审计各业务循环实操及内控测试

会计实务操作业务循环审计精讲第1页业务循环审计精讲货币资金循环审计

目录

01理解货币资金

02货币资金内控

03库存现金审计

04银行存款审计理解货币资金

货币资金特点

货币资金范畴

现金

银行存款

其他货币资金：外埠存款、银行汇票、银行本票、信用证保证金存款、信用卡、存出投资款等

货币资金与业务循环的T形图

货币资金循环图

货币资金审计程序的操作

货币资金内控

涉及的主要凭证和会计记录

货币资金内部控制概述

良好的货币资金内控

一个良好的货币资金内部控制：

货币资金内部控制举例

货币资金内部控制主要内容

岗位分工及授权批准

3.单位应当按照规定的程序办理货币资金支付业务：

对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵占、挪用货币资金等行为

严禁接触

.严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金

.货币资金实物收付及保管只能由经授权的出纳人员负责处理，其他职员不得接触未经支付的货币资金现金和银行存款的管理

遵守银行结算纪律：专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，编制银行存款余额调节表

单位应当加强现金库存限额的管理，超过库存限额的现金应及时存入银行

单位必须根据《现金管理暂行条例》的规定，结合本单位的实际情况，确定本单位现金的开支范围

不属于现金开支范围的业务应当通过银行办理转账结算

单位现金收入应当及时存入银行，不得用于直接支付单位自身的支出

因特殊情况需坐支现金的，应事先报经开户银行审查批准

单位取得的货币资金收入必须及时入账，不得私设“小金库”，不得账外设账，严禁收款不入账

单位应当严格按照《支付结算办法》等国家有关规定，加强银行账户的管理，严格按照规定开立账户，办理存款、取款和结算

.单位应当定期检查、清理银行账户的开立及使用情况，发现问题，及时处理

.单位应当加强对银行结算凭证的填制、传递及保管等环节的管理与控制单位应当严格遵守银行结算纪律

单位应当指定专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符

如调节不符，应查明原因，及时处理

核对银行对账单和银行存款余额的人员与负责银行存款账、现金账、应收款、应付款的人员相分离

负责银行对账单调节的人员应当直接从银行取得银行对账单，并就银行存款日记账与银行对账单相核对调节

单位应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符

发现不符，及时查明原因，作出处理票据及有关印章的管理

单位应当加强银行预留印鉴的管理

监督检查

库存现金审计

主要程序

库存现金监盘目的证实资产负债表下所列库存现金是否存在人员注册会计师、被审计单位出纳、财务负责人方式突击性检查时间上午上班前，下午下班时范围企业各部门经管的现金准备1.由出纳员将现金集中起来存入保险柜

2.出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入库存现金日记账现金监盘程序

注意

①若有充抵库存现金的借条、代保管的工资、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金盘点表”中注明或作出必要的调整

②对未能在资产负债表日进行盘点的，则需在审计日期确定盘点余额，然后倒推计算、调整至资产负债表日的金额

③掌握库存现金监盘表的编制，注意对期末余额的调节和内部控制的结合

对现金进行盘点，只能取得现金存在性的证据

报表日库存现金余额=盘点库存现金余额+报表日至盘点日现金支出-报表日至盘点日现金收入

抽查大额现金收支

检查现金收支的正确截止

对于现金交易比例较高的特殊考虑

除实施其他审计程序外，注册会计师还可以考虑实施以下审计程序：

了解和评价现金交易内控

了解和评价被审计单位现金交易的内部控制，针对相关控制运行的有效性，获取充分、适当的审计证据

分析评价现金交易合理性

结合对生产、釆购、销售、工薪等业务循环相关报表项目的审计结果，分析评价现金交易的合理性

了解现金交易对方情况

向主要的现金交易对方函证被审计期间内发生的交易金额。必要时，可以选取现金结算量较大的交易对方进行实地观察或询问

如对方为自然人,必要时，可以考虑验证交易对方签字的真实性

检查大额现金收支，核对其交易真实性

对库存现金实施突击监盘程序

对现金釆购、销售交易过程实施观察程序

现金盘点能够证明现金余额的准确性与存在性

仅现金盘点审计程序充分吗？

很多舞弊迹象可能被忽略！

资金流出不入账，期末收回亦不入账。对于现金余额大大超过企业规定现金持有量限额时，审计员应当引起重视，可能存在现金挪用情况，特别是上市公司。

一些企业为了偷税漏税，虚构成本，为了不容易被发现，可能拆分成10笔甚至20笔凭证，审计员就容易忽略。但审计员应该意识到，通过现金支付款项不太可能一次性支付10万以上。如果发现大量的通过现金支付采购成本要引起注意。银行存款审计

银行存款审计思路

实务中，针对银行存款审计首先应明确的问题

了解被审计单位银行账户开设的全面情况

有几个银行账户？每个账户的用途？每个账户是否经过审批？是否按照规定用途使用？

分析被审计单位货币资金的构成形式

有哪些现金？都存放在哪里？各自是什么样的用途？

主要有哪几种收付款方式？

例如：现销收付款、电汇收付款、支票收付款等，分别对应于哪一类业务？银行存款审计程序

1.账账核对

2.实质性分析程序

3.检查银行存款账户发生额

4.检查银行存款余额调节表

5.函证银行存款余额

6.检查银行存款账户存款人

7.关注质押、冻结等对变现有限制或存在境外的款项

8.不符合现金及现金等价物条件的银行存款

9.抽查大额收付凭证

10.检查收支的正确截止

11.检查是否做出恰当列报检查银行存款余额明细表

1.获取银行存款余额明细表，复核加计是否正确，并与总账数和日记账合计数核对是否相符；检查非记账本位币银行存款的折算汇率及折算金额是否正确。

银行账户完整性考虑

2.如果对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑，除实施其他审计程序外,注册会计师可以考虑实施以下审计程序：

注：当被审计单位可能存在账外账或资金体外循环时了解并评价开立账户的管控措施

询问账户的开立、使用、注销等情况

打印《已开立银行结算账户清单》

结合其他相关细节测试证实完整性

（1）了解并评价被审计单位开立账户的管理控制措施。

了解了解报告期内被审计单位开户银行的数量及分布

比较与被审计单位实际经营的需要进行比较

判断判断其合理性

关注关注是否存在越权开立银行账户的情形（2）询问办理货币资金业务的相关人员（如出纳）了解银行账户的开立、使用、注销等情况。

必要时，获取被审计单位已将全部银行存款账户信息提供给注册会计师的书面声明。

（3）注册会计师亲自到人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，以确认被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。

（4）结合其他相关细节测试，关注原始单据中被审计单位的收（付）款银行账户是否包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内。

实施实质性分析程序

例如将本期货币资金账户清单同以前各期比较，并调查任何非预期变动（例如贷方余额、不寻常／非预期大额（或小额）余额、新账户、已关闭账户）或预期变动未发生的原因；利息比较或重新计算预计利息

计算银行存款累计余额应收利息收入：

检查银行存款账户发生额

注册会计师对银行存款账户的发生额进行审计，通常能够有效应对被审计单位编制虚假财务报告、管理层或员工非法侵占货币资金等舞弊风险。

除实施其他审计程序外，注册会计师还可以考虑对银行存款账户的发生额实施以下程序：

检查银行存款账户发生额

取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表

取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表是证实资产负债表中所列银行存款是否存在的重要程序

1.取得并检查银行对账单

1.取得加盖银行印章的银行对账单，必要时，亲自到银行获取对账单，并对获取过程保持控制

2.将获取的银行对账单余额与银行日记账余额进行核对，如存在差异，获取银行存款余额调节表

3.将被审计单位资产负债表日的银行对账单与银行询证函回函核对，确认是否一致逐笔、双向核对银行存款日记账和银行对账单：

①银行日记账有、对账单无（真实性）——假账、未达账项

企业已收，银行未收——虚构收入

企业已付，银行未付——虚转成本

②对账单上有、银行日记账没有（完整性）——漏账、未达账项、出借账户

银行已收，企业未收——隐瞒收入

银行已付，企业未付——挪用、贪污、应计费用

③短期内发生一收一支或多收多支且收支金（总）额相等的账目（完整性）——出借银行账户、收入不入账、挪用资金等

④对账单和日记账有涂改现象——伪造银行对账单相当容易余额调节表审计思路

2.对银行存款余额调节表的审计

（1）检查调节表中加计数是否正确，调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致。

（2）检查调节事项

对于企业已收付、银行尚未入账的事项，检查相关收付款凭证，并取得期后银行对账单，确认未达账项是否存在，银行是否已于期后入账

对于银行已收付、企业尚未入账的事项，检查期后企业入账的收付款凭证，确认未达账项是否存在，必要时，提请被审计单位进行调整

（3）关注长期未达账项，查看是否存在挪用资金等事项。

（4）特别关注银付企未付、企付银未付中支付异常的领款事项，包括没有载明收款人、签字不全等支付事项，确认是否存在舞弊。

审计中对于重大的未达账项

日记账金额+银已收、企尚未入账-银已付、企尚未入账=审定的银行存款未达账项的分析

重记、漏记、错记

长期未达账项

资金空中飞

大额未达账项

集中转让，分笔转出

函证的问题

函证银行存款余额

银行存款函证是指注册会计师在执行审计业务过程中，需要以被审计单位名义向有关单位发函询证，以验证被审计单位的银行存款是否真实、合法、完整

对象

对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）

与金融机构往来的其他重要信息

除非有充分证据表明某一银行存款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低

如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由

［提示］

强调由审计人员亲自寄信并由银行寄往事务所，收到回函应同时保留信封或者亲自至有关银行询函，函证结束需由审计人员在询证回函上注明由××审计人员陪同客户前往银行盖章确认并签名

结合《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》及应用指南，注意掌握各种方式发函对函证的控制。【总结】银行存款、应收账款和应付账款函证的对比项目银行存款应收账款应付账款函证必要性必须必须·控制风险高

·金额大准备证实的认定·银行存款的存在

·负债的完整性

·资产的担保抵押等应收账款的存在应付账款的存在【总结】银行存款、应收账款和应付账款函证的对比项目银行存款应收账款应付账款函证内容·银行存款

·银行借款

·其他事项往来款余额往来款余额函证对象本期存过款的所有银行债务人债权人函证范围一般100%函证抽样必要时抽样函证方式积极式积极或消极最好用积极式（六）检查银行存款账户存款人是否为被审计单位

若存款人非被审计单位，应获取该账户户主和被审计单位的书面声明，确认资产负债表日是否需要调整。

（七）关注是否存在质押、冻结等对变现有限制或存在境外的款项

如果存在，是否已做必要的调整和披露。

现金受限通常有以下特征：

1.银行存款的数额变化非常小

2.现金充裕，但四处举债，甚至是贷款逾期不还

3.流动资金不足，但有相当多的定期存款、其他货币资金

4.其他货币资金的金额较大，但没有说明对应的使用目的

通过银行活期存款利率和实际的利息收入推算银行存款余额（八）不符合现金及现金等价物条件的银行存款

在审计工作底稿中予以列明，以考虑对现金流量表的影响。

（九）抽查大额银行存款收支的原始凭证

检查原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。

（十）检查银行存款收支的截止是否正确

选取资产负债表日前后若干天的银行存款收支凭证实施截止测试，关注业务内容及对应项目，如有跨期收支事项，应考虑是否应提出调整建议。

（十一）检查银行存款的列报是否恰当其他货币资金的审计

（一）对定期存款的审计

如果被审计单位有定期存款，注册会计师可以考虑实施以下审计程序。

2.获取定期存款明细表并检查

3.监盘定期存款凭据

4.检查未质押的定期存款

5.检查已质押的定期存款

6.函证定期存款相关信息。

7.结合财务费用审计测算利息收入的合理性，判断是否存在体外资金循环的情形。

8.在资产负债表日后已提取的定期存款，核对相应的兑付凭证等。

9.关注被审计单位是否在财务报表附注中对定期存款给予充分披露。（二）对其他货币资金审计的特殊关注

【提示】以下几点是上述审计程序中尤为重要的：

1.控制银行存款函证

2.银行对账单与银行日记账的勾对

3.关注银行未达账项

4.关注定期存款销售与收款循环审计

目录

1.业务循环审计概述

2.主要凭证会计记录

3.主要业务活动

4.内部控制及控制测试

5.收入舞弊审计

6.收入分析程序业务循环审计概述

什么是业务循环？

处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序

企业有哪些业务循环？

两种审计模式的比较

业务循环审计思路

主要凭证和会计记录

典型的凭证和记录

典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证和会计记录有以下几种：

五账四单三证二表一书一票

“五账”：应收账款明细账、主营业务收入明细账、折扣与折让明细账、现金日记账、银行存款日记账

“四单”：客户订货单、销售单、贷项通知单、客户月末对账单

“三证”：发运凭证、转账凭证、收款凭证

“二表”：商品价目表、坏账审批表

“一书”：汇款通知书

“一票”：销售发票

主要业务环节、部门、单据

涉及报表项目

客户订购单

客户订购单即客户提出的书面购货要求。

销售单

﹒销售部门根据顾客订货要求填写

﹒应连续编号

﹒由经办人、审批人等签名

﹒是内部处理顾客订货业务的凭据

﹒在销、产、库、财务等部门留存发运凭证（出库单或者提货单）

﹒发出货物时编制

﹒反映发出货物的基本事项（规格、数量和其他有关内容）

﹒一联寄送给客户，其余联（一联或数联）由企业保留

﹒向客户开具账单的依据

销售发票

﹒表明商品的规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证

﹒是货物销售后按结算条件约定向购货方开具的结算凭证

﹒分为增值税专用发票和普通发票

﹒以增值税发票为例，销售发票的两联（发票联和抵扣联）寄送给客户，记账联由企业保留

﹒是在会计账簿中登记销售交易的基本凭证商品价目表

﹒是经授权批准的

﹒各种商品销售价格清单

﹒一般不随意向外透露

商品价目表式样品名规格型号单位售价商标贷项通知单

﹒是发生了销售退回和折让引起应收账款减少的凭证

﹒格式与销售发票格式相同，一般属于内部凭证

﹒冲减销售收入和应收账款

﹒用来证明应收账款的减少

﹒一般需要对方退回发票或重开（红字发票）其他账表

（七）应收账款账龄分析表

（八）应收账款明细账

（九）主营业务收入明细账

（十）折扣与折让明细账

汇款通知书

﹒与销售发票一起寄给客户，客户在付款时再寄回销售单位的凭证

﹒采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以改善资产保管的控制

﹒注明客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等

﹒如果客户没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在拆开邮件时再代编一份汇款通知书汇款通知书式样

坏账审批表

﹒批准将应收账款注销为坏账的凭证

﹒仅在单位内部使用计提应收账款坏账准备审批表申请单位:年月日欠款单位名称账龄计提比例已提减值准备金额拟提坏账准备金额合计提取减值准备主要原因责任部门年月日中介机构意见年月日财务部门意见部门负责人年月日公司意见公司负责人年月日客户月末对账单

﹒应每月末向顾客寄送

﹒注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容

﹒保证双方账目核对相符每月对账单

尊敬的客户：

（1）谢谢惠顾！

（2）贵公司于月份惠购货品详列为本对账单，本货款核对后，请依我公司所定之付款条件办理付款事宜。谢谢！

**公司

年月日交货日期送货单号品名规格数量单价总价发票日期发票号码备注合计（十四）库存现金日记账和银行存款日记账

（十五）转账凭证

（十六）收款凭证

主要业务活动

涉及的主要业务活动

>>熟悉整个业务流程的前后顺序衔接

>>涉及的部门：循环中涉及哪些部门负责？具体职责各是什么？单据在部门间如何流转？

>>控制措施：一式几联？连续编号？谁批准、复核？（独立复核、一般审批和特殊审批）职责分离？

>>单据：谁负责编制？证实的内容？

>>认定：存在、发生？完整？计价和分摊、准确性？接受客户订购单

销售单

批准赊销信用

按销售单供货

企业管理层通常要求商品仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。

﹒目的：是为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货

﹒因此，已批准销售单的一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据

﹒编制连续编号的出库单

﹒与“发生”，“完整性”认定相关

按销售单装运货物

向客户开具账单

开具账单包括编制和向客户寄送事先连续编号的销售发票。这项功能所针对的主要问题是：

为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：

装运凭证

﹒装运凭证是指一式多联的、连续编号的提货单，可由电脑或人工编制

﹒按序归档的装运凭证通常由装运部门保管

﹒装运凭证（提货单或出库单）一般一式四联

﹒分别传递给客户、装运部门留存，仓库部门以及开具账单部门

记录销售

记录销售的控制程序包括以下内容：

两点注意的

注册会计师主要关心：

﹒销售发票是否记录正确

﹒归属适当的会计期间

以上控制涉及认定：

“发生”

“完整性”

“准确性”

“计价和分摊”办理和记录现金、银行存款收入

办理和记录销售退回、销售折扣与折让

注销坏账、提取坏账准备

内部控制及控制测试

销售交易的内部控制

销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户（发生）销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的。

在发货前，客户的赊购已经被授权批准。

每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见作专门追查检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及销售单（或客户订购单）。

检查客户的赊购是否经授权批准。

询问是否寄发对账单，并检查客户回函档案复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目。

追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证。

将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对所有销售交易均已登记入账（完整性）发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账。

销售发票均经事先编号，并已登记入账检查发运凭证连续编号的完整性。

检查销售发票连续编号的完整性将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对以内部控制目标为起点的控制测试

适当的职责分离

◆销售、发货、收款部门或岗位

◆谈判人员（两人以上）与订立合同人

◆编制发票通知单与开具发票人员

◆销售与收款人员

◆应收票据取得和贴现与票据保管人

测试方法：观察、讨论

恰当的授权审批

◆赊销业务

◆发货业务

◆销售价格、销售条件、运费、折扣等

◆在授权范围内授权批准

测试方法：检查凭证审批

注意：控制目的测试方法

内部核查程序

◆有无混岗现象

◆业务授权批准制度的执行情况

◆销售的管理情况：信用政策、销售政策的执行

◆收款的管理情况

◆销售退回的管理情况

测试方法：检查内审报告或核查签字以风险为起点的控制测试

以风险为起点的控制测试思路

﹒计算机控制主要包括单据的自动生成、信息的自动比对、例外报告的产生等

﹒人工控制则主要是对由计算机生成的单据或凭证进行人工核对、复核、对账、审批等

﹒注册会计师执行的控制测试则包括了解和评价计算机一般控制和应用控制的有效性

﹒检查由计算机信息系统生成的凭证或文件，观察人工控制的执行等以风险为起点的控制测试举例

以风险为起点的控制与测试——信用控制和赊销风险计算机控制人工控制控制测试信用控制和赊销w可能向没有获得赊销授权或超出了其信用额度的客户赊销w订购单上的客户代码与应收账款主文档记录的代码一致

w目前未偿付余额加上本次销售额在信用限额范围内

w只有上述两项均满足才能按顺序生成发运凭证w信用控制程序包括复核信用申请、收入和信用状况的支持性信息，批准信用限额，授权增设新的账户，以及适当授权超过信用限额的人工控制w通过询问员工、检查相关文件证实上述控制的实施以风险为起点的控制与测试——发运商品风险计算机控制人工控制控制测试发运商品w可能在没有批准发运凭证的情况下发出了商品

w已发出商品可能与发运凭证上的商品种类和数量不符

w客户可能拒绝承认已收到商品w当客户订购单在系统中获得发货批准时，系统自动生成连续编号的发运凭证

w计算机把所有准备发出的商品与销售单上的商品种类和数量进行比对

w打印种类或数量不符的例外报告，并暂缓发货w商品打包发运前，对商品和发运凭证内容进行独立核对

w在发运凭证上签字以示商品已与发运凭证核对且种类和数量相符

w销售人员关注快到期的发运凭证和未完成的订购单，督促尽快向客户发货。

保安人员只有当商品附有发运凭证时才能放行w执行观察、检查程序

w检查发运凭证上相关员工和客户的签名，作为发货的证据

w检查例外报告和暂缓发货的清单收入舞弊审计

考虑舞弊风险

在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时考虑舞弊风险

保持职业审慎态度

CPA在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险

﹒并不意味着应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险

﹒需要结合对被审计单位及其环境的具体了解，考虑收入确认舞弊可能如何发生舞弊常见三种形式

底稿记录要求

如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由

实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险

>>风险评估程序：应当包括询问、分析程序、观察和检查程序

>>重要性：风险评估程序对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风险至关重要

>>了解内容：生产经营的基本情况、销售模式和业务流程、与收入相关生产技术条件、收入的来源和构成、收入交易的特性、收入确认的具体原则、重大异常交易的商业理由、业绩衡量等，有助于其考虑收入虚假错报可能采取的方式，从而设计审计程序以发现此类错报了解产品的生产及市场销售情况:

内控与舞弊关系

业务循环审计

被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段学员有兴趣可以深入了解一些，此处不做具体讲解。

收入分析程序

重视收入分析程序

在收入确认领域实施审计程序时，分析程序是一种较为有效的方法，注册会计师需要重视并充分利用分析程序，发挥其在识别收入确认舞弊中的作用。

可以实施的分析程序

针对性地进一步收集审计证据

﹒结合存货流转，测试生产与销售的相关性

﹒结合存货监盘，了解存货是否真实发出

﹒从往来账项入手

﹒从核对企业的发票、收据存根联与有关收入记账凭证中后附的发票、收据记账联有无差异入手

﹒从审查合同入手

﹒核对运输费用单据

﹒关注关联方交易的实质分析程序后的应对措施

注册会计师通过实施分析程序，可能识别出未注意到的异常关系，或难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生重大错报风险的领域，有助于评估重大错报风险，为设计和实施应对措施提供基础。

例如，如果注册会计师发现被审计单位不断地为完成销售目标而增加销售量，或者大量的销售因不能收现而导致应收账款大量增加，需要对销售收入的真实性予以额外关注

如果注册会计师发现被审计单位临近期末销售量大幅增加，需要警惕将下期收入提前确认的可能性

如果注册会计师发现单笔大额收入能够减轻被审计单位盈利方面的压力，或使被审计单位完成销售目标，需要警惕被审计单位虚构收入的可能性调查异常情况

如果发现异常或偏离预期的趋势或关系，注册会计师需要认真调查其原因，评价是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险。

涉及期末收入和利润的异常关系尤其值得关注，例如在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易。

注册会计师可能采取的调查方法举例如下：

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上市公司收入造假手段

1.虚构主营业务收入

>>利用关联交易，对开发票，虚做购销

>>客户比较分散，大客户较少的上市公司利用阴阳合同虚构收入

2.提前确认收入

>>存在重大不确定时确认收入

>>完工百分比法的不适当运用

>>在仍需提供未来服务时确认收入

>>提前开具销售发票，以美化业绩

3.人为创造收入

>>利用虚假的资本运作扩大合并会计报表范围而增加销售收入

>>虚构主营业务，将其他业务收入和投资收益计入主营业务收入

4.推迟确认收入采购与付款循环审计

01主要凭证会计记录

02主要业务活动

03应付账款审计

04固定资产审计

主要凭证和会计记录

一般采购方式

本循环所涉及的主要凭证和会计记录

“五单三账二证一票”

“五单”请购单、订购单、验收单、付款凭单、卖方对账单

“三账”应付账款明细账、库存现金日记账、银行存款日记账

“二证”付款凭证、转账凭证

“一票”卖方发票

主要业务活动

采购与付款循环与财务报表项目的关系业务循环资产负债表项目利润表项目采购与付款预付款项、应付票据、应付账款、固定资产（累计折旧）、无形资产、工程物资、在建工程、固定资产清理等管理费用涉及的主要凭证和会计记录

（一）请购单

请购单是由产品制造、资产使用等部门的有关人员填写，送交采购部门，申请购买商品，劳务或其他资产的书面凭证。

请购单

编号：

请购单位：日期：品名规格计量单位数量主管：申请人：（二）订购单

订购单是由采购部门填写，向另一企业购买订购单上所指定商品、劳务或其他资产的书面凭证。定购单

编号：

部门：日期：品名规格计量单位数量单价金额主管：经办人：（三）验收单

验收单是收到商品、资产时所编制的凭证，列示从供应商处收到的商品、资产的种类和数量等内容。验收单

编号：

部门：日期：品名规格计量单位凭证数量实收数量单价金额发货单位主管：验收人：（四）付款凭单

付款凭单是采购方企业的应付凭单部门编制的，载明已收到的商品、资产或接受劳务、应付款金额和付款日期的凭证。

付款凭单是采购方企业内部记录和支付负债的授权证明文件。

（五）供应商对账单

.供应商对账单是由供应商按月编制的

.标明期初余额、本期购买、本期支付给供应商的款项和期末余额的凭证

供应商对账单是供应商对有关交易的陈述，如果不考虑买卖双方在收发货物上可能存在的时间差等因素，其期末余额通常应与采购方相应的应付账款期末余额一致

（六）卖方发票

（七）转账凭证

（八）付款凭证

（九）应付账款明细账

（十）库存现金日记账和银行存款日记账主要业务活动

（一）请购商品和劳务

.一般授权：对正常经营所需的物资

.特别请购：资本支出、租赁合同，只允许指定人员提出请购

.不用顺序编号，原因？

.由提出部门的负责人签字认可

.包括：品名、数量、请购部门、需要日期

.采购材料人工控制一式三联：存根和采购部门、审批部门（生产计划部门）（二）编制订购单

采购部门再收到请购单后，只对经过批准的请购单发出订购单。

.确定最佳的供应来源，对一些大额、重要的采购项目，应采取竞价方式来确定供应商

.经过批准的请购单，签定采购合同，由采购部门制作

.包独立检查订购单的处理，确定是否确实收到商品并正确入账

.括：品名、数量、价格、厂商名称、地址等，顺序编号，经过被授权的采购人员签名

以风险为起点的控制与测试风险计算机控制人工控制控制测试订购商品和劳务w未经授权的供应商可能进入经批准的供应商主文档w程序设定只允许经授权的人员才能修改经批准的供应商主文档w只有采购部门高级员工才被授权在供应商主文档中增加新供应商信息w询问管理层并检查证明这些控制完成情况的文件w可能向未经批准的供应商采购w处理之前，计算机自动与供应商主文档中每一份订购单比对

w将不符事项记录于例外报告中w复核例外报告并解决问题。

绕过控制的人工处理经恰当审批w检查复核例外报告的证据，以及批准僭越控制的人工处理的恰当签名w采购可能由未经授权的员工执行w访问控制只允许经授权的员工处理订购单，菜单层面的控制授权限定至单个员工w复核正式的授权级别并定期修订，采购人员有权在限额内进行采购或处理某些类型的支出。

僭越控制的、人工接受的订购单，需经采购主管或高级管理层批准w询问、检查授权批准和授权越权的文件。检查订购单并确定其是否在授权批准的范围之内w订购的商品或劳务可能未被提供w计算机自动对所有发出的订购单事先编号，并与随后的采购入库通知单和供应商发票进行

比对

w比对不符的订购单被单独打印w长期未执行的订购单被记录于未执行订购单的文件上，并采取跟进行动w询问并检查文件，以证实对未执行的订购单的跟进情况w采购订购单的项目或数量可能不准确。w计算机将订购单上的产品摘要和存货代码与存货主文档明细进行比对

w当再订货数量超过存货主文档记录的再订货数量，或者现有的存货项目数量超过再订货水平时，生成订货例外报告w由采购部门复核例外报告，取消订购单或经过恰当授权后处理w检查例外报告，证实问题已被适当处理（三）验收商品

.验收单是支持资产或费用以及与采购有关的负债的“存在”“发生”认定的重要凭证

.定期独立检查验收单的顺序以确定每笔采购交易都已编制凭单，则与采购交易的“完整性”认定有关

.与订购单核对

.应包括：品名、说明、数量、品质、到货时间，然后再盘点商品并检查商品有无损坏

.验收部门制作验收单，顺序编号

.验收人员将商品送交仓库或其他请购部门时，应取得经过签字的收据，或要求其在验收单的副联上签收，以确立他们对所采购的资产应负的保管责任（四）储存已验收的商品

这些控制与商品的“存在”认定有关

入库单

编号：

部门：日期：品名规格计量单位入库数量单价金额主管：经办人：（五）编制付款凭单

.应付凭单部门

.载明已收到商品、资产或接受劳务的厂商、应付款金额和付款日期的凭证

.事先编号的付款凭单两联：存根、会计

记录采购交易之前，应付凭单部门应编制付款凭单。这项功能的控制包括：

.后附：发票订购单、验收单、供应商发票等，并检查一致性。确定供应商发票计算的正确性

.独立检查付款凭单计算的正确性

.在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称

.由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此凭单要求付款。所有未付凭单的副联应保存在未付凭单档案中，以待日后付款。

.“存在”“发生”“完整性”“权利和义务”“计价和分摊”认定（六）确认与记录负债

正确确认已验收货物和已接受劳务的债务，要求准确、及时地记录负债。

应付账款确认与记录的一项重要控制是要求记录现金支出的人员不得经手现金、有价证券和其他资产。

（七）付款

通常是由应付凭单部门负责确定未付凭单在到期日付款。以支票结算方式为例，编制和签署支票的有关控制包括：

.凭证：付款凭单

.独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性

.应由被授权的财务部门的人员负责签署支票

.被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭单，并确定支票收款人姓名和金额与凭单内容的一致

.支票一经签署就在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销，以免重复付款

.支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票

.支票应预先顺序编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性

.应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票（限制接近）（八）记录现金、银行存款支出

相关内容略

应付账款流程案例——某公司

采购与付款循环的内部控制和控制测试

相关内容略应付账款审计

应付账款审计目标与相关认定对应关系审计目标财务报表认定存在完整性权利和义务计价和分摊与列报和披露相关的认定资产负债表中记录的应付账款是存在的√所有应当记录的应付账款均已记录√资产负债表中记录的应付账款是被审计单位应当履行的现时义务√应付账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录√应付账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报√应付账款实质性程序

2.根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款执行实质性分析程序：

包括比较本期和前期的应付账款明细表和应付账款总额。要找出未预期到的变化（例如主要供应商、借方余额的比例、账龄等的变化）或所预期的变化未出现的原因。也要测试一些主要的比率，如应付账款与采购的比率。具体的：

应付账款实质性程序

应付账款分析程序表序号债权人期初余额期末余额期末/期初%备注1大成967,6541,291,662133.48升幅大，重点审查2长城876,543875,51999.88降幅小，一般审查3天键345,653466,811135.05升幅大，重点审查…………149浩天89,76589,42199.62降幅小，一般审查150宏大54,326163,226300.46升幅巨大，但总额小，一般审查合计8,547,8658,505,58999.51总体降幅小分析说明：分析说明：

分析了150个应付账款明细账户中余额或发生额较大的50个明细账户，占总数的33%。其中有15户升幅或降幅较大（占20%），其余35户变动幅度在正常范围内。因此，决定重点对变动幅度大的15户进行审阅。

本期主要物资采购金额较上年有所增加，结合购货现金支出增加的情况进行分析，可以认为：应付账款期末余额总体是合理的。3.函证应付账款

（1）一般情况下，并不必须函证应付账款，这是因为：

1不能保证查出未记录的应付账款

2能取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额

（2）应付账款函证的情形

（3）函证对象的选择

（4）函证方式的选择

函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额

（5）应付账款函证的替代审计程序

如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。

可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，如合同、发票、验收单，核实应付账款的真实性

同应收账款的函证一样，注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证不同应收账款函证应付账款函证必要性必须函证一般不必函证方式积极或消极式积极式并具体说明应付金额函证对象主要是应收账款余额较大的的债务人较大金额的债权人以及那些在资产负债表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人替代程序检查有关原始凭证检查决算日应付账款明细账及现金、银行存款日记账；同时检查相关原始凭证4.检查应付账款是否计入正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款。

（1）检查原始凭证

（2）日后应付账款明细账贷方

检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理

（3）针对日后付款项目

检查银行对账单及有关付款凭证（如银行汇款通知、供应商收据等）

询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款

（4）获取被审计单位与其供应商之间的对账单

将对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节，查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性

.在途款项

.在途商品

.付款折扣

.未记录的负债（5）结合存货监盘程序，检查资产负债表日前后的存货入库资料

结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查是否有大额料到单未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间

5.针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付。

6.针对异常或大额交易及重大调整事项，检查相关原始凭证和会计记录，以分析交易的真实性、合理性。

.大额的购货折扣或退回

.会计处理异常的交易

.未经授权的交易

.缺乏支持性凭证的交易

7.检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

一般来说，“应付账款”项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。固定资产审计

固定资产实质性程序

固定资产审计目标与相关认定对应关系审计目标财务报表认定存在完整性权利和义务计价和分摊与列报和披露相关的认定资产负债表中记录的固定资产是存在的√所有应记录的固定资产均已记录√记录的固定资产由被审计单位拥有或控制√固定资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录√固定资产已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报√

获取或编制固定资产和累计折旧分类汇总表

固定资产及累计折旧汇总表

被审计单位名称：ABC公司编制人：王和编制日期：2015年2月2日

截止日：2014年12月31日复核人：李平复核日期：2015年2月3日账户编号摘要固定资产累计折旧期初余额本期增加本期减少期末余额折旧法折旧率%期初余额本期增加本期减少期末余额143房屋25.8025.8直线4.752.451.233.68144机器9.763.413.16直线9.51.851.092.94145运设8.601.20.89直线193.271.750.384.64146办设0.200.20.4直线190.100.040.13合计44.364.80.848.367.674.110.3811.39TTTTTTTT注：

经核对与采购合同、所有权证书及发票相符。

经核对与固定资产报废通知单相符。

已核对全部明细账或登记卡余额合计无误。

“T”：已复核加总。

本年新增办公设备2000元没有计提折旧，调整分录为：

借：管理费用——折旧费190

贷：固定资产——累计折旧——办公设备190

（表中新增固定资产假设从7月份起计提折旧，报废固定资产假设发生在12月份。）对固定资产与累计折旧的期初余额，注册会计师对其审计应分三种情况：

被审计单位首次接受审计：最理想的方法是全面审计被审计单位设立以来延续至期初的“固定资产”和“累计折旧”账户中的所有重要的借贷记录。

对固定资产实施实质性分析程序

通过进行以下比较，并考虑有关数据间关系的影响：

实地检查重要固定资产

目的确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍未核销的固定资产

证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况

获取实际存在的固定资产均已入账的证据

检查范围

注册会计师实地检查的重点是本期新增加的重要固定资产，有时范围也会扩展到以前期间增加的重要固定资产

如为首次接受审计，则应适当扩大检查范围

检查固定资产的所有权或控制权固定资产类型确定所有权所应实施的审计证据外购的机器设备通过审核采购发票、采购合同等予以确定房地产类需查阅有关的合同、产权证明、财产税单（房产税、契税等）、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件融资租入固定资产验证有关融资租赁合同，证实其并非经营租赁汽车等运输设备验证有关运营证件（如行车证）等对受留置权限制的固定资产，通常还应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实

由于增加固定资产的途径不同

我们所获取的证据也不相同

检查本期固定资产的增加

明细表

计价

弃置费

（1）询问管理层当年固定资产的增加情况，并与获取或编制的固定资产明细表进行核对；

（2）检查本年度增加固定资产的计价是否正确，手续是否齐备，会计处理是否正确。

①对于外购固定资产

核对采购合同、发票、保险单、发运凭证等资料

②在建工程转入的固定资产

.应检查固定资产确认时点是否符合会计准则的规定

.入账价值与在建工程的相关记录是否核对相符

.是否与竣工决算、验收和移交报告等一致

对已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续的

.检查其是否已按估计价值入账，相关估价是否合理，并按规定计提折旧

③投资者投入的固定资产

检查投资者投入的固定资产是否按投资各方确认的价值入账，并检查确认价值是否公允，交接手续是否齐全

涉及国有资产的，是否有评估报告并经国有资产管理部门评审备案或核准确认④更新改造增加的固定资产

.检查通过更新改造而增加的固定资产，增加的原值是否符合资本化条件，是否真实，会计处理是否正确

.重新确定的剩余折旧年限是否恰当

⑤融资租赁增加的固定资产

获取融资租入固定资产的相关证明文件，检查融资租赁合同的主要内容，并结合长期应付款、未确认融资费用科目检查相关的会计处理是否正确

⑥企业合并、债务重组和非货币性资产交换增加的固定资产

检查产权过户手续是否齐备，检查固定资产入账价值及确认的损益和负债是否符合规定。

⑦通过其他途径增加的固定资产

应检查增加固定资产的原始凭证，核对其计价及会计处理是否正确，法律手续是否齐全。（3）检查固定资产是否存在弃置费用，如果存在弃置费用，检查弃置费用的估计方法和弃置费用现值的计算是否合理，会计处理是否正确。客户：北京华夏实业有限公司签名日期索引号项目：固定资产增加情况测试表编制人张明2015.2.25C19-3截止日：2014年12月31日复核人李清2015.2.25页次1月日凭证号固定资产

类别固定资产名称增加情况测试情况数量原价累计折旧1234567843028建筑物厂房1890√√√√√√√√71530生产设备发电设备1250√√√√√√√√82546机动车辆卡车1980√√√√√√√√测试内容：

1.新增固定资产列入计划、合理；

2.新增固定资产存在；

3.新增固定资产计价正确；

4.新增固定资产原始凭证手续齐备；

5.新增固定资产折旧方法正确；

6.新增固定资产归企业所有；

7.新增固定资产会计处理正确；

8.新增固定资产分类正确。审计说明及审计意见：

√：经过审查，没有发现异常。固定资产增加可以确认

检查本期固定资产的减少

检查本期固定资产的后续支出

检查本期固定资产的租赁

经营租赁

融资租赁

在审计融资租赁固定资产时，除可参照经营租赁固定资产检查要点以外，还应补充实施以下审计程序：

暂时闲置、持有待售、抵押、担保情况检查

1.获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按规定计提折旧，相关的会计处理是否正确。

2.获取持有待售固定资产的相关证明文件，并作相应记录。

检查对其预计净残值调整是否正确、会计处理是否正确。

3.检查固定资产的抵押、担保情况

结合对银行借款等的检查，了解固定资产是否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证，并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。

固定资产——累计折旧的实质性程序

1.获取或编制累计折旧分类汇总表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符。

2.检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合相关会计准则的规定。

.确定其所采用的折旧方法能否在固定资产预计使用寿命内合理分摊其成本

.前后期是否一致

.预计使用寿命和预计净残值是否合理3.复核本期折旧费用的计提和分配：

4.将“累计折旧”账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方相比较，检查本期所计提折旧金额是否已全部摊入本期产品成本或费用。

固定资产——固定资产减值准备的实质性程序

1.如存在下列迹象的，表明固定资产可能发生了减值：

（1）固定资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或正常使用而预计的下跌。

（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及固定资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

（3）市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算固定资产预计未来现金流量现值的折现率，导致固定资产可收回金额大幅度降低。

（4）有证据表明固定资产陈旧过时或者其实体已经损坏。

（5）固定资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

（6）企业内部报告的证据表明固定资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如固定资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者损失）远远低于（或者高于）预计金额等。

（1）获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符。

（2）检查被审计单位计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确。

（3）获取闲置固定资产的清单，并观察其实际状况，识别是否存在减值迹象。

（4）检查资产组的认定是否恰当，计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否

（5）计算本期末固定资产减值准备占期末固定资产原值的比率，并与期初该比率比较，分析固定资产的质量状况；

（6）检查被审计单位处置固定资产时原计提的减值准备是否同时结转，会计处理是否正确；

（7）检查是否存在转回固定资产减值准备的情况。按照《企业会计准则》的规定，固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。生产与存货循环审计

目录

01.主要凭证会计记录

02.涉及业务活动

03.存货监盘计划

04.存货监盘程序

05.成本核算审计

主要凭证和会计记录

生产与存货循环与其他循环之间的关系

该循环的交易和余额对报表的影响

生产与存货循环特点

以制造业为例，生产与存货循环由将原材料转化为产成品的有关活动组成。

该循环包括制定生产计划，控制、保持存货水平以及与制造过程有关的交易和事项，涉及领料、生产加工、销售产成品等主要环节。

生产与存货循环审计策略

基于生产与存货循环的特点，对审计人员而言，详细测试的工作量大，审计成本较高，应对本循环的内控进行详细的了解与评价，并把存货监盘与成本审计作为实质性程序的重点

实物流转控制主要依靠不相容职务的分工、严格的授权审批程序及充分的凭证记录流转程序，对从生产领料到产品完工入库的全过程进行有效的控制。成本费用管理控制是指对成本费用支出业务进行计划、控制和考核的内部控制。控制要点具体包括：

（1）确定成本控制目标和成本计划；

（2）确定各项消耗定额，包括直接材料、人工成本和制造费用定额；

（3）编制成本、费用预算；

（4）对各项成本费用指标进行分解，建立成本费用归口、分级管理制度；

（5）定期进行成本费用考核与评价。成本费用会计控制是指对成本费用支出业务进行反映和监督的内部控制。控制要点主要包括：

（1）确定成本费用制度，明确成本费用开支范围、开支标准，制定报销手续，建立各项支出的审核制度；

（2）采用适当的成本核算和费用分配方法，且前后各期保持一致；

（3）建立相应的会计账户；

（4）成本核算要以经过审核的生产通知单、领料单、人工费用分配表和制造费用分配表等原始凭证为依据；

（5）领料单、生产通知单、工资费用分配表等应按顺序编号。生产与存货循环

涉及的主要凭证和会计记录

（一）生产指令

“生产任务通知单”或“生产通知单”

（二）领发料凭证

领发料凭证是企业为控制材料发出所采用的各种凭证。

（三）产量和工时记录

产量和工时记录是登记工人或生产班组出勤时间内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的原始记录。

（四）工薪汇总表及工薪费用分配表

（五）材料费用分配表

（六）制造费用分配汇总表

（七）成本计算单

（八）存货明细账涉及业务活动

以制造业为例，生产与存货循环所涉及的活动及部门：

计划和安排生产

生产计划部门负责计划和安排

发出原材料

仓库部门负责

仓库部门

——根据从生产部门收到的领料单发出原材料

领料单

——必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称

领料单

——可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联

仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，一联留在仓库登记材料明细账，一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算生产产品

生产部门负责

核算产品成本

会计部门负责

储存产成品

仓库负责

发出产成品（发运部门负责）

产成品的发出——由独立的发运部门进行

装运产成品时——必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单

生产与存货循环的内部控制和控制测试

关于存货的内部控制，需要作以下两个方面的说明：

结合其他循环测试

生产与存货循环与其他业务循环的内在联系，某些审计测试特别是对存货的审计测试，与其他相关业务循环的审计测试同时进行将更为有效

关键控制是数量和计价

尽管不同的企业对其存货可能采取不同的内部控制，但从根本上说，均可概括为存货的数量和计价两个关键因素的控制评估重大错报风险

●交易的数量及复杂性

●成本基础的复杂性

●产品的多元化

●某些存货项目的可变现净值难以确定

●将存货存放在很多地点

●寄存的存货

CPA应对于生产过程和存货管理的控制进行了解，观察控制活动、询问员工、检查文件和资料影响的账户

存货监盘计划

存货监盘逻辑思路

注册会计师确认存货的价值主要通过两种手段：成本会计和存货监盘，其中前者关注价格，后者关注数量。

盘点是被审计单位的责任，制定盘点计划，由库管人员实施，财务和内审人员监督，盘点结束后参与人员签字。

注册会计师的角色？

CPA只是在必要时（如出具年审报告时）监督并抽查

根据上述过程推断盘点工作中需要关注的问题：1.盘点前对被审计单位存货存放情况及管理情况和生产工艺流程等有一个基本了解

2.获得公司制定盘点计划并审查其合理性

3.询问针对年审工作盘点的具体时间和各部门参与的人员

4.从财务部获得盘点当日的资产负债表（一般为12月31日），锁定存货的余额，然后获得对应的单项存货的明细。明细（分仓库、分性质）的合计应与资产负债表中存货的余额一致

5.从财务或仓库获取单项存货的金额组成的清单（金额=单位成本*数量）

6.关注单位成本，首先整体上分析合理性，再抽查一定的原始单据（如采购的发票）。防止被审计单位倒挤单位成本

7.监盘客户盘点CPA抽盘

8.获取盘点计划、盘点报告（各部门签字）和复印的抽样样本作为审计证据。

9.盘点差异原因寻找存货监盘计划重难点问题

具体而言，包括以下几方面：

（1）存货收发数量计算方法的选用是否合理和一贯性，有无随意改变方法的现象。

（2）所有权并不属于被审计单位存货（代加工、代保管及代销），审查有无混同于本企业存货的情况，是否设置辅助登记簿单独进行核算。

（3）实地监盘有困难的在途和委外加工存货，检查账簿记录所依据的原始凭证是否合法，必要时向供货单位或受托加工单位进行函证，以证实账面数量的真实性。

（4）若存在接受捐赠的存货，审查其是否办理入库手续及账务处理是否正确。

（5）存放在车间的在产品数量进行监盘时，应在财务账面数量与车间“在产品收发结存表”中数量核对相符的基础上进行，以确定统一可靠的审计依据。存货监盘计划重难点问题

存货监盘：指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并进行适当的检查

存货监盘作用

1.如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：

在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）监盘

对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果期末存货实施审计程序

2.在存货盘点现场，注册会计师应当实施下列审计程序：

3.存货监盘的相关程序可以用作控制测试或者实质性程序，注册会计师可以根据风险评估结果、审计方案和实施的特定程序作出判断。

例如，只有少数项目构成存货的主要部分，注册会计师可能选择将存货监盘用作实质性程序

被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段学员有兴趣可以网上搜索了解一些。此处不做具体讲解存货监盘

存货监盘实务流程

存货监盘计划

编制依据

●存货的特点

●盘存制度

●存货内部控制的有效性

●被审计单位的存货盘点计划

需考虑事项

●重大错报风险

●内部控制

●盘点程序、指令

●时间安排

●永续盘存制

●监盘地点

●专家协助

监盘计划内容

●目标、范围及时间安排

●要点及关注事项

●参加监盘人员的分工

●检查存货的范围制定存货监盘计划的基本要求

存货“存在”与“完整性”的认定具有较高的重大错报风险，而且注册会计师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定做出评价。

根据计划过程所搜集到的信息，有助于注册会计师合理确定参与监盘的地点以及存货监盘的程序。制定存货监盘计划应考虑的相关事项

1.与存货相关的重大错报风险

存货通常具有较高水平的重大错报风险，影响重大错报风险的因素具体包括：

存货的数量和种类

成本归集的难易程度

陈旧过时的速度或易损坏程度

遭受失窃的难易程度

制定存货监盘计划应考虑的相关事项2.与存货相关的内部控制

3.对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令

（注册会计师应当考虑主要因素见下表）

注册会计师一般需要复核或与管理层讨论其存货盘点程序。

如果认为被审计单位的存货盘点程序存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。摘要考虑因素时间

地点

人物

正品摆整齐

次品放一旁

移动设专区

外存不要忘

代管莫点上盘点的时间安排

存货盘点范围和场所的确定

盘点人员的分工及胜任能力

存货的整理和排列

对毁损、陈旧、过时、残次的区分

盘点期间存货移动的控制

存放在外单位的存货的盘点安排

对所有权不属于被审计单位的存货的区分开会

截止

制表

估计

计量

盈亏

汇总盘点前的会议及任务布置

存货收发截止的控制

盘点表单的设计、使用与控制

在产品完工程度的确定方法

存货的计量工具和计量方法

盘盈或盘亏的分析、调查与处理

盘点结果的汇总4.存货盘点的时间安排

5.被审计单位是否一贯采用永续盘存制

6.存货的存放地点（包括不同存放地点的存货的重要性和重大错报风险），以确定适当的监盘地点

根据具体情况下的风险评估结果，注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序：

（2）在获取完整的存货存放地点清单的基础上

7.是否需要专家协助

注册会计师可能不具备其他专业领域专长与技能。

监盘计划主要内容

1.存货监盘的目标、范围及时间安排

2.存货监盘的要点及关注事项

注册会计师需要重点关注的事项包括：

●盘点期间的存货移动

●存货的状况

●存货的截止确认

●存货的各个存放地点及金额等

3.参加存货监盘人员的分工（略）4.检查存货的范围

存货监盘程序

存货监盘基本程序

评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序

1.注册会计师需要考虑这些指令和程序是否包括下列方面：

2.对盘点过程中无法停止存货移动的考虑

对处于生产过程中的在产品存货的监盘，CPA应当关注以下重点:

观察管理层制定的盘点程序的执行情况

1.存货移动情况

如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录。

盘点和生产可能同时进行，盘到哪里，哪里暂停，盘完继续生产，即使盘点是资产负债表日，CPA也需要获得当天的出入库单，否则盘点的结果与账面金额一定不相符。

2.存货截止

注册会计师一般应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。应纳入盘点范围不应纳入盘点范围截止日之前入库的存货项目截止日之后入库的存货项目截止日之后装运出库的存货项目截止日之前装运出库的存货项目已记录为购货但尚未入库的存货已确认为销售但尚未装运出库的商品备注：盘点范围与账面记录的反映应当保持相同对于收货业务，通常需要收集以下一些信息：

●供货商名称；

●收货报告编号；

●收货日期；

●收到货物的数量与品名；

●承运人名称；

●如有可能还应获取发票、装箱单及发货单等的复印件。

收货截止测试中一个不可分割的组成部分是尽可能获得主要供应商的对账单。检查存货

执行抽盘

说明：获取管理层完成的存货盘点记录的复印件，有助于注册会计师日后实施审计程序，以确定被审计单位的期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果

需要特别关注的情况

1.存货盘点范围

2.所有权不属于被审计单位的存货

即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。3.特殊类型存货的监盘存货类型可供实施的审计程序木材、钢筋盘条、管子检查标记或标识

利用专家或被审计单位内部有经验人员的工作堆积型存货（比如糖、煤、钢废料）运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录

如果堆场中的存货堆不高，可进行实地监盘，或通过旋转存货堆加以估计使用磅秤测量的存货在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序

将检查和重新称量程序相结合

检查称量尺度的换算问题散装物品（如贮窖存货、使用桶、箱等容器储存的液气体、谷类粮食、流体存货等）使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定

使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录

选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作贵金属、石器、艺术品与收藏品选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作生产纸浆用木材、牲畜通过高空摄影以确定其存在性，对不同时点的数量进行比较，并依赖永续存货记录。水产品了解池塘的周边面积、鱼虾等养殖密度

检查购买鱼虾苗、饲料交易记录

了解每天鱼虾捕捞、销售情况

利用专家的工作存货监盘结束时的工作

存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行

注册会计师可以实施下列实质性的程序：

存货采购和存货销售的双向检查

存货盘点与观察程序总结次数时间目的第一次在盘点

存货“前”注册会计师应当观察盘点现场确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因第二次在盘点存货“过程中”根据取得的所有权不属于被审计单位的存货有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。观察管理层制定的盘点程序（如对盘点时及其前后的存货移动的控制程序）的执行情况；观察存货的验收入库地和装运出库地点以及执行截止情况第三次在盘点存货“结束前”观察盘点现场，以确定所有应纳入的存货是否均已盘点存货特殊情况的处理

在存货盘点现场实施存货监盘不可行

提示：

对注册会计师带来不便的一般因素不足以支持注册会计师作出实施存货监盘不可行的决定

审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由

对于存货监盘实施的替代程序，应当仅限于特定情况下使