探讨会计政策会计估计变更和会计差错更正的核算

探讨会计政策会计估计变更和会计差错更正的核算第1页/共11页探讨会计政策、会计估计变更和会计差错更正的核算第2页/共11页

本文主要探讨了会计政策、会计估计变更和会计差错更正的核算。会计政策具有选择性；会计政策变更的实质是对会计核算一般原则中一贯性原则的否定；在会计政策变更的会计处理方法中，追溯调整法是首选方法，未来适用法是备选方法；会计差错包括确认、计量和记录环节的错误；会计差错包含错账，错账只是记录环节的会计差错；会计差错可按三种分类标准进行分类；会计估计具有主观性；会计估计包括确认和计量环节的估计。第3页/共11页

1.会计政策变更的实质。会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为，是对会计核算一般原则中一贯性原则的否定，是一贯性原则的特殊情况和例外。

一贯性原则要求企业处理方法和程序（即会计政策）要前后一致，不得随意变更。遵循一贯性原则能保证会计信息的可比性乃至有用性，否则会削弱会计信息的可比性，使会计报表使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。但一贯性原则也并非要求企业的会计处理方法和程序绝对不能变更，在符合一定的条件下，一贯性原则也可能被违背，即会计政策变更。

正因为会计政策变更是对一贯性原则的否定，会计政策的变更也不能随心所欲，而要符合一定的条件，如法律或会计准则等行政法规规章的要求、经济环境和客观情况的改变。

2.会计政策具有选择性。会计政策是企业在允许的会计具体原则、会计处理具体方法中作出的具体选择，会计政策具有选择性和灵活性，是企业自主权在会计核算中的具体体现。

会计政策的选择性是会计政策的核心和实质，没有选择性就不能称为会计政策。会计政策是一个新名词，过去之所以没有这一名词，主要是过去在计划经济体制下，企业无自主权，只是执行国家计划的机器，表现在会计核算中，就是企业对会计具体原则和处理方法没有选择性，企业会计核算的确认、计量由国家在财务制度中包办了。

3.追溯调整法。追溯调整法实质上是观念上的变化，是对企业过去财务状况、经营成果和现金流量情况用新政策进行的重新审视，是换一个角度换一个视野看待同一个事物，即对过去的业务原来已采用旧政策核算，现在采用新政策核算，是虚的，是模拟的。因此，对于实实在在发生的现金流入、流出，向投资者分配利润，向国家交纳所得税等，不因会计政策变更而变化，在追溯调整法下也无须调整。

追溯调整法包括计算累积影响数、调账、调表及在报表附注中披露四个方面。调账主要编制调整分录，在应付税款法下不涉及“递延税款”账户的调整，而在纳税影响会计法下则须对“递延税款”账户进行调整。同时，对涉及到损益类账户调整时，须以“利润分配－未分配利润”账户代替。因损益类账户是虚账户，年末时均须结转到“本年利润”账户中，结转后无余额。如在调整分录中仍用损益类账户，则调整以前年度的损益会与本年度的损益相混淆。损益类账户年末时须结转到“本年利润”账户中，“本年利润”账户又须结转到“利润分配－未分配利润”，故在调整分录中，损益类账户以“利润分配－未分配利润”代替。

一、会计政策变更的核算

第4页/共11页当累积影响数为正数时，即按新政策核算的税前税后收益大于按旧政策核算的税前税后收益时，追溯调整为调增，其分录模式为:

A、借：有关资产账户

贷：利润分配－未分配利润

代替有关收入、费用等损益类账户）

B、借：利润分配－未分配利润

代替“利润分配－提取盈余公积”这一损益类账户）

在纳税影响会计法下，还须做

C、借：利润分配－未分配利润

（代替“所得税”这一损益类账户）

贷：递延税款

反之，当累积影响数为负数时，分录模式与上面相反。

追溯调整法下调整报表项目并非重编以前年度的会计报表，也非调整以前年度的报表项目，而是调整本年度的年度报表项目，例如，会计政策变更发生在3月份，则3月份的月报、第一季度的季报和当年中报均不须调整，而只须调整当年的年报。调整报表时只调整资产负债表和利润表的有关项目，对现金流量表不作调整，类似于会计政策变更不影响过去的税收利润，会计政策变更不影响过去的现金的流入和流出。

调整资产负债表时，调整的是有关资产项目和保留盈余的年初余额，即累积影响数，其有有关资产项目和保留盈余的调整方向相同，同时调增或同时调减。

在调整利润表时，仅调整有关项目的上年数，即政策变更对上年损益影响的发生额，因损益类账户为虚账户，不能滚动累积，故高速的不是累积影响数。在调整利润表时，如同编制合并报表的抵销，调整有关收入或费用项目后，须进一步调整有关利润项目和所得税费用，如营业利润、利润总额等，再调整净利润、可供股东分配利润、年末未分配利润等。这可称为滚动调整。

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4.累积影响数。计算累积影响数属于会计核算的计量环节，是追溯调整法的第一步，计算出累积影响数是采用追溯调整法的前提条件。

累积影响数的实质是一个差额，是同一事物(过去业务）采用两种不同方法确认、计量(新、旧不同会计政策)所产生的差异，即对过去的经济业务分别采用新旧会计政策核算的差异。同时累积影响数的仅包括属于实账户、可以累积的保留盈余(包括盈余公积和未分配利润)。如为损益类账户，则为虚账户,不能滚动累积。

因累积影响数是保留盈余，是对过去的业务分别采用新旧会计政策的税后差异，因此，在计算累积影响数时须考虑所得税费用的影响。会计政策变更对所得税费用的影响因企业采用的所得税会计的方法不同而不同。

会计政策的变更会引起会计利润的变化，但税收利润即应纳税所得额不会随之变化。税收利润虽是在会计利润的基础上调整得来，但由会计利润调整得出税收利润时，调整基数－会计利润虽发生了变化，但同时调整数－会计利润与税收利润的差异也相应发生了变化，对最后调整结果－税收利润并无影响，因为税收利润只有在税法发生变化时才会变化。

在应付税款法下，按税收利润计算的所得税费用和应交所得税额不会变化，因此，会计政策变更在应付税款法下对所得税费用并无影响。而在纳税影响会计法下则不然，在纳税影响会计法下，按税收利润计算的所得税额不会变化，按会计利润计算的所得税费用则发生变化，按会计利润与税收利润的差额计算的递延税款也相应发生变化。因此，会计政策变更在纳税影响会计法下对所得税费用有影响。第6页/共11页

5.会计政策变更的会计处理方法。会计政策变更的会计处理方法因会计政策变更的条件或理由不同而不同。会计政策如果是因法律法规的规定而变更，且法律法规中规定了会计政策变更的会计处理方法，则按其规定的会计处理方法处理；如果法律法规中未规定会计政策变更的会计处理方法，则按追溯调整法进行处理。会计政策如果是因客观经济环境的变化引起的变更，则采用追溯调整法进行处理。采用追溯调整法须计算出累积影响数，在一些特殊情况下，累积影响数不能合理确定时，则采用未来适用法。

由此可见，在会计政策变更的会计处理方法中，追溯调整法是首选方法，未来适用法是备选方法，相当于球队中的替补队员。追溯调整法是秋后算账，未来适用法是既往不咎，无为而治。追溯调整法虽然较复杂，但由于现在和将来的会计核算均采用新会计政策进行，对过去采用旧会计政策核算的会计信息按新政策进行了调整，因而较好地遵循了会计核算的一贯性原则，提高了会计信息的可比性,进而提高了会计信息的有用性。而未来适用法虽然较简便,但由于过去的业务按旧会计政策核算,现在和将来的业务按新会计政策核算，明显削弱了会计信息的可比性,违背了会计核算的一贯性，使会计信息的有用性大打折扣。相对而言，追溯调整法利大于弊，未来适用法弊大于利。因此,未来适用法较少采用,只在累积影响数不能合理确定时才采用,是不得已而为之。6.会计政策变更的披露。会计政策变更在会计报表附注中需披露的内容包括：(1)会计政策变更的内容（变更前、后的会计政策）和理由（条件）；(2)会计政策变更对有关报表项目本年影响数和累积影响数；(3)累积影响数不能确定的理由。

其中，(1)和(3)为定性信息，(2)为定量信息。当采用追溯调整法时，只需披露(1)和(2)两项。

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1.会计差错与错帐的关系。会计差错是在会计核算的确认、计量、记录环节出现的错误，错账则仅指在会计核算的记录环节（填制会计凭证和登记账簿时）出现的错误。错账及错账更正法（包括划线更正法、红字更正法、补充登记法）是一个历史概念，是计划经济体制下的产物。在经济体制下，确认和计量由国家在财务制度中规定，企业会计所要做的仅仅是记录和报告。因此在计划经济体制下只有错账的概念，没有会计差错的概念。

会计差错和错账是属种关系，会计差错包含错账，错账只是记录环节的会计差错，而且错账一般仅指本会计年度发生的会计差错。

区分会计差错与错账的关系的意义在于明确，本会计年度发生的会计记录环节的会计差错仍可采用错账更正法更正。

2.会计差错的环节。会计差错在会计核算的四个环节中，只包括确认、计量和记录环节的错误，没有包括会计报告环节的错误。

因为在会计核算的确认、计量、记录和报告四个环节中，确认、计量、记录环节只是会计核算的工具和手段。而报告是会计核算的目的，是会计核算中最后也是最重要的环节，会计核算的最终目的就是对内或对外报告企业的财务状况、经营成果和现金流量的情况，不允许出现错误，而且与确认、计量、记录相比，报告只是汇总、综合和整理，工作量小得多，因为对企业发生每一件事，都要进行确认，可能要进行计量和记录，其工作量之大之繁琐是报告环节所不能比拟的。因此，报告环节也有可能不出现错误。在准则中，会计差错的定义里不提会计报告环节。

3.会计差错的更正方法。会计差错的更正方法因会计差错的种类不同而不同。

对报表日后至财务报告批准报出日之间发现的本年度发生的差错及以前年度发生的非重大差错，按《资产负债表日后事项》的规定处理。

对报表日前发现的会计差错分本年度发生的和以前年度发生的差错两类。对本年度发生的差错不区分重大差错与非重大差错，均调账不调表，因为报表日发现的本年度发生的会计差错尚未在报表中反映，故不需调整报表；对以前年度发生的差错则区分重大差错与非重大差错，对非重大差错，调账不调表；对重大差错，调账且调表；这体现了会计核算区别对待的重要性原则。

二、会计差错更正的核算第8页/共11页

4.会计差错的分类。对会计差错分类是对会计差错进行更正的基础。只有先将会计差错按一定标准分成若干类，才有可能对会计差错对症下药地进行更正。会计差错的类型不同，更正的方法也不同。

在对会计差错更正时，可以对会计差错按三种分类标准进行分类。这三种分类在会计差错更正时都将运用到。

(1)按会计差错发生时间与发现时间是否在同一会计年度，会计差错可分为本年度发生的会计差错与以前年度发生的会计差错。本年度发生的差错是指发生时间和发现时间在同一会计年度的差错；以前年度的会计差错是指发生时间和发现时间不在同一会计年度的差错。一般而言，会计差错的发生时间在前，发现时间在后；本年度发生的会计差错多于以前年度发生的会计差错。因为在会计年度结束前，企业要准备编制财务会计报告，要求对账和结账，大多数的会计差错都能在发生年度被发现并更正，当年发生当年未被发现，到以后年度才被发现更正的差错属于漏网之鱼，比较少见。

(2)按会计差错的重要性，会计差错可分为重大会计差错和非重大会计差错，重大会计差错与非重大会计差错的更正方法不同。这实质上是会计核算的重要性原则在会计差错更正上的具体运用。重大会计差错与非重大会计差错的判别标准有形式标准和实质标准，形式标准是定量标准，当差错率（差错额与实际金额的比例）大于或等于10％时，按形式标准为重大会计差错；实质标准是定性标准，当会计差错影响会计报表的可靠性即使报表使用者对报表信息的性质产生影响时，按实质标准为重大差错。当形式标准与实质标准相矛盾时，按实质重于形式原则，应采用实质标准确定，如按形式标准属于重大会计差错而按实质标准为非重大会计差错时，应按非重大会计差错进行更正；反之，如按形式标准属于非重大差错而按实质标准为重大差错时，应按重大差错进行更正。

本年度发生的会计差错更正时，不区分重大差错与非重大差错，均调账不调表，那么，本年度发生的会计差错是否不需区分重大差错与非重大差错呢？答案是否定的，本年度发生的会计差错同样需区分重大差错与非重大差错，因为在报表附注中只需披露重大差错更正的内容和金额。

(3)按会计差错的发现时间，会计差错可分为报表日前发现的差错（第一类）和报表日至财务报告批准报出日之间发现的差错（第二类）。从发现的时间先后看，第一类会计差错的发现时间在前，第二类会计差错发现时间在后；从出现的次数多少看，第一类会计差错出现较多，第二类会计差错出现较少