我国政府绩效审计评价标准体系框架构建

我们国家绩效审计评价标准体系框架构建中图分类号：F2394文献标识码：A文章编号：1000176X〔2016〕05008906一、引言我们国家于1983年开始重新恢复制度，而效益的理论建设和实务工作也正是从那时开始的。近年来，绩效审计越发受到-和的重视，受此影响绩效审计也确实发挥了很好的作用，但是在实务工作过程中我们也还面临很多的问题和困难，还没有一套完善的绩效审计评价标准体系，这就制约了绩效审计在我们国家的进一步发展。纵观已有的研究，在世界各国的绩效审计实践中，审计人员所要面临的一个主要难题便是如何鉴别、解释和使用绩效审计标准，如何使其能够更好地服务于绩效审计实践工作，为此我们可以借鉴相关国家的一些经验。现前阶段美国的绩效审计评价标准体系包括软性标准和硬性标准两部分。其中，软性评价标准通常是指一些难以量化的指标，包括领导目标、基础设施、管理、信息管理和人事管理等五大类，软性评价标准可以用于公众对进行评价。而硬性评价标准通常则是一些容易量化的指标，包括投入指标、产出指标、结构指标和能力指标等四大类。美国责任署考虑到软性评价标准不易量化、难以衡量，便开展“金额化〞法，同时还制定了部门绩效审计评估与测试标准共计七条。并且对难以量化的标准还提出了“优先实践〞的概念作为其衡量依据。英国国家审计署认为绩效审计评价标准应该建立在既定标准基础之上，以此尽量避免绩效审计评价标准的模糊性。比如被广泛接受的与效益相关的规章、法律和法规、合同要求、准则和指南、相关的专业标准以及管理实践目标与目的等。现前阶段，我们国家的学者虽然初步构建了绩效评价体系的宏观框架，但是还没有一套真正针对绩效审计的评价标准。由于缺乏具有针对性的制度规范，导致绩效审计实务工作的可操作性存在一定问题，而这恰恰是制约我们国家绩效审计进一步开展的一个重要因素。基于此，本文的绩效审计标准将尝试从评价对象的角度进行更具针对性的探讨。二、文献回顾及评述对于绩效审计评价标准问题，各者都进行了各种尝试性的研究。国外相关研究成果比较早、也更丰富，既包括了绩效评价方法的研究，也包括了对相关国家已有经验的介绍。例如SherylCater和宋宏坤[1]认为，标准绩效指标的特性应该是具有适当的数量，以及适当和及时的数据设计。同时还认为绩效评价指标应该增加绩效的维度，特别是要衡量顾客导向和质量指标，质量指标不过分追求所提供服务的样式，而更加关注所提供服务的方式，即更加注重于对过程的评价。Percy[2]认为，绩效评价指标的被接受程度会受到在运用过程中人员的期望，以及在项目和组织中的运用程序和方式等因素的影响。Dawe[3]认为，当下公众对很多问题尚未达成共识，比如绩效能够被测量的程度，其相关责任的明确，以及是否可以通过绩效测量的结果来改善经营状况等问题，而且公共部门绩效评价指标的制定和建立也还受到其他相关因素的影响。绩效审计评价制度在美国、加拿大、英国、法国、瑞典和澳大利亚等国先后实施，且均已取得一定的成果。其中，Morin[4]对加拿大、Pollitt[5]对英国和法国等国，从不同角度分别就相关国家绩效审计的设计及开展情况进行了深入研究，并提出了相应的观点。国内学者对绩效审计评价标准的研究相对较晚，但是进入21世纪后快速增长。温美琴[6]提出的一般意义上的绩效审计指标是从管理绩效、公共资源耗费和项目绩效三个视角进行设计的。在绩效审计评价标准上，通常采用比较分析方法，比如纵向和横向的数据、相关法律和法规的要求以及施政目标和纲要等；在绩效审计评价方法上，主要包括加法合成法、因素分析法、净现值法和模糊法等。周亚荣和廖洪[7]基于预算的视角对部门绩效评价指标进行了研究，同时还对其给出了相应的定量和定性指标，认为绩效审计的评价指标可以按照预算管理及预算支出的过程来加以设置。剧杰[8]基于受托责任的理论基础，开创性地构建了只是针对效率性的评价指标，从四个方面〔即因素、可取得的效率信息、运营过程和管理系统以及改进效率水平的努力〕来进行评价指标体系的构建，同时还解释了指标的具体情况，并详细阐述了指标体系的具体构成要素。通过分析现前阶段已有的文献可以发现，当下学者们尝试构建绩效审计评价体系主要是采用定量与定性指标相结合、财务与非财务指标相结合，以及多维度多层次的综合评价方法等。国内已有的研究成果虽具有一定的指导意义，但其可操作性不强，所以笔者尝试从评价对象的角度进行更具针对性的绩效审计标准的探讨。三、绩效审计评价标准的含义与类型〔一〕绩效审计评价标准的含义绩效审计评价标准是形成绩效审计意见和报告的判定基准，它体现的是被审计项目所应该达到的一种绩效程度，其本质是对被审计项目的一种理想预期。绩效审计评价标准既要明确、具体，又要具有很好的可操作性。基于绩效审计项目多样性和复杂性的考虑，绩效审计评价标准并非既定，可随项目不同而有所差异，但其必须在绩效审计工作开展之前与被审计对象达成一致。绩效审计评价标准体系应该从不同角度、不同层面来对被审计项目的绩效行为进行评价。绩效审计评价标准既可以是正式的规定，也可以是非正式的规定；既可以是量化的数据指标，也可以是定性的状况分析。绩效审计人员最后通过对被审计项目的绩效行为与事先制定的评价标准之间的符合程度进行比较，进而得出审计意见，出具绩效审计报告。〔二〕绩效审计评价标准的质量特征财务报表审计是一种防护性审计，它审查的主要内容是被审计对象的合法性和公允性；而绩效审计则是一种建设性审计，它审查的主要内容是被审计项目的性、效率性和效果性。所以绩效审计评价标准除了具有相关性、完整性、可靠性、可理解性以及中立性等基本质量特征外，与传统的财务报表审计评价标准相比，还应具有以下其特有的质量特征：1可计量性通常绩效审计人员在进行审计判断时需要有明确的数值标准来作为其判定的依据和基础。这就要求其所选定的绩效审计评价标准无论是正式的还是非正式的，也不管它处于哪个层次，其都必须具有可计量性。2可调整性不同于财务报表审计，绩效审计的项目更加具有多样性、复杂性和不可预见性的特点，而且每个审计项目可能还具有各自的目标和职能，因此绩效审计评价标准不应该是既定的，要具有一定的灵活性。另外，审计项目的目标和职能也不是一成不变的，还会随着的变化而变化。为了更好地开展审计服务，绩效审计评价标准必然要随着审计项目的不同以及环境的变化而不断调整。3可实现性绩效审计是一种建设性审计，不同于财务报表审计的考评因素，它需要更多地考虑被审计项目的能力及实际，所以其没有评判的既定标准。绩效审计评价标准的设计既需要适当考虑审计项目的自身意愿和努力程度，更要考虑审计项目自身的可实现水平，密切围绕被审计项目本身，更多地体现了审计项目的可实现性特征。〔三〕绩效审计评价标准的类型对于绩效审计评价标准而言，国家或行业颁布的法规、准则与制度等属于正式的规定；而由单位内部确定的行为准则或确定的绩效水平等则属于非正式的规定。1正式的绩效审计评价标准〔1〕国际公认的绩效标准。每个成员国在自身绩效审计评价标准的建立过程中往往都借鉴了国际公认标准，它虽然不具有强制性，但是具有很好的示范性。所以选择国际公认的标准作为正式的绩效审计评价标准是一种科学、可行的做法。〔2〕国家认可的绩效标准。相对于国际公认标准，国家认可的绩效标准是指我们国家现有的用以指导、规范绩效审计评价标准的相关法律、法规和政策等。如〔中国国家审计准则〕等行业性技术标准以及国家规定的相关行业服务标准、质量标准和考核标准等。〔3〕行业绩效标准。考虑到项目的复杂性和多样性，国际公认标准或国家认可的绩效标准也难以对所有项目均做出评价，这时我们可以基于行业内项目的相似性原则，选择审计项目所在行业的绩效标准作为审计项目的绩效评价标准。选用行业的绩效标准作为评价标准符合客观、公正的原则，而且还容易获得，这就使得审计工作更具经济性。〔4〕其他国家绩效评价标准。虽然绩效审计在每个国家的发展水平是不一样的，其所面临的具体环境也存在差异，但是其基本理论却是相同的，这就使得各国之间可以借鉴彼此的绩效评价标准。但是，各国之间的国情必然存在差异性，所以我们在借鉴其他国家绩效评价标准的时候，必须在充分考虑我们国家实际情况的基础上有选择地加以借鉴。2非正式的绩效审计评价标准考虑到绩效审计对象不可预见性的特点，可能会存在没有正式的绩效审计评价标准的情况，这时如果被审计对象对一些非正式的绩效审计评价标准也比较认可，那么审计机关和审计人员可以利用一些非正式的绩效审计评价标准来作为判断审计项目绩效的依据和基础。〔1〕审计机关自身确定的标准。该标准包括专业标准和经验标准两大类：专业标准可能只是相关的理论研究成果或专业信息等，它虽然不属于正式的标准或规范，但是其却广泛地被和行业所接受和采用，在这种情况下，我们可以将其作为绩效审计评价标准的非正式规定来使用。经验标准是指经过实践检验的，具有很强的权威性和公允性的指标标准或相关惯例，由于其经历了行业的长期验证，得到了公众的普遍认可，所以经验标准可以直接作为绩效审计评价标准的非正式规定被加以利用。〔2〕标准。其既可以是平均水平，也可以是某一个即时数据。其中，前者常以项目的历史数据作为样本，通常是将种类指标采用相应的方法所计算出来的数据，比如项目过去五年的平均报酬率等；而后者通常是指项目在过去某个时点〔或时段〕的即时数据，比如历史最高收益等。考虑到环境因素，只有当环境相对稳定时，被审计项目的历史标准才具有可比性，此时其才可以直接作为绩效审计评价标准的非正式规定被加以利用。〔3〕计划标准。是指以预定数据作为评价项目支出绩效时的评价标准，计划标准一般具有计划性、不确定性和前瞻性三方面的特征。计划标准通常包括事先针对被审计项目确定好的目标、计划和定额等。当与被审计对象达成一致的时候，计划标准可以直接作为绩效审计评价标准的非正式规定被加以利用。〔4〕公众的满意度标准。绩效审计主要是为公众来进行服务的，因此我们应该增强公众的参与度。而将公众的满意度标准作为一项重要的非正式绩效审计评价标准则是一种最有效的途径。但是公众的满意度标准不同于一般的评价标准，具有模糊性的特征，难以进行量化，只能进行定性分析，但是我们可以对其采用美国的“优先实践〞法来加以确定。四、我们国家绩效审计评价标准设计整体框架从评价对象的角度来说，绩效审计评价标准可以分为总体绩效、公共部门绩效和项目绩效三个不同层面[9]。其中，总体绩效评价标准是对行为的经济性、效率性和效果性的基本规定，它是绩效审计评价的根本性和指导性标准，也是部门的活动所应达到的目标；公共部门绩效评价标准是对部门运用公共资源的经济性、效率性和效果性的基本规定，也是公共部门对完成自身职能的评价；项目绩效评价标准是对项目活动本身是否具有经济性、效率性和效果性的基本规定，也是对项目活动既定目标的衡量，具体如此图1所示。〔一〕总体绩效评价标准的设计1管理绩效评价标准的基本职能是提供公共活动以满足和服务的需要。管理活动所包含的内容很多，但是社会效益、经济效益和环境效益是最能够体现的业绩领域，所以笔者将从这三个方面来设计管理绩效评价标准。〔1〕社会效益标准可以从定性和定量两个方面来进行分析和考量。其中，定性的分析主要是基于公众的满意度，即指的管理活动是否达到了社会公众的预期；而定量的考量则基于成本效益原则，主要是看活动的社会效益的收益价值与付出成本之间的比较是否符合预期。〔2〕经济效益标准可以采取宏观经济标准和微观经济标准分别加以确定。其中，宏观经济标准可以采用国家经济发展速度、人均水平和国有资产保值增值率等指标加以验证；微观经济标准可以采用公众人均可支配收入、物价上涨指数和实际购买能力等指标加以验证。〔3〕环境效益标准是指那些对社会公众生活质量造成影响的因素指标，主要包括水质污染程度、大气污染指数等一系列指标。2行政潜能评价标准行政潜能是指提供行政服务的能力和质量，是否达到公众的满意度水平是衡量其水平高低的重要因素。行政潜能评价指标可以从定性和定量两个方面来进行分析和考量。其中，定性的分析主要是指战略规划能力、领导者基本素质、机关工作作风、应付突发事件的能力以及服务环境与条件等是否达到了社会公众的满意度；而定量的考量则需要考虑廉政建设程度、服务满意度、公众支持率以及行政透明度等指标。3公共资源耗费评价标准根据公共受托关系，国家的公共资源由代为行使管理权和分配权，但是部门的行为成本以及公共资源的耗费情况却应当让公众知晓。具体来说，公众可以通过行政经费支出占支出的比率来衡量活动行为的绩效，该比率与活动行为的绩效之间呈反向关系。而行政经费支出、基本建设支出和社会综合发展支出等相关指标则可用于衡量公共资源的耗费情况。〔二〕公共部门绩效评价标准的设计1总体评价类指标通常用于对被审计项目的总体绩效状况进行考核评价。总体评价类指标包括国家的法律或法规、国家的政策方针、内部控制评价、审计项目自身制定的工作目标、部门服务的满意度结果以及成本效益比较等。2资源管理类指标通常用于对行政的效率和机关的效能进行考核评价。其中，行政的效率是指办事是否高效，该指标很难加以量化，我们可以通过问卷调查，对类似顾客满意度等结果加以分析，进而得出相应的指标用以评判行政的效率，行政的效率属于一个定性分析的指标范畴；而机关的效能则是指是否依法行政、是否制度完善、是否政务公开、是否服务优质等。3资源投入类指标通常用于对资源投入的绩效进行考核评价。资源投入类指标可以包括人均财政负担、部门与同级财政支出比、个人工资水平与社会平均工资水平比、总支出占工资费用比例等。这类指标可以用于评价审计项目投入的经济性、效率性和效果性。4机关管理类指标通常用于对机关的决策水平和行政进行考核评价。其中，前者主要是指在制定决策之前所做的调研是否认真和充分，在决策过程中是否会随着具体环境的改变而相应地对原有决策进行适当的调整，其主要关注决策程序的科学化和民主化；后者是指机关是否建立适当的激励和约束机制，是否注意员工凝聚力和向心力的培养，是否坚持以人为本。5类指标通常用于对的绩效进行考核评价。人力资源的绩效主要是衡量工作是否具有效率和效能，机构设置是否符合规定，岗位配置是否科学，人员配备是否科学合理。人力资源类指标可以包括机构设置、结构说明、个人绩效考核制度、人力资源职责以及人均完成工作量等。6产出类指标通常用于对部门产出成果的绩效进行考核评价。部门的产出成果不同于一般的产品，考虑到部门活动的特殊性，其主要表现为政策制定、规划以及决策等形式，我们很难对其进行量化分析。虽然对部门产出成果的绩效进行评价存在很多困难，但是我们可以运用社会满意度和责任目标实现情况等指标进行定性分析，并辅以其他手段最终做出确定。〔三〕项目绩效评价标准的设计1一般类标准一般类标准是指针对所有的审计项目评判基础均适用的评价标准，其主要是从宏观层面来考虑审计项目的绩效问题，通常情况下不会特别考虑审计项目的个体差异，具有普遍的规律性和适用性。一般类标准不是评价自身的实际情况，而是针对审计项目决策的可行性和合理性进行评价，一般类标准用于考量项目实施所产生的社会效益和经济效益是否令公众满意，项目的实施对环境效益会产生何种影响。其主要是评价被审计项目本身对外在的社会效益、经济效益和环境效益所能产生的作用和影响。2项目个体评价标准实际工作过程中，审计项目之间必然存在着个体差异性和特殊性，这就要求当我们评价审计项目个体绩效时，既要遵循项目绩效评价标准中的一般类标准，又要考虑审计项目个体的实际情况，通过深层次的判断和分析对审计项目个体的效果性进行绩效评价。通常我们可以从社会效益、经济效益和环境效益三个方面来对审计项目的效果性进行评价。〔1〕社会效益评价标准可以包括以下指标：公益性事业经费占的比重、公共设施增长率、资金节约率、劳动力就业率等。需要注意的是，经济性和效率性指标