第十二章责任成本

第十二章责任会计第一节责任会计概述第二节责任中心第三节责任预算、责任报告与业绩考核第四节内部转移价格第一节责任会计概述责任会计的涵义责任会计的产生与发展责任会计的内容责任会计的核算原则

责任会计的涵义

责任会计作为现代管理会计的一个重要分支，是指为适应企业内部经济责任制的要求，对企业内部各责任中心的经济业务进行规划与控制，以实现业绩考核与评价的一种内部会计控制制度。

责任会计的内容□设置责任中心，明确权责范围

□编制责任预算，确定考核标准

□建立跟踪系统，进行反馈控制

□建立跟踪系统，进行反馈控制

责任会计的核算原则★责任主体原则

★目标一致原则

★可控性原则

★激励原则

★反馈原则第二节责任中心责任中心的涵义及其特征成本中心利润中心投资中心成本中心、利润中心和投资中心三者之间的关系一、责任中心的涵义

责任中心是指承担一定经济责任，并拥有相应管理权限和享受相应利益的企业内部责任单位的统称。

责任中心成本中心利润中心投资中心二、成本中心

成本中心的涵义成本中心的类型成本中心的特点

成本中心的考核指标

成本中心的涵义

成本中心是指只对其成本或费用承担责任的责任中心，它处于企业的基础责任层次。成本中心一般包括负责产品生产的生产部门、劳务提供部门以及给予一定费用指标的管理部门。

成本中心的特点★成本中心只考评成本费用不考评收益

★成本中心只对可控成本承担责任

★成本中心只对责任成本进行考核和控制

成本中心的特点——责任成本

责任成本是各成本中心当期确定或发生的各项可控成本之和。成本中心的特点

——责任成本与产品成本的关系区别：□归集和分配的对象不同

□分配的原则不同

□核算的基础条件不同

□核算的主要目的不同

联系：○成本都是由生产经营过程中的资金耗费构成○一定时期内，全部责任成本之和应当等于全部产品成本之和

成本中心的考核指标责任成本变动额=实际责任成本-预算责任成本责任成本变动率=责任成本变动额/预算责任成本【例12－1】

【例12－1】成本中心考核指标的计算已知：某企业第一车间是一个成本中心，只生产A产品。其预算产量为5000件，单位标准材料成本为100元／件；实际产量为6000件，实际单位材料成本96元。假定其他成本暂时忽略不计。要求：计算该成本中心消耗的直接材料责任成本的变动额和变动率，分析并评价该成本中心的成本控制情况。

假定单位标准材料成本＝10元／千克×10千克／件假定实际单位材料成本＝12元／千克×8千克／件解依题意责任成本变动额＝96×6000-100×6000

＝-24000（元）（F）责任成本变动率＝×100%＝-4%（F）计算结果表明，该成本中心的成本降低额为24000元，降低率为4%。

其原因分析如下：由于材料价格上升对成本的影响：（12-10）×8×6000＝96000（元）（U）由于材料用量降低对成本的影响：

10×（8×6000-10×6000）＝-120000（元）(F)

该成本中心的直接材料成本节约了24000元

原因分析与评价：

1．由于材料采购价格上升致使成本超支了96000元，这属于一车间的不可控成本，应将此超支责任由该车间转出，转由采购部门承担。

2．由于材料用量降低使得成本节约了120000元，属于该中心的取得成绩。三、利润中心利润中心的涵义

利润中心的类型

利润中心的成本计算

利润中心的考核指标

利润中心的涵义

利润中心是指对利润负责的责任中心。由于利润是收入扣除成本费用之差，因而，利润中心既要对成本负责，还要对收入负责。

利润中心的类型

按照收入来源的性质不同，利润中心可分为自然利润中心与人为利润中心两类。

利润中心的成本计算

对利润中心的成本计算，通常有两种方式可供选择：

◎利润中心只计算可控成本，不分担不可控成本，即不分摊共同成本

◎利润中心不仅计算可控成本，也计算不可控成本

利润中心的考核指标

当利润中心不计算共同成本或不可控成本时计算该利润中心的边际贡献总额。当利润中心计算共同成本或不可控成本时，计算该利润中心的边际贡献总额、负责人可控利润总额、可控利润总额、公司利润总额。【例12－2】利润中心考核指标的计算已知：某企业的第二车间是一个人为利润中心。本期实现内部销售收入500000元，变动成本为300000元，该中心负责人可控固定成本为40000元，中心负责人不可控，但应由该中心负担的固定成本为60000元。要求：计算该利润中心的实际考核指标，并评价该利润中心的利润完成情况。解依题意利润中心边际贡献总额＝500000－300000

＝200000（元）利润中心负责人可控利润总额＝200000－40000

＝160000（元）利润中心可控利润总额＝160000－60000

＝100000（元）评价：计算结果表明，该利润中心各项考核指标的实际完成情况。为以其完成情况进行评价，需要将各指标与责任预算进行对比和分析，并找出产生差异的原因。四、投资中心投资中心的涵义

投资中心的考核指标投资中心的涵义

投资中心是指对投资负责的责任中心。其特点是不仅要对成本、收入和利润负责，又对投资效果负责。投资中心同时也是利润中心，但它又不同于利润中心，投资中心是处于企业最高层次的责任中心。

投资中心的考核指标

投资中心除了考核和评价利润指标外，还需要利用以下两个指标：投资利润率剩余收益以便计算、分析利润与投资额的关系投资中心的考核指标——投资利润率

投资利润率（

ROI）是指投资中心所获得的利润与投资额之间的比率。该指标的优点在于：▲能反映投资中心的综合盈利能力▲具有横向可比性▲可以作为选择投资机会的依据▲可以作为评价投资中心经营业绩的尺度

投资中心的考核指标——剩余收益

剩余收益（

RI）是指投资中心获得的利润扣减其最低投资收益后的余额。

【例12－3】投资中心考核指标的计算已知：某公司下设A和B两个投资中心，该公司加权平均最低投资收益率为10%。公司拟追加30万元的投资。有关资料如表12－1所示。要求：根据表12－l中资料评价A和B两个投资中心的经营业绩。表12－1投资中心考核指标的计算单位：万元项目投资额利润投资利润率剩余收益追加投资前A4025%2-40×10％＝－2B60915%9－60×10％＝＋3∑1001111%11－100×10％＝＋1A投资中心追加投资30A40+30=702+2.2=4.26%4.2－70×10％＝－2.8B60915%9－60×10％＝＋3∑100+30=13011+2.2=13.210.1%13.2－130×10％＝＋0.2B投资中心追加投资30A4025%2－40×10％＝－2B60+30=909+4.2=13.214.7%13.2－90×10％＝＋3.2∑100+30=13011+4.2=15.211.8%15.2－130×10％＝＋2.2评价：

由表12－l可知，如以投资利润率作为考核指标追加投资后，A的利润率由5%提高到了6%，B的利润率由15%下降到了14.,7%，则向A投资比向B投资好；但以剩余收益作为考核指标，A的剩余收益由原来的-2万元变成了-2.8万元，B的剩余收益由原来的3万元增加到3.2万元，应当向B投资。

如果从整个公司进行评价，就会发现A追加投资时全公司总体投资利润率由11%下降到10.1%，剩余收益由1万元下降到0.2万元；B追加投资时全公司总体投资利润率由11%上升到11.8%，剩余收益由1万元上升到2.2万元，这和以剩余收益指标评价各投资中心的业绩的结果一致。所以，以剩余收益作为评价指标可以保持各投资中心获利目标与公司总的获利目标达成一致。成本中心、利润中心和投资中心三者之间的关系

最基层的成本中心应就经营的可控成本向其上层成本中心负责；上层的成本中心应就其本身的可控成本和下层转来的责任成本一并向利润中心负责；利润中心应就其本身经营的收入、成本（含下层转来成本）和利润（或边际贡献）向投资中心负责；投资中心最终就其经管的投资利润率和剩余收益向总经理和董事会负责。

责任报告及其编制

责任报告是指根据责任会计记录编制的反映责任预算实际执行情况，揭示责任预算与实际执行差异的内部会计报告。

责任报告主要有报表、数据分析和文字说明等几种形式。将责任预算、实际执行结果及其差异用报表予以列示是责任报告的基本形式。

责任报告及其编制

最低层次的责任中心责任报告应当最详细，随着层次的提高，责任报告的内容应以更为概括的形式来表现。

责任报告必须逐级编制，通常只采用自下而上的程序逐级编报。

业绩考核

业绩考核是以责任报告为依据，分析、评价各责任中心责任预算的实际执行情况。具体考核形式有以下几种：

※狭义的业绩考核和广义的业绩考核

※年终的业绩考核与日常的业绩考核

第三节内部转移价格

内部转移价格的内涵及意义

内部转移价格的用途

内部转移价格变动对有关方面的影响

制定内部转移价格的原则

内部转移价格的类型内部转移价格的应用

内部转移价格的内涵及意义

内部转移价格简称内部结算价格，是指企业内部各责任中心之间转移中间产品或相互提供劳务而发生内部结算和进行内部责任结转所使用的计价标准。

内部转移价格的用途

内部转移价格主要应用于内部交易结算和内部责任结转。

内部交易结算是指在发生内部交易业务的前提下，由接受产品或劳务服务的责任中心向提供产品或劳务服务的责任中心支付报酬而引起的一种结算行为。内部责任结转是指在生产经营过程中，对于因不同原因造成的各种经济损失，由承担损失的责任中心对实际发生或发现损失的责任中心进行损失赔偿的账务处理过程。

制定内部转移价格的原则全局性原则

公平性原则

自主性原则

重要性原则

内部转移价格的类型市场价格协商价格双重价格成本价格

标准成本

标准成本加成

标准变动成本

【例12－6】

【例12－6】内部转移价格确定的

案例分析

已知：某企业有甲、乙两个生产部门，均为利润中心。甲部门生产的A部件既可以直接在市场上出售，也可以作为乙部门生产B产品的一种配件；乙部门生产的B产品作为最终产品向外部市场销售。A部件与B产品的投入产出比为1：1。甲、乙两个生产部门的有关单价和部分成本资料如表12－10所示。表12－10相关收入、成本及利润资料

甲部门乙部门A部件市场价格200元／件单位变动成本160元／件B产品市场价格400元／件单位加工费用（不含A部件成本）

164元／件单位销售费用52元／件预计市场销售量1000件要求：

就以下不相关的情况进行如果确定内部转移价格的分析。

情况一：甲部门生产的A部件最大产量为1

000件，全部可以在外部市场上找到销路，且该部门没有剩余的生产能力。乙部门要求按甲部门的单位变动成本作为内部转移价格，即：甲部门按160元的单价将所生产的全部1000件产品销售给乙部门，否则，乙部门将不予购买。

情况二：甲部门生产的A部件最大产量为1

000件，全部可以在外部市场上找到销路，且该部门没有剩余的生产能力。甲部门要求按A部件的外销单价作为内部转移价格，即：乙部门必须按200元的单价从甲部门购买1000件A部件；否则，甲部门将不予对内销售。情况三：甲部门生产的A部件最大产量超过2000件。尚有剩余的生产能力可以为乙部门额外生产1

000件A部件，但外部市场已经无法容纳这些产品。甲部门要求按A部件的外销单价作为内部转移价格，即：乙部门必须按200元的单价从甲部门购买追加生产的1000件A部件；否则，甲部门将不予对内销售。

情况四：甲部门生产的A部件最大产量超过2000件，尚有剩余的生产能力可以为乙部门额外生产1

000件A部件，但外部市场已经无法容纳这些产品。乙部门要求按甲部门的单位变动成本作为内部转移价格，即：甲部门按160元的单价将追加生产的1000件产品销售给乙部门；否则，乙部门将不予购买。情况五：甲部门按外销单价200元与单位销售费用（假定为20元）之差180元作为内部转移价格，乙部门按单位变动成本160元作为内部转移价格。情况六：为了鼓励甲部门充分利用闲置的生产能力和乙部门积极从企业内部“采购”，经甲乙双方协商，决定采取双方都能够接受的170元作为内部转移价格。解在第一种情况下，可从甲部门的角度编制比较贡献边际表，如表12—11所示：表12－11比较贡献边际表价值单位：元

项目甲部门销售全部1

000件A部件乙部门销售B产品（以160元单价采购A部件）以160元结算时的相关贡献边际总额以160元单价对内销售以200元单价对外销售销售收入变动成本160×1

000

＝160

000160×1

000

＝160

000200×1

000

＝200

000160×1

000

＝160

000400×1

000

＝400

000

376×1

000

＝376

000

贡献边际0400002400024000376＝160+164+52

从表12—11可以看出，如果甲乙双方按A部件的单位变动成本作为内部转移价格成交，甲部门将会因此而减少贡献边际40000元（＝0-40000）；若甲部门从自身的利益出发，就不会将全部A部件卖给乙部门，而会优先考虑将其以200元的单价对外销售。从整个企业的角度看，如果按A部件的单位变动成本作为内部转移价格，一共可获得24

000元贡献边际（＝0+24

000），比乙部门不生产B产品而直接由甲部门对外销售A部件减少贡献边际16000元（＝40

000-24000）。总之，在第一种情况下，无论从甲部门的角度还是整个企业的角度，都不应当按照A部件的单位变动成本作为内部转移价格，而应考虑按其外销单价作为内部转移价格。在第二种情况下，可从乙部门的角度编制比较贡献边际表，如表12—12所示：表12－12比较贡献边际表价值单位：元项目甲部门销售全部A部件（以200元单价销售）乙部门销售B产品以200元结算时的相关贡献边际总额以200元单价采购A部件以160元单价采购A部件销售收入变动成本200×1

000＝200

000160×1

000＝160

000400×1

000＝400

000416×1

000＝416

000

400×0＝0376×0＝0贡献边际40

000-16000024000416＝200+164+52

从表12—12可以看出，如果甲乙双方按A部件的外销单价作为内部转移价格成交，乙部门将会因此而减少贡献边际16

000元（＝-16

000-0）；若乙部门从自身的利益出发，则不愿意从甲部门购买A部件，而是转向市场寻求较低价格的产品，或是转产其他产品。但这并不会妨碍甲部门按市场价格出售全部1000件A部件。在第二种情况下，如果甲乙双方按A部件的外销单价成交，企业虽然可获得24

000元的贡献边际（＝40000-16

000），但还是不如甲部门直接按市场价格出售全部1000件A部件获得的40

000元（＝40

000+0）贡献边际多。

综合前两种情况的分析，可以得出以下结论：在供应部门生产能力可以充分利用，市场销路不受限制的情况下，如果以市场价格为基础进行内部产品的转移，并不会对该部门的贡献边际产生影响，但会对需求部门的成本和贡献边际产生影响。因为不论需求部门是否愿意购买，供应部门生产的半成品都可以实现对外销售，所以不应当以半成品的单位变动成本作为内部转移价格，而应以其外销的市场价格作为转移价格。在第三种情况下，可从甲部门的角度编制比较贡献边际表，如表12—13所示：表12－13比较贡献边际表价值单位：元

项目甲部门对内追加销售1

000件A部件

乙部门销售B产品（以200元单价采购A部件）以200元结算时的相关贡献边际总额以200元单价对内销售以160元单价对内销售销售收入变动成本200×1

000＝200

000160×1

000＝160

000160×0＝0160×0＝0400×1

000＝400

000416×1

000＝416

000贡献边际400000-1600024000

从表12—13可以看出，如果甲乙双方按A部件的外销单价作为内部转移价格成交，乙部门只会得到负值的贡献边际（-16

000元），得不偿失。若乙部门从自身的利益出发，就会拒绝从甲部门购买追加生产的1000件A部件，而是转向市场寻求较低价格的产品，或是转产其他产品。从整个企业的角度看，如果双方按200元的价格成交，就可以得到总共24

000元（40000-16

000）的贡献边际，还是有利可图的。如果甲部门坚持按200元的价格结算，导致乙部门拒绝从甲部门采购，无法成交，就会造成甲部门的剩余生产能力的闲置或已生产出来的A部件积压，无法实现40

000元的贡献边际。在第四种情况下，可从乙部门的角度编制比较贡献边际表，如表12—14所示：表12－14比较贡献边际表价值单位：元

项目甲部门以160元单价对内追加销售1000件A部件乙部门销售B产品以160元结算时的相关贡献边际总额以160元单价采购A部件以200元单价采购A部件销售收入变动成本160×1

000＝160

000160×1

000＝160

000400×1

000＝400

000376×1

000＝376

000400×0＝0

416×0＝0贡献边际024

000024000

从表12—14可以看出，如果甲乙双方按A部件的单位变动成本作为内部转移价格成交，甲部门只会得到零值的贡献边际。若甲部门从自身的利益出发，就会拒绝向乙部门出售追加生产的1000件A部件，导致甲部门的生产能力闲置。从整个企业的角度看，如果按A部件的单位变动成本成交，还是有利可图的。因为这样虽然甲部门只会得到零值的贡献边际，但乙部门却会因此而得到24