武汉大学审计学课件-第七章 生产循环审计

第七讲生产循环审计生产循环内部控制及测试存货审计产品制造成本审计应付职工薪酬审计1963年：美国联合菜油加工公司油罐注水，以虚假的色拉油储量作为抵押品向银行贷款，规避审计1987年：美国微型誊写公司（硬盘制造商）发行债券。永道通过了财务报告。公司在箱子里装满砖块（审计员未打开）骗过了审计师。两年后欺诈行为曝光，投资者和债权人向其董事官员、审计公司索赔。永道庭外和解，赔偿1亿美元。生产循环的基本内容生产循环反映的是企业将购入的材料经过加工最后形成半产品、产成品的过程。生产循环所涉及的内容主要是存货的管理和生产成本的计算等。与存货循环相关联的有购货与付款循环（反映为存货的采购）和销售与收款循环（反映为存货的销售）。生产循环的内部控制包括存货的内部控制与成本会计核算的内部控制两部分。计划和安排生产存货的销售会计记录领用原材料产品生产产品完工生产循环图生产循环的主要凭证与记录业务原始凭证与账簿记账凭证与账簿会计分录计划和安排生产生产通知单领用原材料领料单记账凭证、生产成本明细账与总账、制造费用明细账与总账借：生产成本制造费用贷：原材料产品生产工资费用分配表、制造费用分配表、产品成本计算单等记账凭证、生产成本明细账与总账、制造费用明细账与总账等借：生产成本制造费用贷：应付职工薪酬借：制造费用贷：累计折旧银行存款借：生产成本贷：制造费用产品完工入库单记账凭证、生产成本明细账与总账、库存商品明细账与总账借：库存商品贷：生产成本存货的销售出库单（或提货单）记账凭证、主营业务成本明细账与总账、库存商品明细账与总账借：主营业务成本贷：库存商品生产循环关键控制点与控制测试主要业务活动关键控制点可能的错报控制测试计划和控制生产由生产计划和控制部门批准生产单生产可能过剩询问有关批准生产单的程序发出原材料按已批准生产单和签字的发料单发出原材料未经授权领用原材料审查发料单，并将其与生产单比较发出生产产品使用计工单记录完成生产单耗用的直接人工小时直接人工小时可能未记入生产单观察计工单的使用和计时程序转移已完工产品到产成品库产成品仓库人员收到产品是在最后一张转移单上签字产成品人员可能声称未从生产部门收到产品审查最后一张转移单上的授权签名储存产成品仓库加锁并限制只有经授权的人才能接近；使用签字的转移单控制生产部门之间产品的转移存货可能从仓库中被盗；在产品可能在生产过程中被盗观察保安程序；审查转移单确定和记录制造成本管理当局批准制造费用分配率和标准成本，及时报告和调节差异；将编制分录所使用的资料与每日生产活动报告的资料相调节；将编制分录所用的资料与已完工生产报告资料相调节可能使用不适当的制造费用率和标准成本；可能未记录制造成本分配给在产品；可能未结转已完工产品的成本到产成品审查成本确定保持存货余额的正确性定期独立盘点存货并将其与账面数量比较账面存货数量可能与实际数量不一致观察定期存货盘点和审查账务处理存货内部控制及其测试表：内部控制目标常见错弊关键控制程序常见的内部控制测试真实性（列在资产负债表中的存货实际存在）虚假存货职责分离（存货的采购、保管与记录等职能实行分离）观察并确认相关职责是否进行了适当分离凭证与记录控制（存货入库要取得经审核的、事先连续编号的验收单）观察存货的入库程序；检查验收单编号的连续性凭证与记录控制（存货的发出只能依据经授权审批、事先连续编号的领料凭证进行）观察存货的发出程序；检查领料凭证的编号连续性凭证与记录控制（只能依据经审批、事先连续编号的领料凭证记录原材料的减少）检查有关记账凭证是否附有合规的领料凭证存货定期盘点存货的监盘存货在生产过程中或仓库中被盗使用由经手人签字的转移单控制生产部门间存货的转移；对存货实物及记录实施限制接近措施审查转移单；观察存货的保护措施；观察存货和记录的接触及相应的批准程序存货定期盘点存货的监盘存货内部控制及其测试表续：内部控制目标常见错弊关键控制程序常见的内部控制测试完整性（资产负债表上存货项目包括所有的存货）实际已发生的存货增减业务并未入账凭证和记录控制（验收单、应付凭单和领发料凭证事先连续编号）检查有关凭证编号的连续性存货定期盘点存货的监盘及时性（增减业务及时准确记入正确的会计期间）存货增减业务记入错误的会计期间存货验收入库或发出的当日，将验收单、领发料凭证等单证送交会计部门处理检查有关尚未处理的凭证，查明原因估价或分摊（账面存货与实存存货核对相符）存货数量不正确定期盘点存货询问和观察存货盘点程序存货入账价值不正确原材料根据经审核的供应方发票入账；半成品、产成品根据经审批的成本计算入账检查有关凭证上的审批标志、已记账凭证存货残损呆滞妥善保管存货，定期盘点；对价值发生贬损的存货记提存货跌价准备观察易损存货的保管措施；检查存货跌价损失准备的计提方法过账和汇总（存货增减变动业务均及时地过入相应的明细账和总账）存货的增减变动未记入永续盘存记录由独立人员定期核对永续盘存记录与存货明细分类账检查内部核查标志存货明细账未汇总并记入总账由独立人员定期核对存货明细账合计数与总账检查内部核查标志存货审计内容存货是企业开展经营活动的重要物质条件，也是流动资产中的重要组成部分存货审计包括：存货的分析性复核、存货实存情况的审计、存货成本的审计、存货期末计价的审计和存货截止的审计等内容。存货审计的重要方面包括：涉及的范围广，成本核算复杂，存货核算中涉及较多的估价和判断，存货项目通常是制造业、商品流通企业的一项重要报表项目（见下表）。存货项目余额与发生额之间的关系：审计账户原材料数据类型期初余额＋本期增加（采购）－期末余额＝本期减少数据来源视不同情况而定采购与付款循环倒算，并可通过盘点等方式确定与“生产成本”账户的金额进行核对生产成本期初余额＋本期增加－期末余额（在产品）＝本期减少（主要指产成品）视不同情况而定直接材料：与“原材料”的本期减少数进行核对直接人工：生产循环制造费用：生产循环倒算，并可通过盘点等方式确定与“库存商品”账户的金额进行核对库存商品期初余额＋本期增加－期末余额＝本期减少视不同情况而定与“生产成本”账户的本期减少数进行核对倒算，并可通过盘点等方式确定和销售与收款循环的“主营业务成本”账户进行核对存货期末余额审计取得或编制存货余额明细表（见后表）执行分析性复核：判断存货的总体合理性和存货计价的准确性。

比较前后期存货余额及构成的变动情况分析比较同一产品前后年度的单位生产成本的重大波动分析比较本年度与上年度的主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额的重大波动和异常情况计算存货周转率，并与本企业的历史数据及行业平均进行比较存货余额明细表：账户2005/12/31账面余额（未审数）审计调整数2005/12/31审定数在途物资210000210000原材料52000010000（A21-1-2）530000生产成本320000——320000库存商品1570060（200000）（D1-3）1370060委托加工物资100000——100000包装物及低值易耗品160000——160000合计2880060（190000）2690060T/B被审计单位名称：欣欣截止日：2005/12/31审计人员：杨立复核人员：张敏日期：2006/02/10日期：2006/02/13索引号：A21案例1：存货变动分析康佳集团的存货以电视机为主，从1995~2001年公司存货变化中可以分析其随销售情况变化的存货策略调整（万元）。1995年，公司销售收入出现大幅增长，消化历史存货较大，于是96、97年公司加大了存货投资，97年底存货账面金额比95年翻了一番多，明显高于销售收入增长。由于存货政策的惯性，企业无法及时根据销售市场的变化对存货政策进行大幅调整，在1999年销售收入同比增幅已严重滑坡的情况下，存货规模仍以42%的速度增加。2000年公司虽开始意识到问题的严重性，但此时销售收入已转为负增长，而存货仍在积累。结果，这种前期对市场乐观的情绪带来的存货大量积压使企业经营陷入困境。为渡过难关，公司在2001年对存货进行大清理，直接造成2001年度报表巨亏。虽然后来康佳集团通过业务重整进入了新的发展阶段，但其在彩电存货上的教训无疑是深刻的。年份1995199619971998199920002001存货111217150529263028331209472709497754282593增长率12.6%35.4%74.7%25.9%42.7%5.3%-43.2%主营业务收入3610225006326343378573891012710901273674812增长率51.3%38.7%26.7%35.2%18.1%-11.0%-25.1%案例1续1：深康佳A存货结构（单位：万元）1998年末1999年末2000年末2001年末存货331209472709497754282593资产总计7183329769411006301721174存货/资产总计46.1%48.4%49.5%39.2%深康佳A存货周转率（单位：万元）1998年1999年2000年2001年主营业务成本695087783364752602618073存货平均余额297119401959485232782371存货周转率2.341.951.550.79案例1续2：部分家电企业2004年存货周转企业名称期初存货期末存货存货平均余额主营业务成本存货周转率四川长虹70055899326012898272650924410298866198281.52深康佳A317008111035807774033375429257113916750973.37海信电器12784404621769334354152388740864368143134.22夏新电子15028484261806224567165453649739970265702.42夏华电子75992877073285520074639198537835583665.07科龙电器19456176372996855338247123648866122764732.68春兰股份83451100477925167280688133826781353283.32小天鹅A40720477350696197045708337219608461574.29格力电器119645577135263737902361414781115492493344.89美的电器206794317837716741322919808655156197828365.35美菱电器19630765124577494422104129811499231015.20青岛海尔6020011648512069187266040411327684022518.27案例1续4：2001年是康佳剧痛的一年。公司所在的彩电行业由于受国际、国内家电行业调整的影响，经营环境不断恶化，一方面，公司规模和产能提升过快，导致产销失衡，库存积压较多；另一方面，彩电市场竞争激烈，缩短了产品生产周期，库存原材料包括彩管、半导体等价格持续下调，造成企业跌价损失严重，出现自1992年上市以来的首次亏损，且数额较大，年度亏损达到69979.15万元，每股亏损1.16元。其中清理彩电及其他库存产品150万台，由此形成的跌价损失就占亏损总额的55.79%。检查资产负债表日存货的实际存在，即存货的盘点：

参与存货盘点前的计划。即审计师根据被审单位存货的特点、盘存制度、存货内部控制有效性等情况，在评价被审单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。监盘计划主要包括存货监盘的目标、范围和时间安排；存货监盘的要点及关注事项；参加存货监盘人员的分工；抽查的范围等进行存货监盘。即审计师现场观察被审单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当抽查。抽查时，审计师应从存货盘点记录中选取项目追查至存货，以测试盘点记录的准确性；审计师还应从存货实物中选取部分品种清点数量，然后将清点数量与存货盘点记录中的相应数量进行核对，以测试存货盘点记录的完整性。如果抽查差异较大，应扩大抽查范围或提请被审单位重新盘点编制盘点表与审计工作底稿存货的监盘：注意：如果盘点日不是资产负债表日，审计师应实施适当的审计程序（调节），确定盘点日与资产负债表日之间的存货的变动是否已正确记录，并倒算出资产负债表日的存货数量。如果由于被审单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，审计师应考虑实施替代审计程序：

检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料检查资产负债表日后发生的销货交易凭证同顾客或供应商函证案例2：存货盘点注册会汁师张雷审计N公司“存货”项日，发现其中有N公司所属子公司异地存货．虽提供有各单位的存货清单，其数额占40％左右，但由于所属子公司分散在全国各地，审计人员出于受到限制无法分赴各地进行审验。分析：审计人员对被审计单位的“存货”进行审汁，按规定必须履行监盘或抽查的审计程序，根据监盘或抽查的结果发表审计意见。由于N公司所属子公司的存货过度分散，审计人员可考虑采取以下审计程序：

建议被审单位对“存货”数额较大的所属子公司，委托附近会计师事务所进行审计。审计人员使用其审计结果。在时间和条件允许的情况下，审计人员也可派出一定人员对被审计单位所提供的存货清单进行抽查．根据抽查情况发表意见。

如上述程序均无法实施，意味着审计范围受到限制，审计人员应根据被审单位的具体情况，考虑出具保留意见主要关注本期增加存货、在外存放的存货、抵押或其他对存货所有权的潜在要求。

存货的所有权审计：存货的截止测试：购货截止：正确的购货截止应做到12月31日前入库的存货，无论是否收到发票，都必须纳入收到存货年度的存货盘点范围。销货截止：正确的销货截止应做到在赊销业务中，只要是12月31日前发出的存货，无论是否开出发票，均须确认为发货年度的收入。存货的计价测试：应调查了解企业存货的计算方法是否合规，重点关注对企业损益数额影响较大的主要品种以及容易发生舞弊行为的12月份，编制存货计价审定表，验算防止在不同的会计期间任意变更存货的计价方法，以调节利润存货跌价准备的审计：不充分计提问题：如发生市价持续下跌，且在可预见的未来无回升希望；企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存材料已不适应新产品的需要，而该材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌等情形，企业应计提存货跌价准备可变现净值的确定不冲销帐面价值问题：对已霉烂变质、已过期且无转让价值、生产中已不再需要且已无使用价值和转让价值等存货，应将其价值全部记入当期损益存货跌价准备明细表：被审计单位名称：欣欣截止日：2005/12/31审计人员：杨立复核人员：张敏日期：2006/02/10日期：2006/02/13索引号：A21-8存货规格与品种期末数量账面可变现净值跌价准备期末余额审计调整数审定数备注单价金额单价金额A1021500629300060900003000——3000A1031000303000028280002000——2000………………………………………存货跌价准备期末金额合计100000——100000TB存货跌价准备本期期末贷方余额：100000本期借方发生额：12000本期期初贷方余额：30000本期计提金额：100000-（30000-12000）=82000审计结论：存货跌价准备期末余额、本期计提金额可以确认案例3：美国法尔莫公司存货舞弊全国连锁药店法尔莫公司，为了掩盖其糟糕的财务状况，他们先将所有的损失归入一个所谓的“水桶帐户”，然后将该帐户的金额通过虚增存货的方式重新分配到公司的数百家成员药店。他们伪造购货发票、编制增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货的数量。之所以能隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家中的4家存货监盘，而且他们提前通知公司将检查哪些药店。管理人员随之将那4家堆满存货，而把那些虚增的部分分配到其余的296家药店。存货价值的常用操纵手法：

虚构存货，如案例所示，对实际不存在的项目编制虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、编制虚假的装运和验收报告以及虚假的订购单。存货盘点操纵，如被审单位在会计期间结束前收到一批货物，然后将所有相关的验收报告和发票以及复印件抽出，并在审计期间隐藏。在盘点时，再将这些货物清点并记入审计测试的存货中，以高估实物存货，低估相同金额负债。审计人员应进行比率或趋势分析，检查会计期间结束后一段时间的款项支出。错误的存货资本化。产成品被资本化的部分通常是销售费用和管理费用（现在也含借款费用），审计人员应对生产过程中的有关人员访谈，分析存货成本的费用归集与分配过程防止存货监盘的缺陷：盘点时间尽量接近年终结帐日，有效途径是整体盘点

管理层往往派代表跟随审计师。这样，被审单位有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中在执行监盘程序时，审计师一般会事先通知客户测试的时间和地点，使管理层有机会将存货短缺隐蔽在那些审计师没检查的地方有时审计师并不执行额外审计以进一步检查已经封好的包装箱，管理层会在仓库堆满空箱子产品制造成本审计成本项目的具体审查要求：

直接材料成本的审查直接人工成本的审查制造费用的审查（见后表）成本支出合法性的审查：关注有无将属于基本建设支出、固定资产大修理支出、期间费用、营业外支出、福利支出等挤占产品制造成本的情况。产品成本计算的基本过程：领料单原材料明细账考勤卡、产量记录等应付工资明细账新增设备发票、报废设备记录等应付福利费明细账累计折旧明细账电费账单、设备维修结算单等其他应付款等相关账户明细账折旧费用分配表应付福利费用明细表工资费用分配表材料费用分配表车间杂项费用分配表（电费、维修费等）凭证与记录明细账费用分配表生产成本明细账制造费用明细表制造费用明细账产品成本计算表完工产品入库单制造费用汇总表：序号项目1月2月3月…11月12月合计备注1工资120001300015000（略）1600015000（略）B5-12福利费168018202100（略）22402100（略）3折旧费500055006000（略）60006000（略）A42-24水电费……………………5保险费……………………6物料消耗……………………7其他……………………合计……………………2005年度被审计单位：欣欣索引号：D2—5单位：元审计人员：杨立日期：2006/2/10复核人员：张敏日期：2006/2/13本期产品成本和非本期产品成本划分合理性的审查。非本期产品成本主要有待摊费用与预提费用，统称为跨期费用。

注意：对一年以上的未结清的跨期费用，应查明原因必要时进行调整。如果待摊费用明细账出现贷方余额或者预提费用明细账出现借方余额，应进行重分类调整。审阅待摊费用与预提费用明细账，抽查若干大额跨期费用相关凭证，看有无将应记入本期期间费用的支出记入待摊费用，虚拟资产调整后每股净资产；或不预计或任意预计费用

跨期费用审计：完工产品成本和在产品成本划分合理性的审查。审查的主要内容包括：在产品盘存数量和加工程度是否真实、可靠，在产品的计价是否正确、合理

注意：由于在产品成本和产成品成本是此消彼长的关系，企业有可能利用在产品成本来调节产品成本和利润。应付职工薪酬审计“应付职工薪酬”账户核算公司应付给职工的各种薪酬，包括：

职工工资、奖金、津贴和补贴职工福利费医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费住房公积金工会经费和职工教育经费非货币性福利因解除与职工的劳动关系给予的补偿其他与获得职工提供的服务相关的支出

工资循环控制测试表：内部控制目标常见错弊关键控制程序常见控制测试真实性（记录的工薪均为实际发生，而非虚构的）虚报、冒领工资对用工或辞工、工作时间、工资或薪金、代扣款项、工资支票的签发等进行授权审查有关文件或记录中的核准标记人事、考勤、工资发放与记录等职务相互分离观察各项职责的执行情况人事档案妥善保管审查人事政策、人事档案支付的工资超过员工实际应得使用工时钟记录工时工时卡经领班或主管核准观察工时钟的使用情况检查工时卡的核准说明内部控制目标常见错弊关键控制程序常见的控制测试完整性（所有已发生的工薪支出已作记录）未记录已发放的工资由人事部门对工时卡事先编号审查工时卡编号的连续性估价或分摊（工薪以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户）工资的计提、工资费用的分配不正确采用适当的工资费用分配方法和适当的账务处理流程对工资循环的账务处理过程、工资费用的归集和分配过程进行穿行测试工资循环控制测试续表：审计目标：确定应付职工薪酬的发生及支付记录是否完整；年末余额是否正确；在会计报表上的披露是否恰当实质性程序：

获取或编制应付职工薪酬明细表，复核其加总是否正确，并与“应付职工薪酬”报表数、总账账户的年末余额、明细账年末余额合计数进行核对对被审计期间职工薪酬的发生额进行分析程序。主要是对被审计期间各个月份的发生额的对比以及实际发生额与预期数的对比

检查工资的计提是否正确、分配方法是否一致，并将“应付职工薪酬”账户的贷方发生额与相关的成本、费用项目核对。对于销售人员的佣金，应审查与销售人员签定的协议，并追查相应的佣金记录和现金支付记录。审查应付职工薪酬的报表列示是否恰当案例4：应付工资的背后哈药集团股份公司主要经营医药、原料药及制剂、中成药及中药粉针剂、滋补保健品制剂，其产品在电视上出现的频率极高。该公司2001年中报披露了高达7.03亿元的应付工资，较期初5.49亿元增长28.05%（见下表）。哈药集团在公告中说明：因为公司上市初期即实行“工效挂钩”政策，根据有关规定和政策，继续按照“两低于”（即工资总额增长幅度低于本企业经济效益增长幅度、职工平均实际收入增长幅度低于本企业劳动生产率增长幅度）的原则自主计提工资。公司在实现利润持续高速增长的前提下，截止2001年中期应付工资累计总额达到7.03亿元。公司本着长期可持续发展的稳健经营政策，为规避未来可能发生的经营风险，结合公司实际情况及发展的需要，虽然按照国家有关制度规定提取工资费用，但并没有将提取数额全部发放，因此，形成应付工资余额。按目前工资水平和员工人数，这些钱可发放3年，这种提取一定利润为将来发展作准备的做法是正常的企业行为？另据现金流量表数据，2001年上半年支付给职工和为职工支付的现金为1.32亿元，比2000年同期1.78亿元还有所减少，2001年全年支付给职工和为职工支付的现金为4.14亿元，2000年全年数为4.3亿元。可见，应付工资账户的余额确实较高，如果没有这部分计提，则哈药集团会释放出等量的利润，按照2002年9月末63692.6万元的总股本计算，将使每股收益增加1元多。哈药集团简要资产负债表（单位：元）2000中报2000年报2001中报2001年报资产流动资产2952853964273213589130655770433540373786固定资产151635152516134209141