取得试点地区货物代理服务业增值税专用发票所注明的进项税额为12万元,试点地区小规模纳税人自行开具的普通发票50万元,税务机关代开的增值税专用发票100万元;从非试点地区取得符合条件的货物运输业发票200万元。销售货物应缴纳的增值税款=300×17%-270=-219(万元)

提供货运代理服务应缴纳的增值税=(600-200)/(1+6%)×6%-100×7%-12=3.64(万元)

当月应缴纳增值税3.64万元;销售货物待抵扣的进项税额219万元,留待以后期间抵扣销售货物的销项税额。79第七十九页，共141页。

二十一、营业税改征增值税的直接减免业务80第八十页，共141页。

二十二、营业税改征增值税的即征即退事项81第八十一页，共141页。

二十三、营业税改征增值税减免税操作中的特别规定82第八十二页，共141页。

二十四、营业税改征增值税过程中适合放弃免税权的企业二十五、开具增值税红字专用发票的规定在实务操场作中,一般纳税在开具专用发票时就发现有误的,可即时作废;在开具专用发票当月,发生销货退回、开票有误等情形,收到退回的发票联、抵扣联符合作废条件的,按作废处理,不需要开具红字专用发票。作废条件是指同时具有下列情形:收到退回的发票联、抵扣联时间未超过销售方开票当月;销售方未抄税并且未记账;购买方未认证或者认证结果为”纳税人识别号认证不符”、”专用发票代码、号码认证不符”。如果不符合作废条件,就必须开具红字增值税专用发票。纳税人提供应税服务,开具增值税专用发票后,提供应税服务终止、折让、开票有误等情形,应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的,不得按照本办法第二十八条和第三十条的规定扣减销项税额或者销售额。83第八十三页，共141页。

二十六、营业税改征增值税的财务会计处理（1）一般纳税人的会计处理一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时，“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税项）”科