第十二章审计报告

第十二章

审计报告基本内容与要求本章主要内容:期初余额与或有事项的审计程序与方法；期末余额的特性与审核方法；审计报告的内容结构、意见类型与编制方法。学习本章要求学生：了解期初余额与或有事项的审计程序与方法，期末余额的特性与审核方法，审计报告的内容结构；掌握不同意见类型审计报告的选择与编制方法。

本章重点难点：重

点：

审计报告的意见类型的确定，审计报告的编制。难

点：

期初余额的审计，或有事项的审计。课时分配：2课时前提

Ａ、首次接受委托Ｂ、变更委托第一节期初余额审计期初余额的含义期初余额是指注册会计师在接受变更委托和首次委托情况下，所审会计期间期初已存在的余额。期初余额审计的目的：

是判断期初余额对本期会计报表的影响程度，不是对期初余额的全面审计，而是对期初余额进行适当的审计期初余额的审计目标期初余额不存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报上期遵循了恰当的会计政策，并与本期一致上期期末余额已正确结转本期上期的或有事项、期后事项已恰当地重新表述确定审计程序时应关注的问题上期选用的会计政策上期会计报表是否经过审计会计报表项目的性质及在本期会计报表中被错报、漏报的风险期初余额对本期会计报表的影响程度。变更委托情况下的审计程序取得被审计单位的同意，查阅前任的审计工作底稿考虑前任的专业胜任能力和独立性关注前任注册会计师出具的审计报告如不能取得满意的审计证据，执行初次审计程序初次审计情况下的审计程序询问被审计单位管理当局。审阅上期会计资料及相关资料。通过对本期会计报表实施的实质性测试程序予以证实。补充实施其它适当的实质性测试程序。一般情况下，无需专门对期初余额发表审计意见。如果期初余额存在严重影响本期会计报表的错报，应提请被审计单位调整或披露；如遭拒绝，应出具非无保留意见。应将问题通知前任注册会计师。期初余额的审计结论及处理期初余额对审计意见的影响若期初余额对本期会计报表存在严重错报或漏报影响，要求被审计单位调帐，如已调帐，不影响审计意见类型若期初余额对本期会计报表存在严重错报或漏报影响，要求被审计单位调帐，如不调帐，发表保留意见或否定意见如不能取得足够的审计证据，应发表保留意见或拒绝表示意见如前任注册会计师出具了带说明段的审计报告，应考虑其影响是否消除第二节或有事项的审计

或有损失是指由于资产负债表日某一特定经济业务造成的，将来可能发生的某种意外情况，需由被审计单位承担的潜在损失

Ａ发生的可能性大Ｂ影响较大Ｃ金额不能合理估计一、或有事项的种类直接或有损失未决诉讼未决索赔税务纠纷间接或有损失应收票据贴现应收账款抵借通融票据背书和其他债务担保二、或有事项的审计其审计的主要目的是确定或有损失的存在重点关注：①是否存在或有损失事项产生的条件、情况或者环境。②或有损失事项产生不利结果的可能性。③可能造成损失的金额或者范围的大小。

审计程序询问被审计单位管理当局函证被审计单位律师或法律顾问复核税收结算报告查阅被审计单位董事会或股东大会的会议纪录复核已有的审计工作底稿第三节期后事项的审计期后事项是指资产负债表日至审计报告日及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事項期后事项因发生时间不同分为两段，对于前段期后事项，注册会计师有责任去发现并予以揭示。但注册会计师没有责任去主动发现后段期后事项第一类期后事项能为资产负债表日已存在的情况提供补充证据的事项,包括：已证实资产发生了减少或者损失销售退回已确定获得或支付的赔偿董事会制定的相关利润分配方案第二类期后事项影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事項。如被审计单位合并、发行股票或者债券、应付债券提前收回或发行新的债券、偶然大笔损失等。当期后事项对资产结构或资本结构产生重大影响时，可能编制补充会计报表。期后事项的审计在会计报表的实质性测试中予以关注专门的审计程序专门的审计程序向被审计单位管理当局询问复核资产负债表日后编制的内部报表及报告复查资产负债表日后的会计纪录查阅资产负债表日后发表的会议纪录获取被审计单位管理当局和律师声明书期后事项对审计报告的影响对资产负债表日至审计报告日的期后事项对第一类应提请被审计单位调帐，对第二类应披露，如已调帐或披露，不影响审计意见如果被审计单位不调帐或披露，应发表保留意见或否定意见报告日至公布日的期后事项获知后应（1）同管理当局讨论；（2）追加必要的审计程序。对审计报告的影响：

１、签署双重日期的审计报告２、更改日期的审计报告更改日期审计报告扩大了注册会计师的审计责任审计后责任是指会计报表公布后，获知审计报告日之前存在的未发现重大错报内容包括

1、期后发现的审计报告存在的事实2、期后获知的重大不一致期后发现审计报告存在的事实注册会计师意识到存在重大错报，无论过失原因，均有责任采取措施若发现存在重大错报，应要求被审计单位编制并发布修正后的会计报表，并解释原因。若后期会计报表已经完成，可以包括在后期会计报表中若被审计单位拒绝披露，注册会计师应通知被审计单位董事会，并向有管辖权的管理机构报告、或者通知会计报表使用者期后获知的重大不一致是指获知被审计单位披露的其他信息与会计报表不一致若存在应提请被审计单位修改会计报表或者其他信息如果被审计单位拒绝修改会计报表或者其他信息，应根据需要修改事项对会计报表的影响程度，重新考虑已出具审计意见的适当性如果被审计单位拒绝修改其他信息，这些信息与会计报表没有直接联系，只需将其他信息的重大错报通知被审计单位董事会即可

其他审计关注一、被审计单位声明书（一）被审计单位声明书的作用（二）被审计单位管理当局声明书的基本格式与内容二、律师声明书（一）律师声明书的作用（二）对律师声明书的分析与利用三、对同行的利用（一）对利用其他注册会计师工作的一般要求（二）对其他注册会计师工作的查核（三）编制审计报告时对利用其他注册会计师工作的考虑四、对专家工作的利用（一）对利用专家工作的一般要求

1.相关会计报表项目的重要性2.相关事项的性质、复杂程度及其导致错报与漏报的风险3.可获取的其他审计证据的数量和质量（二）对专家能力与独立性的评价（三）对专家工作结果的评价与利用1.专家原始资料的适当性2.专家选用的假设和方法及其一贯性3.专家工作结果与注册会计师形成的有关结论的差异对审计报告的影响因素：1.在审计报告中是否提及专家工作2.专家工作结果对审计意见的影响评价：第四节审计报告

一、审计报告的种类和基本内容（一）审计报告的种类（二）审计报告的基本内容标题，收件人，范围段，意见段，签章和会计理由事务所地址，报告日期二、审计报告的编制

（一）审计报告编制前的准备1.调整审计差异2.编制试算平衡表3.获取管理当局及其律师声明书4.复核审计工作底稿5.对重要性和审计风险进行最终评价6.与客户沟通（二）审计报告的编制步骤

1、整理和分析审计工作底稿2、对需要调整的事项提请被审计单位予以调整3、确定审计意见的类型和措辞4、编制和出具审计报告(三)编制审计报告的原则

（1）充分性原则（2）真实性原则（3）合法性原则（4）谨慎性原则（四）编制和使用审计报告的要求

（1）格式要规范完整（2）责任界限要分明（3）审计证据要确凿充分（4）审计报告的使用要恰当三、不同审计意见类型的审计报告

（一）无保留意见

1、标准的无保留意见2、带说明段的无保留意见

无保留意见审计报告的出具条件审计报告类型

出具条件

备注

无保留意见

标准无保留意见

1、会计报表的编制符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定；

2、会计报表在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

3、会计处理方法的选用符合一贯性原则；

4、注册会计师已按照独立审计准则的要求，实施了必要的审计程序，在审计过程中未受到阻碍和限制；

5、不存在应调整而被审计单位未予调整的重要事项。

所有条件同时符合无保留意见

带说明段的无保留意见

出具条件备注1、标准无保留意见的5个条件；

2、至少存在下列需要说明的重要事项之一：

①重大不确定事项；

②一贯性的例外事项；

③注册会计师同意偏离已颁布的会计准则；

④强调某一事项；

⑤涉及其他注册会计师的工作；

⑥被审计单位对外披露信息的重大差异。条件1、2必须同时具备

（二）保留意见出具出具保留意见的条件：审计报告类型出具条件

备注保留意见

1、个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整；

2、因审计范围受到重要的局部限制，无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证据；

3、个别重要的会计处理方法的选用不符合一贯性原则。具备条件之一即可审计报告类型出具条件

备注否定意见

1、会计处理方法的选用严重违反《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整；

2、会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，被审计单位拒绝进行调整。

具备条件之一即可出具否定意见的条件（三）否定意见（五）拒绝表示意见

出具拒绝表示意见的条件审计报告类型出具条件

备注拒绝表示意见1、审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制，不能获取必要的审计证据，以致无法对会计报表的整体反映发表意见。

2、审计不独立

具备条件之一即可不同类型审计报告的表述条件表述条件

无保留意见

保留意见

否定意见

拒绝表示意见

合法性

合法

个别重要事项不合法

特别重要事项不合法

-----公允性

公允

个别重要事项不公允

特别重要事项不公允

------一贯性

一贯

个别重要事项不一贯

特别重要事项不一贯

严重受限完整性

完整

部分受限

-----------确定性

1、事项确定2、存在不确定事项，后果不明（加说明段）

存在不确定事项，后果比较严重（影响持续经营）

存在不确定事项，后果非常严重（不能持续经营）

难以对特别重要不确定事项进行审查，不能对其表态

独立性

无论是否重要，注册会计师不独立应回避；如果合伙人或会计师事务所不独立，应发表拒绝表示意见。四、期后发现的事实（一）期后发现审计报告日存在的事实已审会计报表公布后，注册会计师若注意到会计报表中的某些资料有重大错误，这时有责任保证已审会计报表使用者了解有关错报的情况要求被审计单位立即发布一个修正后的会计报表如遭拒绝，注册会计师应通知董事会，并报告有关部门。应提请被审计单位修改已审计会计报表或其他信息。如遭拒绝，应重新考虑已出具审计报告的适当性，并进行修改。应将已审计会计报表发生错报事宜通过适当方式报告给会计报表使用人和有关管理部门。（二）在会计报表公布日后获知的重大不一致和重大不一致案例分析北京ABC会计师事务所的A和B注册会计师对XYZ股份有限公司1998年度的会计报表进行审计，确定的会计报表层次重要性水平为30万元。审计外勤工作结束日是1999年3月15日，并于1999年3月25日递交审计报告。XYZ股份有限公司1998年度审计前会计报表反映的资产总额为8000万元，股东权益总额为2400万元，利润总额为300万元。A和B注册会计师经审计发现该公司存在以下5个事项：（1）1997年末和1998年末应收账款余额分别为1200万元和1800万元，公司的坏账核算方法一直采用备抵法，但将其坏账准备比例由1997年的5‰变更为1998年的3‰。（2）1998年5月1日，公司为增加营运资金按面值发行2年期、面值为4200万元、票面利率为年利率10%的企业债券，当日筹足资金并按规定作了相应的会计处理（债券发行费用忽略不计）。但当年未计提债券利息。（3）1998年10月31日，公司清查盘点成品仓库，发现y产品短缺40万元，作了借记“待处理财产损溢”科目40万元、贷记“产成品”科目40万元的会计处理。1999年1月，查清短缺原因，其中属于一般经营损失部分为35万元、属于非常损失部分为5万元，由于结账时间在前，公司未在1998年度会计报表中包含对这一经济业务相应的会计处理。（4）1998年1月，公司购买价格为24万元的管理部门用轿车1辆并入账，当月启用，但当年未计提折旧。公司采用平均年限法核算固定资产折旧，该类固定资产预计使用年限为5年，预计净残值率为5%。（5）1999年1月10日，公司原材料仓库因火灾造成z原材料损失250万元，公司于当月按规定进行了相应的会计处理。要求：假定不考虑审计重要性水平因素，分别针对审计发现的上述5个事项，A和B注册会计师应提出何种处理建议？若需提出调整建议，应列示审计调整分录（不考虑审计调整分录对税费、期末结转损益及利润分配的影响）。如果XYZ股份有限公司拒绝接受A和B注册会计师针对审计发现的上述5个事项所提出的相应的处理建议，A和B注册会计师应当出具何种意见类型的审计报告？并简要说明理由。如果XYZ股份有限公司只存在上述第（4）和第（5）这2个事项，并且接受A和B注册会计师对第（5）个事项提出的相应的处理建议，但拒绝接受对第（4）个事项提出的相应的处理建议，A和B注册会计师应当出具何种意见类型的审计报告？并简要说明理由。如果XYZ股份有限公司只存在上述第（3）、第（4）和第（5）这3个事项，并且接受A和B注册会计师对第（5）个事项提出的相应的处理建议，但拒绝接受对第（3）和第（4）这2个事项提出的相应的处理建议，请代A和B注册会计师续编下列审计报告：

XYZ股份有限公司全体股东：我们接受委托，审计了贵公司1998年12月31日的资产负债表、1998年度利润及利润分配表和现金流量表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据中国注册会计师独立审计准则进行的。在审计过程中，我们结合贵公司实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。审计报告ABC会计师事务所（盖章）中国北京中国注册会计师A（盖章）中国注册会计师B（盖章）报告日期：1999年3月15日案例解答：

审计发现的上述第（1）个事项属于《企业会计准则——会计政策、会计估计和会计差错更正》规定的“会计估计变更”，A和B注册会计师应建议公司在会计报表附注中披露：会计估计变更的内容和理由；会计估计变更的影响数。审计发现的上述第（2）个事项影响利润总额280万元[4200万元*10%*（8月/12月）]，应建议公司调整。审计调整分录为：借：财务费用——利息支出280万元贷：应付债券——应计利息280万元审计发现的上述第（3）个事项，根据《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定，这类“已证实资产发生了减损”的事项属于“调整事项”。该事项影响利润总额40万元（35万元+5万元），应建议公司调整。审计调整分录为：借：管理费用35万元营业外支出——非常支出5万元贷：待处理财产损溢40万元审计发现的上述第（4）个事项影响利润总额4.18万元[24万元*（1-5%）÷（11月/12月）]，应建议公司调整。审计调整分录为：借：管理费用——折旧费4.18万元贷：累计折旧4.18万元⑤审计发现的上述第（5）个事项，根据《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定，这类“自然灾害导致的资产损失”事项属于“非调整事项”。应建议公司在会计报表附注中披露。A和B注册会计师应当出具否定意见的审计报告。这是因为：公司未予调整或披露的第（1）、（2）、（3）和（5）这4个事项，均属金额较重大或性质较严重，会计处理方法的选用严重违反了《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的有关规定。公司审计前利润总额为300万元，考虑建议的审计调整，其实际亏损应为24.18万元（300万元-280万元-40万元-4.18万元