会计讲义18.6合并财务报表

第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理一、追加投资的会计处理（一）母公司购买子公司少数股东股权母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在母公司个别财务报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确定其入账价值；在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。【提示】购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性交易。因控制权未发生改变，商誉金额只反映原投资部分，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。教材例18-462×12年12月26日，甲公司以7000万元取得A公司60%的股权，能够对A公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2×13年12月23日，甲公司又以公允价值为2000万元、原账面价值为1600万元的固定资产作为对价，自A公司的少数股东取得A公司15%的股权。本例中甲公司与A公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。2×12年12月26日，甲公司在取得A公司60%股权时，A公司可辨认净资产公允价值为9000万元。2×13年12月23日，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为10000万元。本例中，2×13年12月23日，甲公司进一步取得A公司15%的股权时，甲公司合并财务报表的会计处理如下：合并财务报表中，A公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需按照公允价值进行重新计量。甲公司按新增持股比例计算应享有自购买日开始持续计算的净资产份额为1500万元（10000×15%），与新增长期股权投资2000万元之间的差额为500万元，在合并资产负债表中应调整所有者权益相关项目，首先调整归属于母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的冲减归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足冲减的，冲减归属于母公司的未分配利润。甲公司作为对价的固定资产的公允价值（2000万元）与账面价值（1600万元）的差异（400万元），应计入甲公司利润表中的营业外收入。会计分录——MJDr长期股权投资 2000Cr固定资产 1600

营业外收入 400Dr资本公积 500Cr长期股权投资 2000少数股东权益 -1500（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。1.属于“一揽子交易”各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；三是一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；四是一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。2.不属于“一揽子交易”（1）个别财务报表①购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资于购买日的账面价值（如原投资按公允价值计量，即为购买日公允价值）+购买日新增投资成本②购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；确认的除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动，应当在处置该项投资时，转入处置当期投资收益。③购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，购买日公允价值与其账面价值的差额及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。（2）合并财务报表①购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。②合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值③比较购买日合并成本与享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入营业外收入（用留存收益代替）的金额。④购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期损益，由于被购买方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。【提示】若原投资系可供出售金融资产，购买日公允价值与购买日之前的账面价值的差额及原计入其他综合收益的累计公允价值变动已在个别报表中转入当期损益，不存在合并报表调整的问题。例题长江公司于2×15年1月1日以货币资金3100万元取得了大海公司30%的有表决权股份，对大海公司能够施加重大影响，当日大海公司可辨认净资产的公允价值是11000万元。2×15年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值均相等。购买日，该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，剩余使用年限为10年、采用年限平均法计提折旧，无残值。大海公司2×15年度实现净利润1000万元，未发放现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益200万元。2×16年1月1日，长江公司以货币资金5220万元进一步取得大海公司40%的有表决权股份，因此取得了对大海公司的控制权。大海公司在该日所有者权益的账面价值为12000万元，其中：股本5000万元，资本公积1200万元，其他综合收益1000万元，盈余公积480万元，未分配利润4320万元；可辨认净资产的公允价值是12300万元。2×16年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值均相等。当日该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，剩余使用年限为9年、采用年限平均法计提折旧，无残值。长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司。假定：①原30%股权在购买日的公允价值为3915万元。②不考虑所得税和内部交易的影响。要求：（1）编制2×15年1月1日至2×16年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录。（2）计算2×16年1月1日长江公司追加投资后个别财务报表中长期股权投资的账面价值。（3）计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的金额。（4）编制在购买日合并财务报表工作底稿中对大海公司个别财务报表进行调整的会计分录。（5）在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。（6）在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。【答案】（1）①2×15年1月1日借：长期股权投资——投资成本3300贷：银行存款3100贷：营业外收入200②2×15年12月31日借：长期股权投资——损益调整294［1000-（300-100）÷10］×30%贷：投资收益294借：长期股权投资——其他综合收益

60贷：其他综合收益

60③2×16年1月1日借：长期股权投资5220贷：银行存款5220借：长期股权投资3654贷：长期股权投资——投资成本3300——损益调整294——其他综合收益60（2）个别财务报表中长期股权投资账面价值=3654=8874（万元）。（3）长江公司对大海公司投资形成的商誉=（3915）-12300×70%=525（万元）。（4）

借：固定资产300贷：资本公积300（5）将原30%持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额=3915-3654=261（万元）。借：长期股权投资261贷：投资收益261将原30%持股比例长期股权投资权益法核算形成的其他综合收益转入投资收益：借：其他综合收益60贷：投资收益60（6）

借：股本5000资本公积1500（1200+300）其他综合收益1000盈余公积480未分配利润4320商誉525贷：长期股权投资9135（3915）少数股东权益3690（12300×30%）教材例18-472×11年1月1日，甲公司以每股3元的价格购入A上市公司股票500万股，并由此持有A公司5%股权。投资前甲公司与A公司不存在关联方关系。甲公司将对A公司的该项投资作为可供出售金融资产。2×13年1月1日，甲公司以现金2.2亿元为对价，向A公司大股东收购A公司55%的股权，从而取得对A公司的控制权；A公司当日股价为每股4元，A公司可辨认净资产的公允价值为3亿元。甲公司购买A公司5%股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交易”（不考虑所得税等影响）。甲公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权按公允价值进行重新计量。因为甲公司将原持有A公司5%的股权作为可供出售金融资产，所以2×13年1月1日，该股权的公允价值与其账面价值相等，为2000万元，不存在差额；同时，将原计入其他综合收益的500万元[500×（4-3）]转入合并当期投资收益（以个别报表作为合并报表编制基础的情况下，在其个别报表中已将其他综合收益转入当期投资收益的，合并财务报表中无需再作处理）。其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，甲公司购买A公司股权并取得控制权的合并对价为2.4亿元（原持有股权在购买日的公允价值2000万元+合并日应支付的对价2.2亿元）。由于甲公司享有A公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.8亿元（3×60%）,因此，购买日形成的商誉为0.6亿元（2.4-1.8）。教材例18-482×11年1月1日，甲公司以现金4000万元取得A公司20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算。当日，A公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。2×13年1月1日，甲公司另支付现金9000万元取得A公司35%股权，并取得对A公司的控制权。2×13年1月1日，甲公司原持有的对A公司20%股权的公允价值为5000万元，账面价值为4600万元（其中，与A公司权益法核算相关的累计净损益为150万元、累计其他综合收益为450万元）；A公司可辨认净资产公允价值为2.2亿元（不考虑所得税等影响）。甲公司在编制合并财务报表时，首先应对原持有股权按照公允价值进行重新计量。在购买日（2×13年1月1日），该项股权投资的公允价值为5000万元，与其账面价值（4600万元）之间的差额（400万元）应计入合并当期投资收益；同时，将原计入其他综合收益的450万元转入合并当期投资收益。其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，甲公司购买A公司股权并取得控制权的合并对价应为1.4亿元（原持有股权于购买日的公允价值5000万元+合并日新支付的对价9000万元）。由于甲公司享有A公司在购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.21亿元（2.2×55%）,因此，购买日形成的商誉为0.19亿元（1.4-1.21）。（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。教材例18-49甲公司为P公司的全资子公司。2×11年1月1日，甲公司与非关联方A公司分别出资600万元及1400万元设立乙公司，并分别持有乙公司30%及70%的股权。2×12年1月1日，P公司向A公司收购其持有乙公司70%的股权，乙公司成为P公司的全资子公司，当日乙公司净资产的账面价值与其公允价值相等。2×13年3月1日，甲公司向P公司购买其持有乙公司70%的股权，乙公司成为甲公司的全资子公司。甲公司与A公司不存在关联关系，甲公司购买乙公司70%股权的交易和原取得乙公司30%股权的交易不属于“一揽子交易”，甲公司在可预见的未来打算一直持有乙公司股权。乙公司自2×11年1月1日至2×12年1月1日实现净利润800万元，自2×12年1月1日至2×13年1月1日实现净利润600万元，自2×13年1月1日至2×13年3月1日实现净利润100万元（不考虑所得税等影响）。本例中，2×13年3月1日，甲公司从P公司手中购买乙公司70%股权的交易属于同—控制下企业合并。并且甲公司自2×12年1月1日起与乙公司同受P公司最终控制，甲公司合并财务报表应自取得原股权之日（2×11年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（2×12年1月1日）孰晚日（2×12年1月1日）起，将乙公司纳入合并范围。在甲公司合并财务报表中，视同自2×12年1月1日起，甲公司即持有乙公司100%股权，重溯2×12年1月1日的报表项目，2×11年1月1日至2×12年1月1日的合并财务报表并不重溯。2×12年1月1日，乙公司净资产的账面价值为2800万元（2000+800）。此前，甲公司持有对乙公司的长期股权投资的账面价值为840万元（600+800×30%）。因此，甲公司在编制合并财务报表时，并入乙公司2×12年（比较期间）年初各项资产、负债后，因合并而增加净资产2800万元，冲减长期股权投资账面价值840万元，两者之间的差额调增资本公积1960万元（2800-840）。借：资产、负债2800贷：长期股权投资840资本公积1960甲公司对于合并日（即2×13年3月1日）的各报表项目，除按照本章“第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序”的一般规定编制合并分录外，还应冲减2×12年1月1日至2×13年1月1日对乙公司30%的长期股权投资的权益法核算结果，冲减乙公司2×13年1月1日至2×13年3月1日实现的净利润中按照权益法核算归属于甲公司的份额。即，冲减期初留存收益180万元（600×30%）,冲减投资收益30万元（100×30%）。借：期初留存收益180投资收益30贷：长期股权投资210（四）本期增加子公司时如何编制合并财务报表1.同一控制（权益结合法）（1）资产负债表：调整年初数（2）利润表：从年初算起（3）现金流量表：从年初算起2.非同一控制（购买法）（1）资产负债表：不调整年初数（2）利润表：从购买日算起（3）现金流量表：从购买日算起二、处置对子公司投资的会计处理（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，在母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表；在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。因此，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。【提示1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。【提示3】合并财务报表中确认资本公积的金额=出售净价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。2016多选题甲公司2×15年发生下列交易或事项：（1）以账面价值为18200万元的土地使用权作为对价，取得同一集团内乙公司100%股权，合并日乙公司净资产在最终控制方合并报表中的账面价值为12000万元；（2）为解决现金困难，控股股东代甲公司缴纳税款4000万元；（3）为补助甲公司当期研发投入，取得与收益相关的政府补助6000万元；（4）控股股东将自身持有的甲公司2%股权赠予甲公司10名管理人员并立即行权。不考虑其他因素，与甲公司有关的交易或事项中，会引起其2×15年所有者权益中资本性项目发生变动的有（）。A.大股东代为缴纳税款B.取得与收益相关的政府补助C.控股股东对管理人员的股份赠予D.同一控制下企业合并取得乙公司股权【解析】选项B，取得与收益相关的政府补助，应当计入其他收益，不影响所有者权益中资本性项目的金额。（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1.一次交易处置子公司母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。2.多次交易分步处置子公司企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照本节中“（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定“进行会计处理。如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。教材例18-50为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全资子公司A公司。2×11年11月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向乙公司转让其持有的A公司100%股权，对价总额为7000万元。考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在2×11年12月31日之前支付3000万元，以先取得A公司30%股权；乙公司应在2×12年12月31日之前支付4000万元，以取得A公司剩余70%股权。2×11年12月31日至乙公司支付剩余价款的期间，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期间向股东进行利润分配，则后续70%股权的购买对价按甲公司已分得的金额进行相应调整。2×11年12月31日，乙公司按照协议约定向甲公司支付3000万元，甲公司将A公司30%股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；当日，A公司自购买日持续计算的净资产账面价值为5000万元。2×12年9月30日，乙公司向甲公司支付4000万元，甲公司将A公司剩余70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得A公司的控制权；当日，A公司自购买日持续计算的净资产账面价值为6000万元。2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司实现净利润1000万元，无其他净资产变动事项（不考虑所得税等影响）。本例中，甲公司通过两次交易分步处置其持有的A公司100%股权：第一次交易处置A公司30%股权，仍保留对A公司的控制权；第二次交易处置剩余70%股权，并丧失对A公司的控制权。首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易：（1）甲公司处置A公司股权是出于集中力量发展优势业务，剥离辅业的考虑，甲公司的目的是全部处置其持有的A公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；（2）两次交易在同一转让协议中同时约定；（3）在第一次交易中，30%股权的对价为3000万元，相对于100%股权的对价总额7000万元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间A公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。综上所述，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。2×11年12月31日，甲公司转让A公司30%股权，在A公司中所占股权比例下降至70%,甲公司仍控制A公司。处置价款3000万元与处置30%股权对应的A公司净资产账面价值份额1500万元（5000×30%）之间的差额为1500万元，在合并财务报表中计入其他综合收益：借：银行存款3000贷：少数股东权益1500

其他综合收益

15002×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司作为甲公司持股70%的非全资子公司应纳入甲公司合并财务报表合并范围，A公司实现的净利润1000万元中归属于乙公司的份额300万元（1000×30%），在甲公司合并财务报表中确认少数股东损益300万元，并调整少数股东权益。2×12年9月30日，甲公司转让A公司剩余70%股权，丧失对A公司的控制权，不再将A公司纳人合并范围。甲公司应终止确认对A公司的长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款4000万元与享有的A公司净资产份额4200万元（6000×70%）之间的差额200万元，计入当期损益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的1500万元转入当期损益。多选题B公司为A公司的全资子公司，2×15年11月30日，A公司与C公司签订不可撤销的转让协议（属于一揽子交易），约定A公司向C公司转让其持有的B公司100%股权，对价总额为5000万元。考虑到C公司的资金压力以及股权平稳过渡，双方在协议中约定，C公司应在2×15年12月31日之前支付2000万元，以先取得B公司20%股权；C公司应在2×16年12月31日之前支付3000万元，以后取得B公司剩余80%股权。2×15年12月31日至2×16年12月31日期间，B公司的相关活动仍然由A公司单方面主导。2×15年12月31日，按照协议约定，C公司向A公司支付2000万元，A公司将其持有的B公司20%股权转让给C公司并已办理股权变更手续；当日，B公司自购买日持续计算的净资产账面价值为3500万元。2×16年6月30日，C公司向A公司支付3000万元，A公司将其持有的B公司剩余80%股权转让给C公司并已办理股权变更手续，自此C公司取得B公司的控制权；当日，B公司自购买日持续计算的净资产账面价值为4000万元。A公司下列说法或会计处理中正确的有（）。A.2×15年12月31日，在合并财务报表中计入投资收益1300万元B.2×15年12月31日，在合并财务报表中计入其他综合收益1300万元C.2×16年6月30日，A公司不再将B公司纳入合并范围D.2×16年6月30日，A公司应确认投资收益1100万元【解析】2×15年12月31日，A公司转让持有的B公司20%股权，在B公司的股权比例下降至80%，A公司仍控制B公司。处置价款2000万元与处置20%股权对应的B公司净资产账面价值的份额700万元（3500×20%）之间的差额1300万元，在合并财务报表中计入其他综合收益，选项A错误，选项B正确；2×16年6月30日，A公司转让B公司剩余80%股权，丧失对B公司控制权，不再将B公司纳入合并范围，选项C正确；2×16年6月30日，A公司应将处置价款3000万元与享有的B公司净资产份额3200万元（4000×80%）之间的差额200万元，计入投资收益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的1300万元转入投资收益，应确认投资收益=-200=1100（万元）。（三）本期减少子公司时如何编制合并财务报表在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。教材例18-512×12年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%。A公司为甲公司的子公司。2×13年1月1日，乙公司对A公司增资400万元，增资后占A公司股权比例为30%。增资完成后，甲公司仍控制A公司。A公司自成立日至增资前实现净利润1000万元，除此以外，不存在其他影响A公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。本例中，甲公司持股比例原为80%，由于少数股东乙公司增资而变为70%。增资前，甲公司按照80%的持股比例享有的A公司净资产账面价值为1600万元（2000×80%）；增资后，甲公司按照70%持股比例享有的净资产账面价值为1680万元（2400×70%），两者之间的差额80万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。DrCREquity2000GWX长股投2000*80%+XNCI2000*20%Equity2400GWX长股投2000*80%+XNCI2400*30%资本公积2400*70%-2000*80%多选题2×15年，A公司和B公司分别出资750万元和250万元设立C公司，A公司、B公司对C公司的持股比例分别为75%和25%。C公司为A公司的子公司，2×16年B公司对C公司增资500万元，增资后占C公司股权比例为35%。交易完成后，A公司仍控制C公司。C公司自成立日至增资前实现净利润1000万元，除此以外，不存在其他影响C公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。A公司下列会计处理中正确的有（）。A.B公司对C公司增资前A公司享有的C公司净资产账面价值为1500万元B.B公司对C公司增资后A公司享有的C公司净资产账面价值为1625万元C.增资后A公司合并资产负债表中应调增资本公积125万元D.增资后A公司个别负债表中应调增资本公积125万元【解析】A公司持股比例原为75%，由于少数股东增资而变为65%。增资前，A公司按照75%的持股比例享有的C公司净资产账面价值为1500万元（2000×75%），选项A正确；增资后，A公司按照65%持股比例享有的净资产账面价值为1625万元（2500×65%），两者之间的差额125万元，在A公司合并资产负债表中应调增资本公积，选项B和C正确，选项D错误。四、交叉持股的合并处理交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。五、逆流交易的合并处理如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。教材例18-52甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2×13年5月1日，A公司向甲公司销售商品1000万元，商品销售成本为700万元，甲公司以锒行存款支付全款，将购进的该批商品作为存货核算。截至2×13年12月31日，该批商品仍有20%未实现对外销售。2×13年年末，甲公司对剩余存货进行检查，发现未发生存货跌价损失。除此之外，甲公司与A公司2×13年未发生其他交易（不考虑所得税等影响）。本例中，2×13年存货中包含的未实现内部销售损益为60万元[（1000-700）×20%]。在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：借：营业收入1000贷：营业成本940存货60同时，由于该交易为逆流交易，应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益在甲公司和A公司少数股东之间进行分摊。在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为12万元（60×20%)。在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：借：少数股东权益12贷：少数股东损益

12子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。分录的理解：借：投资收益

少数股东损益

年初未分配利润

贷：提取盈余公积

年末未分配利润

例题P公司2×15年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司生产经营决策。2×16年P公司实现净利润1000万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为200万元。2×16年3月1日，S公司向P公司出售一批存货，成本为80万元，未计提存货跌价准备，售价为100万元，至2×16年12月31日，P公司将上述存货对外出售70%。2×17年P公司实现净利润1100万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为300万元，至2×17年12月31日，P公司将上述存货全部对外销售，2×17年未发生内部交易。假定不考虑所得税等其他因素的影响。要求：（1）计算2×16年合并净利润。（2）计算2×16年少数股东损益。（3）计算2×16年归属于P公司的净利润。（4）计算2×17年合并净利润。（5）计算2×17年少数股东损益。（6）计算2×17年归属于P公司的净利润。【答案】（1）2×16年存货中包含的未实现利润=（100-80）×（1-70%）=6（万元）。2×16年合并净利润=（1000+200）-6=1194（万元）。（2）2×16年少数股东损益=200×20%-6×20%=38.8（万元）。（3）2×16年归属于P公司的净利润=1194-38.8=1155.2（万元）。或：2×16年归属于P公司的净利润=1000+200×80%-6×80%=1155.2（万元）。（4）2×16年存货中包含的未实现利润6万元在2×17年实现。2×17年合并净利润=（1100+300）+6=1406（万元）。（5）2×17年少数股东损益=300×20%+6×20%=61.2（万元）。（6）2×17年归属于P公司的净利润=1406-61.2=1344.8（万元）。或：2×17年归属于P公司的净利润=1100+300×80%+6×80%=1344.8（万元）。例题P公司2×15年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司的生产经营决策。2×16年P公司实现净利润1000万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为200万元。2×16年3月1日，P公司向S公司出售一批存货，成本为80万元，未计提存货跌价准备，售价为100万元，至2×16年12月31日，S公司将上述存货对外出售70%，假定不考虑所得税等其他因素的影响。要求：（1）计算2×16年合并净利润。（2）计算2×16年少数股东损益。（3）计算2×16年归属于P公司的净利润。答案（1）2×16年存货中包含的未实现利润=（100-80）×（1-70%）=6（万元）。2×16年合并净利润=（1000+200）-6=1194（万元）。（2）2×16年少数股东损益=200×20%=40（万元）。（3）2×16年归属于P公司的净利润=1194-40=1154（万元）。或：2×16年归属于P公司的净利润=1000+200×80%-6=1154（万元）。六、其他特殊交易对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。例如，子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。2015年综合题2015年综合题甲公司为一上市的集团公司，原持有乙公司30%股权，能够对乙公司施加重大影响。甲公司20×3年及20×4年发生的相关交易事项如下：其他相关资料：甲公司与丙公司、丁公司于交易发生前无任何关联方关系。乙公司按照净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积；20×3年度及20×4年度，乙公司未向股东分配利润。不考虑相关税费及其他因素。要求：（1）根据资料（1），计算甲公司20×3年度个别报表中受让乙公司50%股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。（2）根据资料（1），计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉。（3）根据资料（1），计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益。（4）根据资料（1）和（2）编制甲公司20×3年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录。（5）根据上述资料，计算甲公司20×4年度个别财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。（6）根据上述资料，计算甲公司20×4年度合并财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益。具体资料如下：（1）20×3年1月1日，甲公司从乙公司的控股股东——丙公司处受让乙公司50%股权，受让价格为13000万元，款项已用银行存款支付，并办理了股东变更登记手续。购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18000万元，公允价值为20000万元（含原未确认的无形资产公允价值2000万元），除原未确认入账的无形资产外，其他各项可辨认资产及负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产系一项商标权，自购买日开始尚可使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。甲公司受让乙公司50%后，共计持有乙公司80%股权，能够对乙公司实施控制。甲公司受让乙公司50%股权时，所持乙公司30%股权的账面价值为5400万元，其中投资成本4500万元，损益调整870万元，其他权益变动30万元；公允价值为6200万元。（2）20×3年1月1日，乙公司个别财务报表中所有者权益的账面价值为18000万元，其中实收资本15000万元，资本公积100万元，盈余公积为290万元，未分配利润2610万元。20×3年度，乙公司个别财务报表实现净利润500万元，因可供出售金融资产公允价值变动产生的其他综合收益60万元。（3）20×4年1月1日，甲公司向丁公司转让所持乙公司股权70%，转让价格为20000万元，款项已经收到，并办理了股东变更登记手续。出售日，甲公司所持乙公司剩余下10%股权的公允价值为2500万元。转让乙公司70%股权后，甲公司不能对乙公司实施控制、共同控制和重大影响。答案（1）根据资料（1），计算甲公司20×3年度个别报表中受让乙公司50%股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。长期股权投资的初始投资成本=5400=18400（万元）。借：长期股权投资13000贷：银行存款13000（2）根据资料（1），计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉。合并成本=6200=19200（万元）商誉=（6200）-20000×80%=3200（万元）。（3）根据资料（1），计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益。应确认的投资收益=（6200-5400）+30=830（万元）。（4）根据资料（1）和（2）编制甲公司20×3年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录。借：无形资产

2000贷：资本公积

2000借：管理费用

200贷：无形资产

200借：长期股权投资

800贷：投资收益

800借：资本公积

30贷：投资收益

30借：长期股权投资

288贷：投资收益240[(500-200)×80%]

其他综合收益48（60×80%）MJ：调整后长期股权投资余额：18400+800+288=19488借：实收资本15000资本公积2100（100）其他综合收益60盈余公积340（290+50）年末未分配利润2860（2610-50）商誉3200贷：长期股权投资19488（18400+800+288）少数股东权益4072*MJ：15000+60+340=20360*20%=4072MJ：20360=20000+(500-200)+60希望大家验算下借：投资收益

240少数股东损益

60[(500-200)×20%]年初未分配利润

2610贷：提取盈余公积

50年末未分配利润

28605）根据上述资料，计算甲公司20×4年度个别财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。应确认的投资收益=（20000-16100）+30+（2500-2300）=4130（万元）。借：银行存款

20000

贷：长期股权投资

16100（18400÷80%×70%）投资收益

3900借：资本公积

30贷：投资收益

30借：可供出售金融资产（或交易性金融资产）2500贷：长期股权投资

（18400-16100）2300投资收益

200（6）根据上述资料，计算甲公司20×4年度合并财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益。应确认的投资收益=（20000）-（18000+500）×80%-3200+60×80%=3060（万元）。2016年综合题2016年综合题甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）及其子公司2×13、2×14、2×15年进行的有关资本运作、销售等交易或事项如下：其他有关资料：本题中甲公司与乙公司、P公司在并购交易发生前不存在关联关系；本题中有关公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积；不考虑相关税费和其他因素。要求：（1）判断甲公司合并乙公司的类型，说明理由。如为同一控制下企业合并，计算确定该项交易中甲公司对乙公司长期股权投资的成本；如为非同一控制下企业合并，确定该项交易中甲公司的企业合并成本，计算应确认商誉的金额；编制甲公司取得乙公司60%股权的相关会计分录。（2）对于因乙公司2×14年未实现承诺利润，说明甲公司应进行的会计处理及理由，并编制相关会计分录。（3）编制甲公司2×15年合并财务报表与乙公司相关的调整抵销会计分录。（1）2×13年9月，甲公司与乙公司控股股东P公司签订协议，约定以发行甲公司股份为对价购买P公司持有的乙公司60%股权。协议同时约定：评估基准日为2×13年9月30日，以该基准日经评估的乙公司股权价值为基础，甲公司以每股9元的价格发行本公司股份作为对价。乙公司全部权益（100%）于2×13年9月30日的公允价值为18亿元，甲公司向P公司发行1.2亿股，交易完成后，P公司持有股份占甲公司全部发行在外普通股股份的8%。上述协议分别经交易各方内部决策机构批准并于2×13年12月20日经监管机构核准。甲公司于2×13年12月31日向P公司发行1.2亿股，当日甲公司股票收盘价为每股9.5元（公允价值）；交易各方于当日办理了乙公司股权过户登记手续，甲公司对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司董事会由7名董事组成，其中甲公司派出5名，对乙公司实施控制；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为18.5亿元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）；乙公司2×13年12月31日账面所有者权益构成为：实收资本40000万元、资本公积60000万元、盈余公积23300万元、未分配利润61700万元。该项交易中，甲公司以银行存款支付法律、评估等中介机构费用1200万元。协议约定，P公司承诺本次交易完成后的2×14、2×15和2×16年三个会计年度乙公司实现的净利润分别不低于10000万元、12000万元和20000万元。乙公司实现的净利润低于上述承诺利润的，P公司将按照出售股权比例，以现金对甲公司进行补偿。各年度利润补偿单独计算，且已经支付的补偿不予退还。2×13年12月31日，甲公司认为乙公司在2×14年至2×16年期间基本能够实现承诺利润，发生业绩补偿的可能性较小。（2）2×14年4月，甲公司自乙公司购入一批W商品并拟对外出售，该批商品在乙公司的成本为200万元，售价为260万元（不含增值税，与对第三方的售价相同），截至2×14年12月31日，甲公司已对外销售该批商品的40%，但尚未向乙公司支付货款。乙公司对1年以内的应收账款按照余额的5%计提坏账准备，对1-2年的应收账款按照20%计提坏账准备。（3）乙公司2×14年实现净利润5000万元，较原承诺利润少5000万元。2×14年末，根据乙公司利润实现情况及市场预期，甲公司估计乙公司未实现承诺利润是暂时性的，2×15年、2×16年仍能够完成承诺利润；经测试该时点商誉未发生减值。2×15年2月10日，甲公司收到P公司2×14年业绩补偿款3000万元。（4）2×14年12月31日，甲公司向乙公司出售一栋房屋，该房屋在甲公司的账面价值为800万元，出售给乙公司的价格是1160万元。乙公司取得后作为管理用房，预计未来仍可使用12年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。截至2×15年12月31日，甲公司原自乙公司购入的W商品累计已有80%对外出售，货款仍未支付。乙公司2×15年实现净利润12000万元，2×15年12月31日账面所有者权益构成为：实收资本40000万元、资本公积60000万元、盈余公积25000万元、未分配利润77000万元。答案（1）甲公司对乙公司的合并属于非同一控