同一控制与非同一控制下合并财务报表编制对比优质资料

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同一控制下非同一控制下购买日或合并日控股合并（一）长期股权投资的确认和计量

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。借：长期股权投资【对方所有者权益账面价值×持股比例】*资本公积——(资本)股本溢价*盈余公积*利润分配——未分配利润贷：股本【面值】*资本公积——(资本)股本溢价企业合并成本＝支付的现金或非现金资产的公允价值＋发行或承担债务的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值＋发生的各项直接相关费用＋很可能发生的未来事项（1）确认长期股权投资：

借：长期股权投资【合并成本】应收股利贷：资产类【支付合并对价的账价】银行存款【直接相关费用】*营业外收入【固定资产、无形资产的公允价与账价的差额】*投资收益（或借记）【投资的公允价值与账面价值的差额】主营业务收入【库存商品的公允价】股本（面值）*资本公积－－股本溢价（差额，倒挤）（2）计算确定商誉：

合并商誉=合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价份额（二）合并资产负债表A、合并资产负债表中，调整分录：借：资本公积【以合并方资本或股本溢价的贷方余额为限】贷：盈余公积【被合并方合并前归属于合并方部分，不足冲减按比例结转】未分配利润【合并方资本或股本溢价贷方余额不足冲减，按比例结转，余额×被合并方留存收益比例】①调整分录（将子公司的账面价值调整为公允价值）借：存货长期股权投资固定资产无形资产贷：资本公积B、合并资产负债表抵销分录：

借：股本

（子公司）资本公积

（子公司）盈余公积

（子公司）未分配利润

（子公司）贷：长期股权投资②抵销分录

借：实收资本【子公司】资本公积【帐价+调整额】盈余公积【子公司】未分配利润【子公司】商誉递延所得税资产贷：长期股权投资少数股东权益[被合并方可辨认净资产公允价值×（1-持股比例）]递延所得税负债（以免税合并、评估增值为前提）（三）合并利润表

1)合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。

2)发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。

非同一控制下的控股购买日只编合并资产负债表（四）合现金流量表

1）合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。

2）涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定进行抵销。

非同一控制下的控股购买日只编合并资产负债表

吸收合并同一控制下的吸收合并(无需编制合并财务报表)非同一控制下的吸收合并(购买日不编合并报表)会计处理：

借：资产类科目【被合并方账面价值】*资本公积——股本溢价*盈余公积*利润分配——未分配利润贷：负债类科目【被合并方账面价值】

注：其他负债可用“其他应付款”科目。付出资产【合并方非现金资产账面价值】银行存款股本*资本公积——资本或股本溢价在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。（1）合并中取得资产、负债入账价值的确定购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债。（2）合并差额的处理①作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。②确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。资产负债表日一、合并资产负债表

（一）对子公司的个别财务报表进行调整

如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。同一控制下，对母公司个别报表的调整：（体现一体化存续）借：资本公积——股本溢价贷：盈余公积未分配利润除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。第１年：

（3）

将子公司的账面价值调整为公允价值：（账面价值→公允价）借：固定资产

【公允价－账面价值】无形资产

【公允价－账面价值】贷：资本公积（2）补提累计折旧、累计摊销等：（调整子公司个别报表中的净利润）借：管理费用

【（公允价－账面价值）/年限】贷：固定资产—累计折旧无形资产—累计摊销等（3）转回购买日确认的递延所得税负债：（应在净利润中加上）借：递延所得税负债

【摊销额×T】贷：所得税费用转回的所得税费用相当于增加了利润。确定长期股权投资收益时，（净利润＋转回的所得税费用）×母%第2年：

（3）

将子公司的账面价值调整为公允价值：

（账面价值→公允价）

借：固定资产【公允价－账面价值】无形资产【公允价－账面价值】贷：资本公积（2）补提以前年度累计折旧、摊销，转回确认的递延所得税负债：

借：未分配利润—年初贷：固定资产—累计折旧无形资产—累计摊销等借：递延所得税负债贷：未分配利润—年初（3）补提本年折旧、摊销，转回递延所得税负债等：

借：管理费用贷：固定资产—累计折旧无形资产—累计摊销等借：递延所得税负债贷：所得税费用（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）成本法→权益法对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整：对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以备查簿中记录的子公司各项可辨认净资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认：第1年：

（1）子公司当期实现净利润：

借：长期股权投资【调整后的净利润×母%】贷：投资收益借：提取盈余公积

（也可不做此分录）

贷：盈余公积若应承担子公司亏损份额，做相反分录。（2）投资当期宣告分派的现金股利：借：投资收益贷：长期股权投资借：盈余公积（也可不做此分录）

贷：提取盈余公积（3）子公司除净损益以外所有者权益的其他变动：

借：长期股权投资贷：资本公积同时，调整合并所有者权益变动表：

借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响贷：可供出售金融资产公允价值变动净额第2年：

（1）应享有子公司上年实现净利润的份额：

借：长期股权投资贷：未分配利润—年初资本公积（2）当期宣告分派的现金股利：

借：投资收益贷：长期股权投资借：盈余公积（也可不做此分录）

贷：提取盈余公积（3）子公司当期实现净利润：

借：长期股权投资

【调整后的净利润×母%】贷：投资收益借：提取盈余公积

（也可不做此分录）

贷：盈余公积（4）子公司除净损益以外所有者权益的其他变动：

借：长期股权投资贷：资本公积同时，调整合并所有者权益变动表：

借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响贷：可供出售金融资产公允价值变动净额

（三）（母）长期股权投资——（子）所有者权益的抵销：同一控制下企业合并取得的子公司（无差额）：

借：实收资本（股本）【子公司期末数】资本公积—年初【子公司年初数，非同一控制时，年初＋账面价值→公允价时的调整额】—本年【子公司本年数】盈余公积—年初【子公司年初数】—本年【子公司本年数】贷：长期股权投资

【母公司对子公司的长期股权投资期末数】

非同一控制下企业合并取得的子

借：实收资本（股本）【子公司期末数】资本公积—年初【子公司年初数，非同一控制时，年初＋账面价值→公允价时的调整额】—本年【子公司本年数】盈余公积—年初【子公司年初数】—本年【子公司本年数】未分配利润—年末【子公司期末数，年初＋本年实现净利－分派股利－盈余公积－补提折旧＋递延所得税负债】*商誉

[不变]【调整后的长期股权投资－期末子公司考虑递延所得税后的可辨认净资产公允价值×母%】或【初始投资成本－投资时子公司考虑递延所得税后的可辨认净资产公允价值×母%】递延所得税资产【∑（资产账面价值－公允价值）×T＋∑（负债的公允价值－账面价值）×T】（[免税合并时]）贷：长期股权投资【母公司调整后的长期股权投资】少数股东权益【期末子公司考虑递延所得税后的可辨认净资产公允价值×少%】递延所得税负债【∑（资产公允价值－账面价值）×T＋∑（负债的账面价值－公允价值）×T】（[免税合并时]）*营业外收入（贷差，以后期间，换成“未分配利润——年初”，按权益法调整时若已经确认则此处无需确认）（四）内部债权、债务的抵销处理

（一）应收账款——应付账款的抵销：

初次编制连续编制（1）抵销债权、债务：

借：应付账款（含税额）（期末数）

贷：应收账款（期末数）

（2）冲销坏账准备：

借：应收账款—坏账准备（本期补提数）

贷：资产减值损失

（3）抵销递延所得税资产：

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

【注】递延所得税资产：

期末余额＝应收账款期末余额×T

本期发生额＝应收账款期末余额×T－上年计提数（1）抵销债权、债务：

借：应付账款

贷：应收账款

（2）冲销上年坏账准备、递延所得税资产：

借：应收账款―坏账准备

贷：未分配利润—年初

借：未分配利润—年初

贷：递延所得税资产

（2）冲销本年坏账准备、递延所得税资产：

借：应收账款—坏账准备

贷：资产减值损失

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

（二）应付债券——持有至到期投资等金融资产的抵销：

（1）债券投资与应付债券抵销；

借：应付债券【发行方期末数×内部购买比例】

*投资收益【债券投资的余额＞应付债券的余额→投资损失】

贷：持有至到期投资【购买方期末数】

*财务费用【债券投资的余额＜应付债券的余额→利息收入】

（2）内部投资收益、财务费用的抵销：

借：投资收益【期初摊余成本×实利】

贷：财务费用（费用化的利息）

在建工程（资本化的利息）

（3）分期付息时，应收、应付的抵销：

借：应付利息【面值×票利】

贷：应收利息

（五）存货内部交易抵销

初次编制连续编制（1）本期抵销：

借：营业收入【内部销售企业的售价】

贷：营业成本（内部购买企业的成本）

借：营业成本[（售价-成本）×期末结存量]

贷：存货

（2）存货跌价准备

按原成本计价：

全额或部分冲销存货跌价准备：

借：存货——存货跌价准备（多提数）

贷：资产减值损失

抵销计提存货跌价准备的递延所得税资产

借：所得税费用（抵销额×T）

贷：递延所得税资产

【注】编制未实现内部销售损益的抵销分录时：

（1）不考虑增值税。如果给出的收入为含税收入，应还原为不含税收入。

（2）不抵销运杂费。

（3）期末抵销存货价值中包含的未实现内部销售利润时，如果各批存货的毛利率不等，则还应考虑发出存货的计价方法（如先进先出法等）。（1）抵销期初存货中未实现内部销售利润、递延所得税资产：

借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）

贷：营业成本

借：递延所得税资产（年初存货中未实现内部销售利润×T）

贷：未分配利润——年初

（2）抵销期末存货中未实现内部销售利润、递延所得税资产：

借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：营业成本

（3）抵销期末结存的内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益。

借：营业成本

贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）

借：递延所得税资产（期末存货×T）贷：所得税费用

（3）存货跌价准备：

A、抵销期初存货跌价准备、递延所得税资产：

借：存货——存货跌价准备

贷：未分配利润——年初

借：未分配利润—年初（抵销额×T）

贷：递延所得税资产

B、抵销本期销售商品结转的存货跌价准备，以存货中未实现内部销售利润为限：

借：营业成本（本期准备/件数×本期销量）

贷：存货——存货跌价准备

C、调整本期存货跌价准备、递延所得税资产的抵销数：

借：存货——存货跌价准备

贷：资产减值损失

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

【注】部分冲销后：

存货跌价准备期末余额＝（存货可变现－原成本）×期末结存数

递延所得税资产的期末余额＝存货及跌价准备按贷方为正、借方为负合计×T

结果为正在借方，负在贷方。

（六）固定资产内部交易

第一种情况：卖方是自产产品，买方是固定资产：初次编制连续编制（1）抵销本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销：

借：营业收入（内部销售企业的售价）

贷：营业成本（内部销售企业的成本）

固定资产——原价（售价-账面价值）

（2）抵销本期多提折旧：

多提折旧额＝（售价－账面价值）/折旧年限

借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用

（3）发生减值：

借：固定资产——固定资产减值准备

贷：资产减值损失

（4）确定递延所得税资产：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

递延所得税资产＝（原价－累计折旧－减值）×T

（即：递延所得税资产就是固定资产丁字帐户余额×T）

【注】：

（1）不抵销增值税，若收入为含税价，应还原为不含税价。

（2）不抵销运杂费、安装费。

（3）当月增加的固定资产当月不计提折旧。

当月增加的无形资产当月开始摊销。1．未发生变卖或报废的内部固定资产交易的抵销

（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销：

借：未分配利润——年初（售价-成本）

贷：固定资产——原价

（2）将期初累计多提折旧抵销：

借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）

贷：未分配利润—年初

（3）抵销期初减值：

借：固定资产——固定资产减值准备

贷：未分配利润—年初

（4）抵销期初递延所得税资产：

借：递延所得税资产

贷：未分配利润—年初

（5）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销：

借：营业收入

贷：营业成本

固定资产——原价（售价-成本）

（6）将本期多提折旧抵销

借：固定资产——累计折旧（售价－成本）/折旧年限贷：管理费用

2．发生变卖或报废情况下

（内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理）

（1）期满清理：

借：固定资产——累计折旧（售价－成本）/折旧年限贷：管理费用

借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

借：所得税费用

【折旧引起的，全部转回】

贷：递延所得税资产

期满继续使用则抵销分录同1。

（2）超期继续使用或清理均不做抵销处理。

（3）提前清理、出售：将上述1抵销分录中的“固定资产—原价”项目和“固定资产—累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润—年初

贷：营业外收入（或营业外支出）（期初原价中未实现内部销售利润）

（2）将期初累计多提折旧抵销

借：营业外收入（以前期间累计多提折旧）

贷：未分配利润—年初

（3）将本期多提折旧抵销

借：营业外收入（或营业外支出）（本期多提折旧）

贷：管理费用

（4）抵销递延所得税：

借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

借：所得税费用【折旧引起的，全部转回】

贷：递延所得税资产第二种情况：买卖双方都是固定资产：初次编制连续编制（1）抵销处置损失（收益）与原价中包含的未实现内部销售损益：

借：固定资产——原价（原账面价值－售价）

贷：营业外支出

或：

借：营业外收入（售价－原账面价值）

贷：固定资产——原价

（2）抵销本期少提折旧：

借：管理费用【（原账面价值－售价）/折旧年限】

贷：固定资产——累计折旧

多提做相反分录（1）抵销期初处置损失：

借：固定资产——原价（原账面价值－售价）

贷：未分配利润

（2）抵销期初累计少提折旧：

借：未分配利润——年初

贷：固定资产——累计折旧

多提折旧做相反的分录

（3）抵销本期少提折旧：

借：管理费用

贷：固定资产——累计折旧

二、合并利润表（一）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销：（无差额）（1）全资子借：投资收益【子公司的调整后净利润】未分配利润—年初【子公司所有者权益变动表项目】贷：提取盈余公积【子公司所有者权益变动表项目】对所有者（或股东）的分配【子公司当年宣告股利】未分配利润—年末【子公司所有者权益变动表项目】（2）非全资子借：投资收益【母公司的投资收益＝子公司的调整后净利润×母%】少数股东损益【子公司调整后的净利润×少%】未分配利润—年初【子公司所有者权益变动表项目】贷：提取盈余公积【子公司所有者权益变动表项目】对所有者（或股东）的分配【子公司当年宣告股利】未分配利润—年末【子公司所有者权益变动表项目】三、合并现金流量表合并现金流量表抵销分录中：“借记”表示现金流出的减少，“贷记”表示现金流入的减少。

（一）企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额贷：吸收投资收到的现金（二）企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理。借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金贷：取得投资收益收到的现金（三）企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理借：支付其他与经营活动有关的现金贷：收到其他与经营活动有关的现金（四）企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理借：购买商品、接受劳务支付的现金贷：销售商品、提供劳务收到的现金借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷：销售商品、提供劳务收到的现金（五）企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金四、合并所有者权益变动表编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目，主要有如下项目：（1）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销；（2）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销等。（3）子公司在“专项储备”项目中反映的按照国家相关规定提取的安全生产费，与留存收益不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复：借：未分配利润贷：专项储备（4）子公司其他所有者权益变动的影响中可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额等，在编制合并所有者权益变动表时，也应在合并工作底稿中进行重分类，将其由“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目反映至“可供出售金融资产公允价值变动净额”等项目反映。

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合并财务报表综合案例一、资料1.假定A公司于20X7年1月1日以30000万元银行存款取得了B公司80%的股权，双方合并为非同一控制下的企业合并，合并日B公司的账面资产价值与公允价值相同。其他资料为：（1）合并日B公司的所有者权益总额为31000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，未分配利润3000万元；（2）20X7年，B公司实现净利润8000万元，本年对外分配利润4000万元；（3）20X7年年末B公司所有者权益总额为35000万元，其中实收资本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积1000万元，未分配利润6000万元。（4）A公司20X7年年初未分配利润为8000万元，本年提取盈余公积2000万元，本年利润分配10000万元，年末未分配利润为12000万元。20X7年年底A公司和B公司个别资产负债表及利润表数据如表1、表2所示表1A公司与B公司个别资产负债表（简表）单位：万元资产A公司B公司负债及所有者权益A公司B公司流动资产：流动负债货币资金107257820短期借款100005000交易性金融资产50002000应付票据100003000应收票据80003000应付账款200005000应收账款49753980预收账款70002000预付账款20001800其他应付款存货3100020000应付职工薪酬应付自如130002600应付利润流动资产合计6170038600流动负债合计6000017600非流动资产：非流动负债：长期股权投资300000长期借款40003000持有至到期投资170000应付债券200004000固定资产2100016000长期应付款20000在建工程200005000非流动负债合计260007000无形资产63000负债合计8600024600其他资产所有者权益非流动资产合计4730021000股本4000020000资本公积80008000盈余公积100001000未分配利润120006000所有者权益合计7000035000资产总债和所有者权益合2A公司与B公司个别利润表（简表）单位：万元项目A公司B公司一、营业收入11160080900减：营业成本8300061200营业税金及附加16001100销售费用50003000管理费用59854200财务费用1000600资产减值损失150加：公允价值变动损益（损失以“—”号填列）投资收益8000200二、营业利润加：营业外收入10002500减：营业外支出20001500三、利润总额2200012000减：所得税费用60004000四、净利润1600080002.假定A公司个别资产负债表中应收账款5000万元（减值准备为25万元），其中3000万元为B公司应付账款，假定本期A公司对B公司应收账款计提减值15万元；预收账款2000万元中有B公司1000万元应付账款；应收票据8000万元中有B公司4000万元应付票据；B公司4000万元应付债券中属于A公司持有至到期投资2000万元。3.假定B公司个别报表中存货项目有20000为本期从A公司购进的存货。A公司销售该商品的收入为20000万元（不考虑相关税费），销售成本为14000万元。假定本年12月份B公司从A公司购进一项产品作为固定资产，买价5000万元，本年末未提折旧。A公司销售该产品结转成本4000万元。要求：20X7年年末编制合并报表。二、根据上述资料，按以下程序进行处理（单位：万元）1.将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额抵销。（1）借：长期股权投资（8000×80%）6400贷：投资收益6400借：投资收益（4000×80%）3200贷：长期股权投资3200（2）借：股本20000资本公积8000盈余公积1000未分配利润6000商誉5200贷：长期股权投资—B公司33200少数股东权益70002.将母公司与子公司之间的债权与债务项目相互抵销（3）借：预收账款1000贷：预付账款1000（4）借：应付债券2000贷：持有至到期投资2000（5）借：应付账款3000贷：应收账款3000抵销内部往来增加的减值（6）借：应收账款—坏账准备15贷：资产减值损失153.将母公司与子公司之间销售商品形成的存货、固定资产等包含的未实现内部销售损益抵销。（7）借：营业收入20000贷：营业成本14000存货6000（8）借：营业收入5000贷：营业成本4000固定资产10004.将母公司投资收益与子公司利润分配项目抵销。（9）借：投资收益（8000×80%）6400少数股东损益（8000×20%）1600未分配利润--年初3000贷：提取的盈余公积1000应付利润4000未分配利润--年末60005.将抵销分录过入合并工作底稿，计算各项目的合并数。表3合并财务报表工作底稿单位：万元项目母公司子公司合计数抵销分录合并数借方贷方利润表项目营业收入11160080900192500（7）20000（8）5000167500减：营业成本8300061200144200（7）14000（8）4000126200营业税金及附加1600110027002700销售费用5000300080008000管理费用598542001018510185财务费用100060016001600资产减值损失15015(6)150加：公允价值变动损益（损失以“—”号填列）投资收益80002008200（9）6400（1）32005000营业利润230001100034000314002121523815加：营业外收入1000250035003500减：营业外支出2000150035003500利润总额220001200034000314002121523815减：所得税费用600040001000010000净利润16000800024000314002121513815少数股东损益1600归属于母公司股东的净利润12215所有者权益变动表（部分）未分配利润--年初800030008000（9）30008000提取盈余公积200010003000（9）10002000应付利润10000400010000（9）400010000未分配利润--年末12000600018000(2)6000(7)20000(8)5000(9)6400(9)1600(9)300042000(1)3200(6)15(7)14000(8)4000(9)6000(9)1000(9)4000322158215资产负债表项目流动资产：货币资金1072578201854518545交易性金融资产5000200070007000应收票据800030001100011000应收账款497539808955（6）15（5）30005970预付账款200018003800(3)10002800存货310002000051000（7）600045000流动资产合计6170039600100300151000090315非流动资产：长期股权投资—B公司30000030000（1）3200（2）332000持有至到期投4）200015000固定资产210001600037000（8）1000(8)2036000在建工程2000050002500025000无形资产63000630006300商誉（2）52005200其他资产非流动资产合计9430021000115300132003860087500资产总计156000596002156001321548600177815流动负债短期借款1000050001500015000应付票据1000030001300013000应付账款20000500025000(5)300022000预收账款700020009000（3）10008000其他应付款应付职工薪酬应付自如130002600015600015600应付利润流动负债合计600001760077600400073600非流动负债：长期借款4000300070007000应付债券20000400024000（4）200022000长期应付款2000020002000非流动负债合计26000700033000200031000负债合计86000246001106006000104600所有者权益股本400002000060000（2）2000040000资本公积8000800016000（2）80008000盈余公积10000100011000（2）100010000未分配利润1200060001800042000322158215所有者权益合计700003500010500073215少数股东权益（2）70007000负债和所有者权益合计156000596002156001778156.根据以上合并工作底稿的资料，编制合并资产负债表和合并利润表表4-4合并资产负债表编制单位：A公司20X7年12月31日单位：万元资产期初余额期末余额流动资产：（略）货币资金18545交易性金融资产7000应收票据11000应收账款5970预付账款2800存货45000流动资产合计90315非流动资产：长期股权投资—B公司0持有至到期投资15000固定资产36000在建工程25000无形资产6300商誉5200其他资产非流动资产合计87500资产总计177815流动负债短期借款15000应付票据13000应付账款22000预收账款8000其他应付款应付职工薪酬应付自如15600应付利润流动负债合计73600非流动负债：长期借款7000应付债券22000长期应付款2000非流动负债合计31000负债合计104600所有者权益股本40000资本公积8000盈余公积10000未分配利润8215所有者权益合计73215少数股东权益7000负债和所有者权益合计177815表4-5合并资产负债表编制单位：A公司20X7年12月31日单位：万元上年金额本年金额一、营业收入（略）167500减：营业成本126200营业税金及附加2700销售费用8000管理费用10185财务费用1600资产减值损失0加：公允价值变动损益（损失以“—”号填列）投资收益5000二、营业利润23815加：营业外收入3500减：营业外支出3500三、利润总额23815减：所得税费用10000四、净利润13815少数股东损益1600归属于母公司股东的净利润12215专题拓展：依据个别所有者权益变动表编制合并所有者权益变动表资料：A公司、B公司2007年度所有者权益变动表如表5、6所示，其中A公司所有者权益变动表是按简单权益法编制的，B公司所有者权益变动表是按公允价值反映的。A公司所有者权益变动表：净利润384万元含A公司本期实现的净利润320万元，对B公司的投资收益64万元（B公司按公允价值反映的净利润（80Í80%）。B公司所有者权益变动表：净利润80万元，是按资产负债的账面价值计算的净利润（100万元）扣除因为资产评估增值摊销和商誉减值后的数额（20万元）。A公司所有者权益变动表2007年度报表单位：万元项目本年金额股本资本公积盈余公积未分配利润合计二、本年年初余额1000190128501368三、本年增减变动金额（一）净利润320+64384（四）利润分配1、提取盈余公积（32+6.4）（38.4）38.438.42、应付利润158（158）3、其他四、本年年末余额1000190166.4237.61594B公司所有者权益变动表2007年度报表单位：万元项目本年金额股本资本公积盈余公积未分配利润合计二、本年年初余额60035010001050三、本年增减变动金额（一）净利润100-2080（四）利润分配1、提取盈余公积（10-2）（8）882、应付利润3、其他四、本年年末余额600350108721130合并所有者权益变动表2007年度报单位：万元项目本年金额A公司所有者权益少数股东权益所有者权益合计股本资本公积盈余公积未分配利润其他二、本年年初余额100019012850210(1050Í20%)1578三、本年增减变动金额（一）净利润320+6416（80Í20%）400（四）利润分配1、提取盈余公积（32+6.4）(1.6)（8Í20%）（40）38.41.6（8Í20%）402、应付利润（158）（158）3、其他四、本年年末余额1000190166.4237.6226(1130Í20%)1820合并财务报表的编制方法

(2005-11-2111:14:15)3.1合并财务报表编制前提在编制合并财务报表之前，为使报表编报准确，应当首先统一母公司与子公司的核算口径。统一性是编制合并会计报表的一个独特的质量要求，缺乏统一性的合并报表，必将使合并数据失去意义[30]。1）统一母公司和子公司的编制个别财务报表的会计政策。会计政策是会计事项核算的依据，不同的会计政策下核算的会计数据会造成极大差异，所以统一会计政策相当必要。会计政策包括收入的确认方法、资产计价方法、成本计价方法、固定资产折旧方法等。2）统一母子公司的财务报表决算日和财务期间。母公司应当按照母公司本身财务报表决算日和财务期间，对于该两项和母公司不一致的子公司财务报表进行调整，以调整后的子公司财务报表编制合并财务报表。3）统一母公司和子公司所采用的财务政策，使子公司采用的财务政策与母公司保持一致。当子公司所采用的财务政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司本身规定的财务政策对于公司财务报表进行必要的调整。但若差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司也可直接利用该财务报表编制合并财务报表。4）母公司为编制合并财务报表，对子公司进行的权益性资本投资必须采用权益法进行核算，并以此编制个别财务报表，为编制合并财务报表提供基础数据。采用权益法核算具体操作如下：（1）对于子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动，母公司应计算确定其所拥有的数额，并将其计入本期投资损益，同时按照该数额增加或减少长期投资，调整长期投资账面价值。母公司进行账务处理时，在增加长期投资的情况下，借记“长期投资”科目，贷记“投资收益”科目；减少长期投资的情况下，借记“投资收益”科目，贷记“长期投资”科目。子公司分配利润时，母公司不再作“投资改益”，而作为长期投资减少处理。根据《企业会计准则——投资》，采用权益法核算长期股权投资时，“投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限”[31]。在这种情况下，母公司账面确认的投资损失不是子公司净亏损中母公司按其持股比例应分担的全部，导致长期股权投资账面价值大于子公司净资产中母公司按其持股比例应享有的部分，在编制合并抵销分录将母公司的长期股权投资与子公司净资产抵销时，该差额须通过“未确认的投资损失”科目来反映，并分别以正数和负数填列在合并利润及利润分配表和合并资产负债表的“未确认的投资损失”项目中[32]。（2）对于子公司因本期损益以外的原因，如接受捐赠、法定资产重估增值、接受外币投资折算差额所引起的子公司所有者权益的变动，母公司应当计算确定所拥有的数额，按此数额增加或减少长期投资，调整长期投资账面价值，同时增加或减少资本公积的数额。对于因子公司接受捐赠和对资产进行法定重估增值所引起子公司所有者权益的变动，母公司进行账务处理时，接受捐赠和确认的法定资产重估增值，应借记“长期投资”科目，贷记“资本公积”科目；对于因子公司接受外币投资折算差额所引起的所有者权益的变动，在外币投资折算差额为贷方余额时，母公司进行账务处理时应借记“长期投资”科目，贷记“资本公积”科目；在外币折算差额为借方余额时，母公司应借记“资本公积”科目，贷记“长期投资”科目。3.2合并财务报表编制程序在母子公司财务报表统一核算口径后，合并财务报表便可编制了。编制合并报表时先将财务报表各个项目简单加总，然后编制抵销分录抵销内部交易，最后得出合并财务报表各项目合并数额。抵销的宗旨就是要在合并财务报告的工作底稿上,消除集团内的交易对个别财务报表的影响,使编制后的合并财务报告没有集团内交易(以下简称内部交易)的痕迹。产生抵销程序的原因在于:一是集团没有自己的账簿体系,编制合并财务报告不像编制个别财务报表那样有直接的账簿资料可依,只能以个别财务报表为基础;二是合并财务报告只能反映集团与集团以外的成员的交易及其结果,但可用的基础“原料”中却包含了集团内各成员之间的交易及其结果;三是抵销工作只在编制合并财务报告的工作底稿上进行,而不登记在有关的账簿上,因此,每次作出的抵销分录,只对该次编制合并财务报告有影响,这种影响不能延续到以后的合并财务报告的编制[33]。整个过程通过合并工作底稿完成。合并工作底稿基本格式如下(表3-1)：表3-1合并资产负债表工作底稿项目母公司A子公司B子公司……抵销分录少数股权合并数借方贷方应收账款其他应收款预收账款存货长期投资固定资产……1）合并资产负债表抵销项目编制合并资产负债表以母公司和子公司的个别资产负债表为依据，在相互抵销内部交易项目的基础上，合并资产、负债和所有者权益各项目的数额编制而成的。（1）长期投资项目抵销母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销。抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映(贷方余额时以负数表示)。对于子公司之间相互投资，母公司应当比照上述做法，将权益性资本投资项目的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵销。（2）债权债务项目抵销母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目，包括应收、应付、预收及预付等项目在编报时应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记应付和预收等项目，贷记应收和预付等项目。对于母公司与子公司、子公司相互之间持有对方的债券，母公司编制合并财务报表时也应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“应付债券”项目，贷记“长期投资”或“短期投资”项目。对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当作为“合并价差”处理。当长期投资中债券投资的数额高于相对应的应付债券的数额，编制抵销分录时，应当借记“合并价差”项目，贷记“长期投资”项目；当长期投资中内部债券投资的数额低于相对应的应付债券的数额，编制抵销分录时，应当借记“长期投资”项目，贷记“合并价差”项目。母公司与子公司，子公司相互之间应收账款与应付账款相互抵销后，其已抵销的应收账款所计提的坏账准备的数额也应予以抵销。在合并资产负债表中，坏账准备应当以抵销后应收账款计提的数额列示。在合并工作底稿中，编制抵销分录抵销已抵销的应收账款计提的坏账准备时，借记“坏账准备”项目，贷记“管理费用”项目。对于以前财务期间编制合并财务报表时因内部应收账款抵销而抵销的坏账准备的数额，在本期编制合并财务报表编制抵销分录时，应当借记“坏账准备”项目，贷记“年初末分配利润”项目。对于本期内部应收账款增加而计提的坏账准备进行抵销，编制抵销分录时，应当借记“坏账准备”项目，贷记“管理费用”项目；对于本期内部应收账款减少而冲销的坏账准备进行抵销，编制抵销分录时，借记“管理费用”项目，贷记“坏账准备”项目。（3）内部销售中的存货抵销存货项目中，由内部销售所产生的未实现内部销售利润额，应当予以抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录见后述合并损益表中的有关部分。（4）固定资产等有关项目中，由于内部销售产生的未实现销售利润的数额应当予以抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录见后述合并损益表中的有关部分。（5）子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一项，以总额反映。（6）所有者权益中未分配利润的数额根据合并利润分配表中期末未分配利润的数额列示。2）合并损益表抵销项目编制合并损益表是以母公司和子公司的损益表为基础，在抵销下列项目的基础上，合并各项目的数额编制而成。（1）内部销售收入的抵销。内部销售商品全部实现对外销售时，应当在合并销售收入项目中抵销内部销售收入的数额，在合并销售成本项目中抵销从内部购进该货物所发生的购进成本的数额。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“主营业务收入”项目，贷记“主营业务成本”项目。内部销售商品全部未实现对外销售而形成存货时，应当在合并销售收入项目中抵销内部销售收入的数额，在存货项目中抵销内部销售商品中所包含的未实现内部销售利润的数额，在合并销售成本项目中抵销内部销售商品的成本数额。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“主营业务收入”项目，贷记“存货”项目(在合并资产负债表中抵销)和“主营业务成本”项目。未实现内部销售利润根据销售商品公司的销售毛利率乘以内部销售收入的数额确定，其中：销售毛利率＝(销售收入一销售成本)/销售收入×100%在内部销售商品部分售出的情况下，应当分别已实现内部销售的数额和未实现内部销售的数额进行处理：对于上一财务期间存货包含的未实现内部销售利润的处理。上一财务期间抵销末实现内部销售利润的内部销售形成的存货，在本期编制合并财务报表时，应当视为本期销售实现处理，其中包含的未实现内部销售利润，在本期编制合并财务报表时视为本期实现利润处理。在合并工作底稿中编制抵销分录时，应当根据上期编制合并财务报表存货中抵销的未实现内部销售利润的数额，借记“年初未分配利润”项目，贷记“主营业务成本”项目；上期结转存货应当视同本期购进的存货处理，并以此分别按照上述情况，抵销内部销售收人、内部销售成本和末实现内部销售利润。（2）内部固定资产交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产交易是指母公司与子公司之间，子公司相互之间发生的一方销售自身的产品，另一方购买对方产品作为固定资产使用的固定资产购售活动。对于不计提折旧固定资产，其所包含的未实现内部销售利润抵销如下：将内部销售收入与该内部销售成本和固定资产原价项目中所包含的末实现内部销售利润相互抵销，即在合并销售收入项目中抵销该产品销售收入的数额；在合并销售成本项目中抵销该产品的销售成本的数额；在合并固定资产原价项目中抵销末实现内部销售利润的数额。编制抵销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”和“固定资产原价”项目。在该固定资产的使用期间内，每期编制合并财务报表时都必须将该固定资产原价中所包含的未实现内部销售利润抵销，直至该固定资产退出企业集团止。在合并工作底稿中编制抵销分录时，应当借记“年初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价”项目，其数额为上一财务期间该固定资产原值中抵销的未实现内部销售利润的数额。对于计提折旧的固定资产，其所包含的未实现内部销售利润的抵销如下：在发生该固定资产交易的财务期间，应当进行如下抵销处理：在发生固定资产交易的当期，应当将内部销售收人与该内部销售成本和固定资产原价中所包含的未实现内部销售利润相互抵销，即在合并销售收入项目中抵销该固定资产交易的销售收入的数额；在合并销售成本项目中抵销该固定资产交易的销售成本的数额；在合并固定资产原价项目中抵销该固定资产原价中未实现内部销售利润的数额。编制抵销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”和“固定资产原价”项目。在计提折旧时，还应当将该固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销。抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额。在采用直线法时，即该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润总额除以该固定资产的使用期间。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。在发生该固定资产交易以后的财务期间到该固定资产清理报废时止，应当进行如下抵销：将内部销售固定资产所包含的未实现内部销售利润的数额予以抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“年初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价”项目。将内部购进固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销。其抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。将内部销售固定资产原价所包含的未实现内部销售利润中以前财务期间已计人累计折旧的数额抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧”项目，贷记“年初未分配利润”项目。在固定资产报废清理时，应当将该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润总额减去报废清理以前固定资产原价中包含的未实现内部销售利润中已计人以前各期折旧费用的数额(即已实现内部销售利润的数额)后的余额予以抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“年初未分配利润”项目，贷记“管理费用”项目和“营业外支出”(或“营业外收入”)项目。其中抵销管理费用项目的数额为该因定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额。母公司与子公司、子公司相互之间固定资产交易发生不多，或其交易对企业集团财务状况和经营成果影响不大的，也可将其固定资产交易视为企业集团外交易，不按照上述规定进行抵销处理。（3）母公司与子公司以及子公司相互之间持有对方债券所发生的投资收益应当与其相对应的利息支出相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资收益”项目，贷记“财务费用”等项目。（4）母公司对子公司权益性资本投资收益应当予以抵销。（5）子公司“净利润”项目扣除母公司投资收益后的余额，即为少数股东本期损益。在合并工作和底稿中编制的抵销分录，参见本规定中合并利润分配表的有关规定。少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”项目之前列示。（6）全部损益减去少数股东所持有的损益后的余额为净利润。3）合并利润分配表抵销项目编制合并利润分配表以母公司和子公司利润分配表的数据为基础，通过抵销子公司利润分配表各项目的数额编制。（1）对于全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目，子公司资产负债表中实收资本项目、资本公积项目、盈余公积项目和母公司损益表中投资收益项目，与母公司对子公司权益性资本投资项目，子公司利润分配表中提取盈余公积(或提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发展基金)项目、应付利润(或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利)项目相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资收益”、“年初未分配利润”、“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”项目，贷记“长期投资”、“提取盈余公积”(或提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发展基金)、“应付利润”(或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利)项目。合并会计报表上“提取盈余公积”项目应列示的金额为以下两项之和：母公司对不包括投资子公司收益在内的净利润部分应提取的盈余公积(当这部分净利润为负数时，该项按零计算)；子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分及母公司对投资子公司收益所提取的盈余公积较大者[34]。在上述抵销发生抵销差额时，其差额应当作为合并价差处理。当上述抵销分录借方发生额大于贷方发生额时，应当贷记“合并价差”项目；当上述抵销分录借方发生额小于贷方发生额时，应当借记“合并价差”项目。（2）对于非全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目，子公司资产负债表中实收资本项目、资本公积项目、盈余公积项目和母公司损益表中投资收益项目，少数股东损益项目，与母公司对子公司权益性资本投资项目，少数股东权益项目，子公司利润分配表中提取盈余公积(或提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发生基金)项目、应付利润(或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利)项目相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资收益”、“少数股东损益”、“年初未分配利润”、“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”项目，贷记“长期投资”、“提取盈余公积”(或提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发展基金)、应付利润”(或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利)、“少数股东权益”项目。其中，少数股东权益的数额根据子公司所有者权益的数额减去母公司所持有的份额，计算确定。在上述抵销发生抵销差额时，其差额应当作为合并价差处理。当上述抵销分录借方发生额大于贷方发生额时，应当贷记“合并价差”项目；当上述抵销分录借方发生额小于贷方发生额时，应当借记“合并价差”项目。4）合并现金流量表的编制由于我国的现金流量表会计准则是2001年1月1日才开始施行，晚于1995年施行的《合并会计报表暂行规定》。所以合并现金流量表的编制由于没有明确的规范一直比较混乱。合并现金流量表的实质在于客观反映集团公司的现金流量状况，如何编制可参照个别现金流量表的编制方法。合并现金流量表的编制有两种方法，一种方法是直接法，以合并资产负债表和合并损益表为基础，采用与个别现金流量表相同的方法编制而成；另一种方法是间接法，以纳入合并范围的个别现金流量表为基础，编制抵销分录，抵销关联交易，得出合并现金流量表。合并现金流量表的一个特殊问题是在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，涉及到子公司与少数股东之间的现金流入、流出，该现金流会影响集团整体的现金流入和流出数量的增减变动，在合并现金流量表中须单列反映。（1）少数股东增加在子公司的权益性投资时，在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的的“吸收投资所收到的现金”项目之后单列“其中：子公司吸收少数股东权益投资收到的现金”项目反映。（2）子公司向少数股东支付现金股利，在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润和偿付利息所支付的现金”项目之后单列“其中：子公司支付少数股东的股利”项目反映。（3）少数股东依法抽回在子公司的权益性投资时，在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目之后单列“其中：子公司依法减资支付给少数股东的现金”项目反映。5）期初项目的追溯调整母公司及纳入合并范围的子公司进行追溯调整后，须对上期合并会计报表进行调整。在追溯调整笔数较多时，对上期合并会计报表的调整方法有下列三种：按照经追溯调整后的母公司及纳入合并范围的子公司的上期会计报表重新编制上期合并会计报表；根据追溯调整对上期合并会计报表的影响数逐笔直接调整上期合并报表数并进行合并抵销，这种方法是以上期合并会计报表为基础，以其作为未审报表，根据追溯调整的内容，以每笔调整对原合并报表的影响数逐笔进行调整并按公司进行合并抵销；根据各追溯调整对上期合并会计报表影响的合计数调整上期合并报表数，这种方法是以上期合并会计报表为基础，以其作为未审会计报表，单独编制计算表格，统计出各调整数对合并会计报表的影响合计数，对原合并会计报表进行调整[35]。6）合并财务报表附注合并财务报表除附注个别财务报表要求附注的事项外，还应当附注如下事项：纳入合并财务报表合并范围的子公司名称、业务性质、母公司所持有的各类股权的比例；纳入合并财务报表的子公司增减变动情况；未纳入合并财务报表合并范围的子公司的情况；未纳入合并财务报表合并范围的原因及其财务状况和经营成果的情况；以及在合并财务报表中对未纳入合并范围的子公司投资的处理方法；纳入合并财务报表合并范围的非子公司的有关情况，包括名称、母公司持股比例以及纳入合并财务报表的原因；子公司与母公司财务政策不一致时，在合并财务报表中的处理方法。如果未进行调整直接编人合并财务报表，应在合并财务报表中说明其处理方法；纳入合并财务报表合并范围，经营业务与母公司业务相差很大的子公司的资产负债表和损益表等有关资料；需要在合并财务报表附注中说明的其他事项。3.3合并财务报表勾稽关系核对由于合并财务报表数据众多，工作量大，编制起来较为复杂，所以在编制完合并财务报表以后，有必要对数据的勾稽关系进行核对。这种核对有两项：首先，核实“合并净利润”项目正确性：两者的核对关系为：合并净利润+存货未实现内部销售利润抵销数+其他内部购销未实现利润抵销数-资产减值准备抵销对当期利润的影响数+合并前投资收益调整数-职工奖福基金及其他不属于投资者所有的利润分配数=母公司净利润其次核对“合并净资产”与“母公司净资产”之间关系：合并净资产+累计未确认投资损失数-长期投资调整数-资产减值准备抵销数+存货所含未实现利润抵销数+其他资产所含未实现利润抵销数=母公司净资产另外，合并会计报表与母公司会计报表的“实收资本”、“资本公积”项目数额应完全一致，这一点也可作为投资及权益抵销正确性验证的补充[36]。谈特殊情况下合并会计报表的编制

随着我国企业体制改革的深入，企业的投资行为日益复杂化。而企业所执行的《合并会计报表暂行规定》等有关规定，对一些特殊情形下应如何编制合并会计报表没有作明确规定，使得合并会计报表实务中发生的某些特殊情形没有制度可循。笔者现就有关问题作以下探讨。一、报告期间出售子公司根据《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》的规定，企业在报告期内出售子公司（包括减少投资比例以及将所持股份全部出售），期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表中。而在具体执行过程中又会遇到以下问题：1.在权益核算法下，长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整。一般情况下，母公司在年度终了才对子公司实现的净利润确认投资收益。而在出售子公司当期，母公司是应直接按所收到的处置收入与长期股权投资账面价值和已确认但尚未收到的应收股利的差额确认为处置投资损益，还是应先按照权益法将子公司期初至出售日止所形成的利润确认为投资收益，同时调整长期股权投资账面价值后，再确认处置投资损益呢？笔者认为，既然期末在编制合并利润表时，需将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表，而编制合并会计报表的前提就是使用权益法，那么就应该先按照权益法确认投资收益，在调整长期投资账面价值以后，再确认处置投资损益。在编制合并利润表时，则不需要考虑处置投资损益，它将反映在合并利润表中。2.在子公司向母公司销售的情况下，内部销售未实现的利润应如何处理？有人认为，内部交易的一方虽然退出，但该实物资产并未退出企业集团，其所包含的内部销售利润也未实现，因此仍然需要抵销；也有人认为，集团内部交易转变为集团外部交易时，抵销的对象既已消失，何谈抵销。笔者同意第二种观点，因为将子公司出售后，该笔业务就变为集团外部交易，其所包含的利润已被购买方所认可。基于这种观点，在编制合并利润表时，该笔内部销售业务应视同销售实现考虑，即按照内部销售收入金额，借记“主营业务收入”科目，贷记“主营业务成本”科目。3.以前年度累计补提的子公司盈余公积应怎样处理？依据《公司法》的规定，盈余公积由单个企业按照当期实现的净利润计算提取。子公司当期计提的盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，在合并利润分配表中予以反映。同时，子公司当期计提的盈余公积作为子公司利润分配的结果，已形成子公司内部的积累，从而也形成企业集团内部的积累。因此，编制合并会计报表时，在抵销了子公司提取的盈余公积之后，应按母公司持有子公司的股权比例进行补提，以反映整个企业集团所提取的盈余公积。而在子公司已被售出的当年，对于以前年度补提的子公司盈余公积应如何处置呢？有观点认为，子公司虽然不存在了，但对以前年度补提的盈余公积还应在合并会计报表中予以反映，这样才具有连续性。基于这种观点，在实务操作中有两种做法：一种做法是在编制合并会计报表时，仍然对已出售子公司以前年度补提的盈余公积继续补提；另一种做法则是在母公司提取以前年度补提的该子公司的盈余公积，即调整母公司的年初未分配利润，并改变母公司的盈余公积积累。笔者认为第一种做法缺乏理论依据。因为子公司已经不存在了，补提盈余公积的对象也就没有了，那么继续进行该项补提显然是没有依据的。第二种做法则不符合《公司法》的规定。《公司法》中对公司盈余公积的提取比例是有规定的，而母公司作为单个企业，补提子公司的盈余公积必然会改变集团盈余公积的提取比例，从而违反《公司法》的规定。笔者认为，既然子公司已售出，盈余公积这项积累自然也就不属于整个集团了，在编制合并会计报表时继续进行补提显然与实际情况不符。因此，集团编制合并会计报表时，就应该把以前年度补提的盈余公积进行还原，以真实反映将该子公司售出后的整个集团的内部积累。在当年编制合并报表时，对于以前年度补提的该子公司的盈余公积做如下抵销分录：借：年初未分配利润；贷：提取盈余公积。二、复杂控股（一）纵向控股在母—子—孙纵向控股的情况下，母公司应以子公司的单独会计报表净利润还是以子公司的合并会计报表净利润来作为确认投资收益的基础？在编制合并会计报表时是按照顺序法还是同步法？这些都是值得探讨的问题。首先探讨母公司投资收益的确认。在实务中，有的企业以子公司单独会计报表净利润为基础确认投资收益，也有的以子公司合并会计报表净利润为基础确认投资收益。究竟哪一种确认方式更为合理呢？这两种做法对母公司确认的投资收益又有什么不同影响呢？一是当子、孙公司之间没有发生任何内部经济业务时，子公司的单独会计报表净利润等于子公司的合并会计报表净利润，那么母公司无论按上述哪一种方法所确认的投资收益金额都是一样的。二是当子、孙公司之间发生了内部经济业务时，子公司单独会计报表净利润通常不等于子公司合并会计报表净利润，那么母公司按子公司单独会计报表净利润确认的投资收益自然也就不等于按子公司合并会计报表净利润确认的投资收益。由此可见，这两种做法的差别就在于：受子、孙公司之间经济业务影响的合并利润，母公司是否应该按照持股比例确认为当期投资收益。一般来说，在编制合并利润及利润分配表时需考虑扣除的重复因素中，只有“内部应收账款计提坏账准备的抵销”有可能增加合并利润，其他因素均可能因抵销利润而减少合并利润。笔者认为，基于稳健性原则，不应该将其确认为母公司的当期投资收益，即母公司实施权益法应以子公司的合并会计报表为基础。这样做也能