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/高财复习资料2016年10月考试

高级财务会计复习

考试题型与方式一、闭卷二、时间：150分钟三、能力层次：1.识记：20%2.领会：20%3.应用：60%四、难度：1.易：20%2.较易：30%3.较难：30%4.难：20%五、题型：（一）单项选择题：20%＝1X20（二）多项选择题：10%＝2X5（三）简答题：10%=5X2（四）分析题：12%＝1X12（五）核算题：48%＝4X12（五个题选四个题）第一章：外币会计企业选择记账本位币的一般原则：（简答题）该货币主要影响商品及劳务的小数点价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。企业选定境外经营的记账本位币，除考虑上述因素还应考虑以下因素。(多选题)境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。境外活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还现有债务和可预期的债务汇兑差额（多选题）交易过程中产生的汇兑差额不同外币兑换过程中产生的差额期末外币调整时产生的汇兑差额，即期末将有关外币账户按期末即期汇率进行调整，调整时历史汇率与现行汇率（期末即期汇率）不同而产生的差额外币财务报表折算时产生的折算差额现行汇率法（简答题）资产负债表中的各资产与负债项目均按编表的现行汇率折算资产负债表中的实收资产（或股本）项目，按历史汇率折算资产负债表中的留存收益项目为折算后利润表中的留存收益利润表中的收入、费用项目，按其发生时的历史汇率折算，或者为了简化核算，按编表期内的平均汇率折算折算金额，在资产负债表所有者权益项目下单独列示，做递延处理。简述外币财务报表折算差额的概念及处理方法外币财务报表折算差额是指外币财务报表折算时，由于对报表不同项目采用不同汇率折算而产生的折算差额，处理方法：计入当期损益。在这种处理方法下，将外币财务报表折算差额单独列示于当期利润表内，并合并在资产负债表的未分配利润项目中递延到以后各期。在这种处理方法下，将外币财务报表折算差额列示于资产负债表的所有者权益项目下，作为递延处理。必定会出一道计算题。估计会有两种类型。重点1.单项交易观下的会计处理方法；（例1-1和1-2）2.两项交易观下的会计处理方法；（递延法和当期确认法，例1-3和1-4）3.外币分账制下的会计处理方法；（例1-10和1-12）4.我国境处经营财务报表的折算。（例1-13）第二章企业合并会计准则所称的企业合并除包括吸收合并和新设合并外，还包括控股合并。对比可知，会计准则与公司法都承认吸收合并与新设合并。但对于会计准则比较看重的控股合并，公司法却只字未提。二、企业合并的分类（一）按合并后主体的法律形式不同进行分类1.新设合并在新设合并下，原有的企业需要到工商行政管理部门办理注销登记，新成立的企业要办理设立登记。新企业重新建账，与一般企业一样填制会计凭证、登记会计账簿、编制会计报表。这种情形下的会计处理并无新意，也没有什么难题。因此，《企业会计准则第20号——企业合并》根本就没有针对新设合并制定会计规则。2.吸收合并在吸收合并下，被吸收的企业办理注销登记，存续的企业办理变更登记。由于吸收方原来已经建有账簿，因此，此时产生新的会计问题，即如何记载被吸收方的资产和负债。是按照原账面价值接收，还是按照公允价值予以重新计量？3.控股合并（1）同一控制下企业合并（2）非同一控制下企业合并会计准则所称的控股合并，是指投资方能够控制被投资方的财务及经营政策并能从中获益的情形。这一概念是从证券分析的角度提出来的。控股合并并不是惯常意义、法律意义上的企业合并。三、企业合并的会计处理综上所述，会计准则语境下的企业合并带来了两个问题。第一，吸收合并下如何记载所收购的企业的资产和负债。究竟是照抄被吸收企业的账面数据，还是按照公允价值重新计算？第二，控股合并的情形下，编制合并报表时要不要对子公司的账面数据进行调整。究竟是照抄被投资公司的账面数据，还是按照公允价值重新计算？这样，问题就归结为：被吸收企业（或子公司）的资产和负债究竟按照原账面价值记载，还是按照公允价值重新计算？四、合并日（购买日的确定）：基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足以下条件：（1）企业合并或购买协议已获股东大会等内部权力机构批准（2）参与合并各方已办理了相关资产的划转手续（3）合并方或购买方已经支付购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项（4）合并方或购买方实际已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益机承担风险（5）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得相关部门的审批。第二节同一控制下企业合并的账务处理一、同一控制下企业合并的会计处理原则（一）定义准则针对同一控制下的企业合并所指定的会计规则实际上是权益结合法的延续。准则所称“同一控制下的企业合并”（businesscombinationsofentitiesundercommoncontrol），是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的情形。通常指企业集团内部所发生的合并（除此之外的合并，一般不作为同一控制下的企业合并）。其中，同一方，是指在合并前后一直拥有控制权的企业。相同的多方，通常是指在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。该控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内（通常指不少于1年）受到控制。同一控制下吸收合并的会计处理这种情形下，被合并方已不复存在，合并方只需记录所付出的代价与所收到的对价即可。会计分录如下：同一控制下控投合并的会计处理合并方对股权投资的会计处理。值得注意的是，为了编制合并报表时抵消母公司“长期股权投资”和子公司“股东权益”的方便，甚至连母公司对外投资时的入账规则也被修改了。准则要求，母公司在投资时，要按照“被合并方所有者权益账面价值×持股比例”作为其股权投资的入账金额支付合并费用借：管理费用XXX贷：银行存款XXX同一控制下企业合并的表外披露合并方的信息披露在企业合并发生当期的期末，合并方应当在附注中披露与同一控制下企业合并有关的下列信息：（1）参与合并企业的基本情况。（2）属于同一控制下企业合并的判断依据。（3）合并日的确定依据。（4）以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。（5）被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。（6）合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。（7）被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。（8）合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值及处置价格等。第三节非同一控制下企业合并的账务处理（一）购买方的合并成本的计算准则规定，通过一次交易而实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得控制权而付出的全部代价（如所付出的资产，所承担的负债，所发行的股票）的公允价值。作上述处理时，购买方付出的资产、发生的债务的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益（作为营业外收入或营业外支出）。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入当期损益（管理费用），不计入合并成本。如果购买方在购并合同中对可能影响合并成本的未来事项做出约定，在购买日估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量，则应将其计入合并成本。《企业会计准则解释第4号》规定，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。（二）被购买方的净公允价值的计算国际准则所称的“净公允价值”是一个全新的概念，其计算方法比较特殊，在常规的会计核算中不曾出现过。我国的会计准则将之翻译为“可辨认净资产公允价值”。由于会计原理认为净资产是不可辨认的，其计量结果取决于资产和负债的计量，因此，这种翻译过来的概念往往辞不达意。文化差异，在所难免。有鉴于此，《企业会计准则——应用指南》给出了详细的阐释。准则规定，被购买方的“可辨认净资产公允价值”，是“可辨认资产的公允价值”减去“负债及或有负债的公允价值”后的余额。其中，公允价值是指购买日的公允价值（acquisition-datefairvalues）。其计算公式为：1.可辨认资产（identifiableassets）的公允价值。（1）货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。（2）有活跃市场的金融工具（股票、债券、基金等），按照购买日活跃市场中的市场价格确定。（3）应收款项，其中的短期应收款项，一般按照应收取的金额作为其公允价值；长期应收款项，应按照根据适当的利率折现后的现值确定其公允价值。还应把发生坏账的可能性及相关收款费用考虑在内。（4）存货，对其中的产成品和商品，按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。（5）房屋建筑物、机器设备、无形资产，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。（6）不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。2.负债及或有负债的公允价值。购买方应当按照以下规定确定合并中取得的被购买方各项负债及或有负债的公允价值：（1）应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，其中的短期负债，一般按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，应以采用适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。（2）取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。此项负债应当按照市场上独立的第三方的立场来计算。注意，此时不再要求“很可能发生”，这与《企业会计准则第13号——或有事项》有所不同。3.特殊的资产和负债项目。被购买方在合并前所记载的商誉、递延所得税资产、递延所得税负债，在计算净公允价值时均不考虑在内。准则规定，取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。（三）比较付出的“企业合并成本”与获得的“净公允价值份额”根据所计算出的净公允价值，购买方可按照持股比例计算得出自己所享有的净公允价值份额。1.企业合并成本大于所享有的净公允价值份额的情形购买方应当将差额确认为商誉（goodwill）。入账之后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量，减值额的计算按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。2.企业合并成本小于所享有的净公允价值份额的情形如果出现这种差异，购买方应当复核“企业合并成本”与“净公允价值”的计算是否正确，若核对无误，则应将差额计入当期损益（营业外收入）。这种情形下的差异被称作“负商誉”（negativegoodwill）。在吸收合并的情况下，上述操作是在存续企业的个别报表中进行的；在控股合并的情况下，上述处理是在合并报表中进行的。（四）非同一控制下的吸收合并这种情形下，被合并方已不复存在，合并方只需记录所付出的代价与所收到的对价即可。不存在合并财务报表的问题。也就是说，对于非同一控制下的吸收合并，购买方编制会计分录，在自己的账簿和个别报表中确认商誉或负商誉。（五）非同一控制下控股合并的会计处理此情形下，在母公司（购买方）的个别财务报表中，控股合并是作为长期股权投资核算的。准则要求，购买方应当按照公允价值计量合并成本。在合并日，母公司需要在合并工作底稿中编制抵消分录。（一）购买方对股权投资的会计处理非同一控制下企业合并的表外披露购买方的信息披露。企业合并发生当期的期末，购买方应当在附注中披露与非同一控制下企业合并有关的下列信息：（1）参与合并企业的基本情况。（2）购买日的确定依据。（3）合并成本的构成及其账面价值；公允价值及其确定方法。（4）被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。（5）合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。（6）被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况。（7）商誉的金额及其确定方法。（8）因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。（9）合并后已处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价值及处置价格等。主要的会计科目：一、同一控制下：1.吸收合并：（1）（2）借：资本公积贷：盈余公积未分配利润（3）支付合并费用时，借：管理费用贷：银行存款2.控股合并（1）（2）借：资本公积贷：盈余公积未分配利润（3）支付合并费用时，借：管理费用贷：银行存款二、非同一控制下1.吸收合并：借：接收被合并方各种资产科目[被合并方的公允价值]借：商誉[付出对价的公允价值与账面价值的差额]“借小”贷：接收被合并方各种负债科目[被合并方公允价值]贷：各种对价，如现金/非现金资产/股本面值[公允价值]贷：资本公积[“贷小”]结转固定资产转让收益时，借：固定资产清理贷：营业外收入支付发行权益性证券的手续费及佣金时借：资本公积贷：银行存款支付合并相关的直接费用时借：管理费用贷：银行存款2.控股合并重点：1.同一控制下吸收合并的会计处理；（例2-2和2-3和2-4）2.同一控制下控股合并的会计处理；（例2-5）3.非同一控制下吸收合并的会计处理；（例2-6和2-7和2-8）4.非同一控制下控股合并的会计处理。（例2-9）还有课后p98三分析题第三章合并会计报表——控制权取得日的合并报表第一节概述准则所称合并财务报表（consolidatedfinancialstatements），又称合并会计报表、合并报表，是指反映企业集团（包括母公司及其全部子公司）的整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司（parentcompany），是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。准则规定，母公司应当编制合并财务报表。合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注一、编制合并财务报表的意义1.为以母公司为主体的企业集团投资者提供决策有用的信息；2.为以母公司为主体的企业集团债权人提供决策有用的信息；3.为以母公司为主体的企业集团管理层提供决策有用的信息；4.为有关政府管理机构提供决策有用的信息；二、合并财务报表的种类（一）按编制时间不同进行分类1.控制权取得日的合并财务报表－非同一控制下的企业合并财务报表只编制合并资产负债表－同一控制下的企业合并财务报表合并资产负债表合并利润表合并现金流量表2.控制权取得日后的合并财务报表年报：要编“四表一注”中报：至少要编“三表一注”，可以不编合并现金流量表（二）按反映的具体内容不同进行分类“四表一注”三、合并财务报表的特点见教材P105与个别财务报表相比，合并财务报表的特点：1.反映的对象不同。2.编制的主体不同。3.编制的基础不同。4.编制的方法不同。与汇总财务报表相比，合并财务报表的特点：1.编制的目标不同。2.编制的范围的确定依据不同。3.编制的方法不同。第二节合并财务报表范围一、确定合并财务报表合并范围的基础二、关于控制的判断三、投资性主体确定合并财务报表合并范围的基础（一）准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制（control），是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（二）合并范围的认定：（1）母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。（2）如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。（3）投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。（一）控制的三项基本要素控制，是指投资方（investor）拥有对被投资方（investee）的权力（power），通过参与被投资方的相关活动（relevantactivities）而享有可变回报（variablereturns），并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。上述“控制”的定义包含三项基本要素：（1）投资方拥有对被投资方的权力。（2）投资方通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。（3）投资方有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。当且仅当投资方满足上述三项基本要素（即权力、可变回报、权力与回报的关联）时，投资方才被视为控制了被投资方。现行会计准则体系针对投资方的影响力之不同，设计了不同的处理规则，可概括如表1所示。合并财务报表合并范围的确定第三节合并财务报表的编制方法和程序一、合并财务报表的编制原则二、编制合并财务报表的准备工作三、合并财务报表的编制程序一、合并财务报表的编制原则（一）以个别财务报表为基础（二）一体性原则（三）重要性原则（四）真实性原则（五）完整性原则（六）及性性原则二、编制合并财务报表的准备工作（一）时间统一。（二）政策统一。（三）记账本位币统一。（四）资料要完备。P115－116三、合并财务报表的编制程序准则规定，母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。具体工作内容如下：（1）合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。（2）抵消母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。（3）抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。（4）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：（1）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；（2）与母公司不一致的会计期间的说明；（3）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；（4）所有者权益变动的有关资料；（5）编制合并财务报表所需要的其他资料。合并报表的编制程序如下：第一步，编制合并工作底稿，将母公司、子公司的报表数据过入合并工作底稿。第二步，进行数据加总。第三步，编制调整分录和抵消分录。第四步，计算合并财务报表各项目的合并数额。第五步，填列合并会计报表。第四节控制权取得日合并财务报表编制一、同一控制下控投合并控制权取得日合并财务报表编制（一）母公司持有子公司全部股权（二）母公司持有子公司部分股权二、非同一控制下控投合并控制权取得日合并财务报表编制（一）母公司持有子公司全部股权（二）母公司持有子公司部分股权合并日的合并会计报表的编制由于前面已经做好了铺垫，母公司已经按照“被合并方所有者权益账面价值×持股比例”作为其股权投资的入账金额，因此，在编制合并报表时，可在合并工作底稿上直接抵消母公司的“长期股权投资”和子公司的股权权益项目。在母公司持股比例不足100%的情况下，简单加总进来的子公司的资产和负债之中不属于母公司的份额以“少数股东权益”予以表示。在合并工作底稿中所作的抵消分录如下：教材P119例3－2和P例3－3（1）会计分录（要做账的）以支付资产或承担债务作为合并对价的借：长期股权投资[被合并方所有者权益账面价值的份额]资本公积→盈余公积→未分配利润[如果是借方差额]贷：有关资产或负债科目[各种资产的账面价值]贷：资本公积[如果是贷方差额]以发行股份作为合并对价的借：长期股权投资[被合并方所有者权益账面价值的份额]资本公积→盈余公积→未分配利润[如果是借方差额]贷：股本[股票面值总额]贷：资本公积[如果是贷方差额]（2）调整分录（不做账，在合并工作底稿中）借：资本公积贷：盈余公积——（子公司报表数）未分配利润——（子公司报表数）（3）抵消分录（不做账，在合并工作底稿中）二、非同一控制下控投合并控制权取得日合并财务报表编制此情形下，在母公司（购买方）的个别财务报表中，控股合并是作为长期股权投资核算的。准则要求，购买方应当按照公允价值计量合并成本。在合并日，母公司需要在合并工作底稿中编制抵消分录。（一）购买方对股权投资的会计处理【例1】北方实业股份公司购买日的会计分录：借：长期股权投资230000000贷：银行存款50000000股本10000000资本公积170000000南方地产股份公司南方地产股份公司不需要做会计分录，只需在备查簿中登记股权结构变更即可，因为交易只涉及老股东个人，公司法人财产权没有变化。由于会计法规不允许持续经营的会计主体记录资产的公允价值升值情况，因此南方地产股份公司无需为企业合并业务编制会计分录，其资产负债表上维持原账面价值不变。准则规定，非同一控制的控股合并下，母公司应当编制购买日的合并资产负债表。母公司应当设置备查簿记录子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。合并日的合并会计报表的编制在合并工作底稿中按照调整分录进行公允价值调整后，购买方所付出的代价（即“长期股权投资”项目）与所得到的对价（母公司享有的子公司净公允价值）已经全部陈列在合并工作底稿上，这样就可以进行抵消处理了。【例2】沿用例1的资料。北方实业股份公司首先需要在合并工作底稿中将南方地产股份公司的资产负债调整为公允价值。（1）调整分录如下：说明：这个调整分录不是会计分录，而只是合并工作底稿中的操作依据。其目的是根据子公司资产的公允价值与其账面价值之差，把子公司报表中的账面价值数据调整为公允价值数据。前已述及，因为在编制合并报表所依据的子公司个别报表中，子公司是按照账面价值记载其资产和负债的，所以，在工作底稿中需要把资产账面价值调整至现行公允价值。其中，“子公司公允价值调整”是本书创设的报表项目，仅作过渡使用。在合并工作底稿中调整得到子公司的净公允价值（netfairvalue）为220000000元。购买方作为大股东持股90%，分享其中的198000000元，其余22000000元属于少数股东权益。（2）抵消分录如下：在合并工作底稿中，购买方付出的代价（即企业合并成本）为230000000元，而所获得的对价（即子公司净公允价值份额）仅为198000000元，代价高于对价的差额32000000元，依准则规定应当计入商誉。（3）记录商誉的会计分录如下：借：商誉32000000贷：长期股权投资32000000①调整分录：在合并工作底稿中将子公司的资产负债调整为公允价值借：库存商品20000000固定资产40000000无形资产30000000贷：资本公积90000000②抵销分录：在合并工作底稿中抵销子公司的净公允价值（netfairvalue）借：资本公积90000000←子公司公允价值调整股本10000000资本公积20000000盈余公积70000000未分配利润30000000贷：长期股权投资198000000←90%×子公司净公允价值少数股东权益22000000←10%×子公司净公允价值③抵销分录：在合并工作底稿中确认商誉借：商誉32000000贷：长期股权投资32000000为进一步理解，把调整和抵销分录①②③组合成一个分录看一看：涉及的分录：同一控制（不管是全部股权还是部分，都是按照账面价值，只是比例问题）非同一控制通过转让资产或承担负债的方式完成企业合并的情形借：长期股权投资[按付出对价的公允价值]商誉[付出对价的公允价值与账面价值的差额]贷：作为对价的有关资产或负债科目[账面价值]银行存款[发生的直接相关费用]营业外收入[付出对价的公允价值与账面价值的差额]若通过发行股票的方式完成企业合并的情形借：长期股权投资[按股票的公允价值]贷：股本资本公积——股本溢价整分录：在合并工作底稿中将子公司的资产负债调整为公允价值借：库存商品固定资产无形资产贷：资本公积②抵销分录：在合并工作底稿中抵销子公司的净公允价值借：资本公积子公司公允价值调整股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资子公司净公允价值百分比少数股东权益（贷方或加盈余公积和未分配利润）例3-5和3-6和3-7重点：1.同一控制下控股合并中，母公司拥有子公司全部股权的控制权取得日合并财务报表的编制；2.同一控制下控股合并中，母公司拥有子公司部份股权的控制权取得日合并财务报表的编制；3.非同一控制下控股合并中，母公司拥有子公司全部股权的控制权取得日合并财务报表的编制；4.非同一控制下控股合并中，母公司拥有子公司部份股权的控制权取得日合并财务报表的编制。P138页三、分析题和四业务题第四章合并财务报表

——控制权取得日后的合并财务报表第一节同一控制下控股合并控制权取得日后的合并财务报表一、同一控制下控股合并控制权取得日后的合并财务报表的编制程序二、按权益法调整对子公司的长期股权投资1.拥有子公司全部股权2.拥有子公司部分股权三、同一控制下控股合并控制权取得日后的首期合并财务报表的编制（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销1.拥有子公司全部股权2.拥有子公司部分股权（二）母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配期末未分配利润的抵销1.拥有子公司全部股权2.拥有子公司部分股权四、同一控制下控股合并控制权取得日后的连续各期合并财务报表的编制（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销1.拥有子公司全部股权2.拥有子公司部分股权（二）母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配期末未分配利润的抵销1.拥有子公司全部股权2.拥有子公司部分股权一、同一控制下控股合并控制权取得日后的合并财务报表的编制程序1.将母公司及各个纳入合并报表的子公司的资产负债表、利润表、所有者权益变动表及现金流量表依次登入合并财务报表工作底稿，并在工作底稿中结出各项目的合计数。2.将母公司个别财务报表中的长期股权投资及投资收益按权益法进行调整。3.编制抵消分录，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表的影响。4.将抵消分录分别过入合并财务报表工作底稿的相关项目，并计算各项目的合并数。5.根据合并财务报表工作底稿的合并数分别填列合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权利变动表、合并现金流量表各相关项目。准则规定，合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵消企业集团成员之间（即母公司与子公司、子公司相互之间）发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。之所以需要对内部交易作抵消处理，主要是基于如下考虑。控股合并完成后，企业集团成员之间常常会发生内部交易。如果对内部交易不作抵消处理，那么企业集团成员之间简单地通过相互倒卖、相互借债、相互投资等内部交易就可以调节资产、负债和利润数据。因此，既然准则所认定的合并报表的目标，是如实反映企业集团的财务状况和经营成果，那么，就有必要要求企业集团在编制合并报表时对内部交易作抵消处理二、按权益法调整对子公司的长期股权投资从上述规定可以看出，与合并日（或购买日）的合并报表的编制规则相比，合并日（或购买日）之后的合并报表的编制规则的实施难度更大。首当其冲的问题是，如何抵消母公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益类项目。这个难题包括以下相互影响的两个方面。1.把母公司的长期股权投资按照权益法进行调整现行准则要求母公司采用成本法核算其对子公司的长期股权投资，这就意味着，母公司的长期股权投资与子公司的股东权益数字不存在比例关系，难以进行抵消处理。因此，在编制合并财务报表时，就有必要对母公司个别报表中的长期股权投资按照权益法进行调整（即从成本法调整为权益法），使得母公司的长期股权投资的账面价值与子公司的股东权益大体上保持比例关系，以便对二者进行抵消处理。通过对比成本法与权益法的操作规则（如表2所示），不难把母公司报表中的长期股权投资项目从成本法下的金额调整为权益法下的金额。首先，要按照权益法的操作规则，分享被投资方（子公司）的净利润或分担被投资方的净亏损。如果子公司报告了净利润，母公司则在合并工作底稿上作如下调整：借：长期股权投资×××贷：投资收益×××子公司报告净亏损的情形反之。其次，对于所收到的现金股利的记载，在合并工作底稿上作如下调整：借：投资收益×××贷：长期股权投资×××最后，对于被投资方（子公司）除净损益以外所有者权益的其他变动，作如下调整：借：长期股权投资×××贷：资本公积——其他资本公积×××1.拥有子公司全部股权P142例4－12.拥有子公司部分股权P144例4－2三、同一控制下控股合并控制权取得日后的首期合并财务报表的编制（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销1.拥有子公司全部股权P146例4－32.拥有子公司部分股权P147例4－4（二）母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配期末未分配利润的抵销1.拥有子公司全部股权P148例4－52.拥有子公司部分股权P153例4－6四、同一控制下控股合并控制权取得日后的连续各期合并财务报表的编制（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销1.拥有子公司全部股权P156例4－72.拥有子公司部分股权P158例4－8（二）母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配期末未分配利润的抵销1.拥有子公司全部股权P159例4－92.拥有子公司部分股权P160例4－10第二节非同一控制下控股合并控制权取得日后的合并财务报表一、按权益法调整对子公司的长期股权投资1.拥有子公司全部股权2.拥有子公司部分股权二、非同一控制下控股合并控制权取得日后的首期合并财务报表的编制（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销1.拥有子公司全部股权2.拥有子公司部分股权（二）母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配期末未分配利润的抵销1.拥有子公司全部股权2.拥有子公司部分股权三、非同一控制下控股合并控制权取得日后的连续各期合并财务报表的编制（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销1.拥有子公司全部股权2.拥有子公司部分股权（二）母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配期末未分配利润的抵销1.拥有子公司全部股权2.拥有子公司部分股权一、按权益法调整对子公司的长期股权投资1.拥有子公司全部股权P165例4－112.拥有子公司部分股权P167例4－12二、非同一控制下控股合并控制权取得日后的首期合并财务报表的编制（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销1.拥有子公司全部股权P168例4－132.拥有子公司部分股权P169例4－14（二）母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配期末未分配利润的抵销1.拥有子公司全部股权P170例4－152.拥有子公司部分股权P171例4－16三、非同一控制下控股合并控制权取得日后的连续各期合并财务报表的编制（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销1.拥有子公司全部股权P176例4－172.拥有子公司部分股权P178例4－18（二）母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配期末未分配利润的抵销1.拥有子公司全部股权P179例4－192.拥有子公司部分股权P180例4－20第三节合并现金流量表的编制准则规定，合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。以下所称现金，包括现金和现金等价物。准则规定，合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。（一）合并现金流量表1.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。2.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益、利息收入收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。3.母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。5.母公司与子公司、子公司相互之间处臵固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。6.母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。合并现金流量表及其补充资料也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。因非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。（三）对特殊交易的处理母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。母公司在不丧失控制权的情况下部分处臵对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处臵价款与处臵长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。企业因处臵部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处臵股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业通过多次交易分步处臵对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果处臵对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处臵子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处臵价款与处臵投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。处臵对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；（4）一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。对于准则未列举的交易或者事项，如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，则在编制合并财务报表时，也应当站在企业集团角度对特殊交易事项的确认和计量结果予以调整。小结：一、调整分录的编制（一）对子公司的个别财务报表进行调整1.同一控制下企业合并中取得的子公司不需要对该子公司的个别财务报表进行调整2.非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）1.投资当年（1）借：固定资产——原价（调增固定资产价值）贷：资本公积（2）借：管理费用（当年应多提折旧）贷：固定资产——累计折旧2.连续编制合并财务报表（1）借：固定资产——原价（调整固定资产价值）贷：资本公积——年初（2）借：未分配利润——年初（年初累计补提折旧）贷：固定资产——累计折旧（3）借：管理费用（当年补提折旧）贷：固定资产——累计折旧（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资1.投资当年（1）调整子公司盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整子公司亏损借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整子公司宣告分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资2.连续编制合并财务报表（1）调整以前年度子公司盈利借：长期股权投资贷：未分配利润——年初（若为亏损则作相反分录）（2）调整子公司本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整子公司本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司以前年度分派现金股利借：未分配利润——年初贷：长期股权投资（5）调整子公司当年宣告分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资二、与股权投资有关的抵销分录的编制（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润—年末商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润——年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润——年末重点（一）同一控制下控股合并控制权取得日后合并财务报表的编制1.按权益法调整对子公司长期股权投资；2.首期合并财务报表的编制；3.连续各期合并财务报表的编制；4.合并财务报表工作底稿的填列。（二）非同一控制下控股合并控制权取得日后合并财务报表的编制1.按权益法调整对子公司长期股权投资；2.首期合并财务报表的编制；3.连续各期合并财务报表的编制；4.合并财务报表工作底稿的填列。课后习题：P188第三分析题和四计算题第五章合并财务报表——集团内部交易事项的抵销第一节概述第二节集团内部存货交易的抵销第三节集团内部债权债务的抵销第四节集团内部固定资产交易的抵销1）存货在企业集团的层面未发生减值的情形。这种情形是指内部交易的买方所计算的可变现净值低于其存货成本（其成本等于内部交易的卖方的营业收入），但仍高于卖方的营业成本。此情形下，“从企业集团层面来应予抵消的存货跌价准备”是指内部交易的买方当期计提的存货跌价准备，如图中粗箭头所示。原因在于，从企业集团的层面来看，存货并未发生减值，因此，内部交易的买方当期计提的存货跌价准备应予抵消。2）存货在企业集团的层面发生减值的情形。此情形下，“从企业集团层面来看应予抵消的存货跌价准备”等于该批存货中包含的、应予抵消的未实现内部销售利润。如图中的粗箭头所示。这是因为，从企业集团的层面来看，图中虚箭头所示的存货跌价准备应予认可，其余的存货跌价准备应予抵消，其抵消额恰好等于应予抵消的未实现内部销售利润。例题：A公司2007年持有B公司的60%股份，当年A公司销售给B公司甲产品一批，售价100万元，毛利率为20%。B公司对外销售甲产品一批，售价60万元，成本价50万元。2008年A公司销售给B公司甲产品一批，售价40万元，毛利率20%，B公司对外销售甲产品，售价80万元，成本价65万元，采用先进先出法计算并结转成本。要求：编制A公司2007年和2008年合并会计报表中有关内部销售业务的抵消分录（金额以万元表示）。解：编制A公司2007年和2008年合并会计报表中的抵消分录（金额以万元表示）(1)2007年内部销售收入抵消借：营业收入100贷：营业成本100(2)2007年末存货中未实现内部利润抵消借：营业成本10贷：存货10(3)2008年调整年初未分配利润数借：年初未分配利润10贷：营业成本10(4)2008年内部销售收入抵消借：营业收入40贷：营业成本40(5)2008年末存货中未实现内部利润抵消借：营业成本5贷：存货5小结：内部商品销售业务的抵销（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销针对考试，将上述抵销分录分为：1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）贷：营业成本2.将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）提示：存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率关注：母公司向子公司出售资产（顺流交易）所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产（逆流交易）所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。借：少数股东权益贷：少数股东损益子公司之间出售资产（平流交易）所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。借：少数股东权益贷：少数股东损益（二）存货跌价准备的抵销首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货——存货跌价准备贷：未分配利润——年初然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本贷：存货——存货跌价准备最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。借：存货——存货跌价准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：存货——存货跌价准备第三节集团内部债权债务的抵销准则规定，企业集团成员之间的债权与债务项目应当相互抵消，同时抵消坏账准备和持有至到期投资减值准备。母子公司之间、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵消所产生的差额应当计入投资收益项目。如果企业集团某成员企业作为投资方所持有的企业集团另一成员企业所发行的债券是从集团外购进的，则在抵消时，可能会出现差额，这种差额应当记入合并利润表的“投资收益”或“财务费用”项目。例如，若以前某一期间曾借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，则本期编制合并报表时要借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。这样才能保证各期合并报表首尾相连（即本期合并报表的期初未分配利润等于上期合并报表的期末未分配利润）。连续编制合并报表时，一旦完成了“为保持合并报表的连续性所作的调整”，就可以比照初次编制合并报表的思路进行债权债务的抵消和减值准备的抵消了。具体操作与前述步骤相同。内部债权债务的抵消1.内部应收账款与应付账款的抵销（1）在初次编制合并会计报表时，内部应收账款与应付账款抵销时，其抵销分录为：①抵销内部应收账款与应付账款借：应付账款（期末数）贷：应收账款（期末数）②抵销本期根据内部应收账款计提的坏账准备借：应收账款——坏账准备（本期提取数）贷：资产减值损失（2）在连续编制合并会计报表时，内部应收账款与应付账款的抵销应分别不同情况予以抵销：例题：甲公司为A公司的母公司，2007年12月31日，甲公司应收账款余额中包含有应收A公司账款100万元，年初应收账款中不包含有应收A公司账款。假定甲公司对应收A公司账款计提坏账准备的比例为10%。假定2008年12月31日，甲公司应收A公司账款余额如下表（单位:万元）

甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：第1种情况：本期内部应收账款＝上期内部应收账款①首先抵销内部应收、应付账款（期末余额）借：应付账款100贷：应收账款100②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备（期初内部应收账款余额×坏账准备提取比例）：借：应收账款——坏账准备10贷：未分配利润——年初10第2种情况：本期内部应收账款＞上期内部应收账款①首先抵销内部应收、应付账款（期末余额）借：应付账款160贷：应收账款160②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备（期初内部应收账款余额×坏账准备提取比例）：借：应收账款——坏账准备10（100×10%）贷：未分配利润——年初10③再抵销本期根据内部应收账款又补提的坏账准备[（期末内部应收账款－期初内部应收账款余额）×坏账准备提取比例]：借：应收账款——坏账准备6[（160－100）×10%]贷：资产减值损失6第3种情况：本期内部应收账款＜上期内部应收账款①首先抵销应收、应付账款借：应付账款60贷：应收账款60②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10（100×10%）贷：未分配利润——年初10③再抵销本期根据内部应收账款冲销的坏账准备：借：资产减值损失4[（60－100）×10%]贷：应收账款——坏账准备4模式：在连续编制合并会计报表时，内部应收账款与应付账款的抵销应分别不同情况予以抵销：1.本期内部应收账款（期末余额）A＞上期内部应收账款（期末余额）B①首先抵销内部应收、应付账款（期末余额）借：应付账款A贷：应收账款A②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备（期初内部应收账款余额B×坏账准备提取比例r%）：借：应收账款——坏账准备B×r%贷：未分配利润——年初B×r%③再抵销本期根据内部应收账款又补提的坏账准备[（期末内部应收账款－期初内部应收账款余额）×坏账准备提取比例]：借：应收账款——坏账准备（A－B）×r%贷：资产减值损失（A－B）×r%2.本期内部应收账款（期末余额）A＜上期内部应收账款（期末余额）B①首先抵销应收、应付账款（期末余额）借：应付账款A贷：应收账款A②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备（期初内部应收账款余额B×坏账准备提取比例r%）：借：应收账款——坏账准备B×r%贷：未分配利润——年初B×r%③再抵销本期根据内部应收账款冲销的坏账准备：借：资产减值损失（B－A）×r%贷：应收账款——坏账准备（B－A）×r%全国2013年1月37．乙公司是甲公司的全资子公司。2010年年末，甲公司应收账款余额为2000000元，其中900000元为乙公司的应付账款；坏账准备余额为200000元。2011年年末，甲公司应收账款余额为2500000元，其中700000元为乙公司的应付账款。甲公司按应收账款余额的10%计提坏账准备。假设甲公司2010年坏账准备年初余额为0。要求：(1)编制甲公司2010年度合并工作底稿中的抵销分录。(2)编制甲公司2011年度合并工作底稿中的抵销分录。解：(1)甲公司2010年度合并工作底稿中的抵销分录①抵销内部应收、应付账款借：应付账款900000贷：应收账款900000②抵销本期根据内部应收账款坏账准备借：应收账款——坏账准备90000贷：资产减值损失90000(2)甲公司2011年度合并工作底稿中的抵销分录①抵销应收、应付账款借：应付账款700000贷：应收账款700000②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备借：应收账款——坏账准备90000贷：未分配利润——年初90000③再抵销本期根据内部应收账款冲销的坏账准备：借：资产减值损失20000贷：应收账款——坏账准备20000小结：内部债权与债务项目的抵销（一）内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收利息与应付利息；（6）应收股利与应付股利；（7）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。即此种情况下：1.当应付债券的摊余成本大于持有至到期投资的摊余成本时借：应付债券（个别报表的摊余成本）贷：持有至到期投资（个别报表的摊余成本）财务费用（差额倒挤）2.当应付债券的摊余成本小于持有至到期投资的摊余成本时借：应付债券（个别报表的摊余成本）投资收益（差额倒挤）贷：持有至到期投资（个别报表的摊余成本）（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用、在建工程等（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款——坏账准备具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。第四节集团内部固定资产交易的抵销合并报表中的抵消处理如表5所示，其原理与集团内部债权债务的抵消相同。1.初次编制合并报表时的抵消处理对于企业集团成员之间在本期发生的涉及固定资产的内部销售，应按照如下思路处理：（1）抵消销售方的销售利润以及购买方的固定资产原价中所包含的未实现内部销售利润。对于一方购入对方的产品作固定资产的情形，按照销售方所记载的营业收入，借记“营业收入——主营业务收入”项目，按照销售方所记载的营业成本，贷记“营业成本——主营业务成本”项目，按照两者之差，贷记“固定资产——原价”项目。对于一方购入对方的固定资产的情形，按照销售方所记载的营业外收入，借记“营业外收入”项目，贷记“固定资产——原价”项目。内部固定资产交易的合并抵销处理（一）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）2.将期初累计多提折旧抵销借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）贷：未分配利润——年初3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销（1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）（2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产借：营业外收入贷：固定资产——原价4.将本期多提折旧抵销借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）贷：管理费用等（二）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）2.将期初累计多提折旧抵销借：营业外收入（期初累计多提折旧）贷：未分配利润——年初3.将本期多提折旧抵销借：营业外收入（本期多提折旧）贷：管理费用等提示:内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的抵销处理相同。教材P216练习题参考解答三、分析题解：（1）按是否涉及损益：属于涉及损益的内部交易事项。因为H公司将其医疗器械销售给F公司，会导致H公司的利润表中利润的增加。（2）对合并资产负债表中的存货项目产生影响；对合并利润表中的营业成本和营业收入产生影响。四、业务题1.解：（以下以万元为单位）（1）2014年合并财务报表工作底稿中的存货抵销分录A.将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初9（60×15%）贷：营业成本9B.将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入300贷：营业成本300C.将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本21.6（（60+300）×（1－70%）×20%）贷：存货21.6（2）2014年合并财务报表工作底稿中的债权债务抵销分录（2）2014年合并财务报表工作底稿中的债权债务抵销分录借：应付账款300贷：应收账款3002.解：以下以万元为单位（1）2014年合并财务报表工作底稿中的抵销分录A.一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入50（58.5÷1.17）贷：营业成本30固定资产——原价20B.将本期多提折旧抵销借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）2（（20/5）×（6/12）＝2）贷：管理费用2（2）2015年合并财务报表工作底稿中的抵销分录A.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初20贷：固定资产——原价20B.将期初累计多提折旧抵销借：固定资产——累计折旧2贷：未分配利润——年初2C.将本期多提折旧抵销借：固定资产——累计折旧4（20/5＝4）贷：管理费用4重点（一）内部存货交易的抵销1.当期内部存货交易的抵销；2.连续各期内部存货的抵销。（二）内部债权债务的抵销1.当期内部债权债务的抵销；2.连续各期债权债务的抵销。（三）内部固定资产的抵销1.首