第十二章债务重组

《中级会计实务》严可为讲授第十二章债务重组第一节债务重组方式第二节债务重组的会计处理本章内容基本没有变化。1.以现金偿债2.以非现金偿债1.转为股本2.转为实收资本1.减本．2.减息3.延期，4.降率1.现金＋非现金2.现金＋债转股3.非现金＋债转股4.现金＋非现金＋债转股5.以资产和债转股偿一部分，其他修改条件．本章结构第一节债务重组方式一、债务重组的概念二、债务重组的方式：（一）以资产清偿债务（二）将债务转为资本（三）修改其他债务条件本利和＝本金×利率×期限（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式【例题•多选题】债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重组的基本特征。下列各项中，属于债权人作出让步的有（）。（2012年）A.债权人减免债务人部分债务本金B.债权人免去债务人全部应付利息C.债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务D.债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面价值的非现金资产清偿债务【答案】ABD【解析】债权人作出让步。债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务，债权人并没有作出让步，选项C不正确。【例题•多选题】2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组的有（）。（2011年考题）A.甲公司以公允价值为410万元的固定资产清偿B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿C.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还D.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司立即以现金偿还【答案】ACD【解析】债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。选项B以公允价值为420万元的长期股权投资偿债，债权人并没有作出让步，故该项交易不属于债务重组。第二节债务重组的会计处理◆以资产清偿债务（一）以现金清偿债务（二）以非现金资产清偿债务◆将债务转为资本◆修改其他债务条件◆以上三种方式的组合方式一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1.债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。借：应付账款等贷：银行存款营业外收入——债务重组利得2.债权人的会计处理借：银行存款坏账准备营业外支出（借方差额）贷：应收账款等资产减值损失（贷方差额）【提示】贷方差额计入资产减值损失的原因是由于前期多计提了坏账准备。【教材例12-1】以现金清偿债务债权人债务人①如果所收款额小于债权的账面价值时：

借：银行存款

坏账准备

营业外支出（借差）贷：应收账款

②如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额时

借：银行存款（实收款额）

坏账准备（已提准备）

贷：应收账款（账面余额）

资产减值损失（贷差）

借：应付账款(账面余额))

贷：银行存款

营业外收入以现金清偿债务,债权人现金应收账款账面余额坏账准备余额差额差额先冲坏账，再作营业外支出

以现金清偿债务,债务人现金应付账款账面余额差额，作营业外收入

【例题•单选题】甲公司因乙公司发生严重财务困难，预计难以全额收回乙公司所欠货款120万元，经协商，乙公司以银行存款90万元结清了全部债务。甲公司对该项应收账款已计提坏账准备12万元。假定不考虑其他因素，债务重组日甲公司应确认的损失为（）万元。（2012年）A.0B.12C.18D.30【答案】C【解析】债务重组日甲公司应确认的损失=（120-12）-90=18（万元）。（二）以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）非现金资产为长期股权投资等投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。【提示1】抵债的非现金资产公允价值与账面价值差额的会计处理与出售资产相同。【提示2】抵债资产为长期股权投资还应将记入“其他综合收益”、“资本公积——其他资本公积”科目金额对应部分转出，记入“投资收益”科目；抵债资产为可供出售金融资产的，还应将原记入“其他综合收益”科目金额对应部分转出，记入“投资收益”科目；抵债资产为交易性金融资产的，还应将原记入“公允价值变动损益”科目金额对应部分转出，记入“投资收益”科目。以现非现金清偿债务,债权人抵债资产的公允价值应收账款账面余额坏账准备余额差额差额先冲坏账，再作营业外支出

以现非现金清偿债务,债务人抵债资产账面价值抵债资产公允价值应付债务账面价值差额：资产转让损益，分别不同情况，记入“营业外收入”“营业外支出”“主营业务收入”“主营业务成本”“投资收益”差额，债务重组利得，记入“营业外收入”如果所抵资产是存货债权人债务人借：库存商品等（按公允价）

应交税费—增（进项税额）

坏账准备

营业外支出（借差）

贷：应收账款（账面余额）资产减值损失（贷差）a.借：应付账款（账面余额）

贷：主营业务收入或其他业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

营业外收入b.借：主营业务成本或其他业务成本

存货跌价准备

贷：库存商品

c.借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交消费税

如果所抵资产是固定资产债权人债务人借：固定资产（按公允价）

应交税费—增（进项税额）

坏账准备

营业外支出（借差）

贷：应收账款（账面余额）资产减值损失（贷差）

a.借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产

b.借：固定资产减值准备

贷：固定资产清理

c.借：固定资产清理

贷：应交税费——应交营业税d.借：应付账款（债务额）贷：固定资产清理（公允价值）

应交税费——应交增值税（销项税额）

营业外收入(债务重组收益)e.固定资产的清理损益＝公允价值－账面价值

当固定资产清理产生盈余时：

借：固定资产清理

贷：营业外收入(公允价值－账面价值)

当固定资产清理产生亏损时：

借：营业外支出(公允价值－账面价值)

贷：固定资产清理

如果所抵资产是无形资产债权人债务人借：无形资产（按公允价）

应交税费—增（进项税额）

坏账准备

营业外支出（借差）

贷：应收账款（账面余额）资产减值损失（贷差）借：应付账款（债务额）

累计摊销

无形资产减值准备

营业外支出（公允价值－账面价值－相关税费）

贷：无形资产

应交税费——应交营业税

——应交增值税

营业外收入（公允价值－账面价值－相关税费）

营业外收入——债务重组收益如果所抵资产是股票、债券等金融资产债权人债务人借：交易性金融资产（公允价）

坏账准备

营业外支出（借差）

贷：应收账款（账面余额）资产减值损失（贷差）以交易性金融资产为例：

借：应付账款（债务额）

贷：交易性金融资产

投资收益（公允价－账面价－相关税费）

营业外收入——债务重组收益同时，结转公允价值变动损益到投资收益．

【例题•单选题】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（）。（2009年考题）A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额【答案】C【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，应将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。【例题•单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款420万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元，已计提的存货跌价准备为30万元，公允价值(计税价格)为350万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为（）万元。

A.70B.10.5C.60.5D.69【答案】B【解析】甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得=420-350×（1+17%）=10.5（万元）。2.债权人的会计处理借：××资产（取得资产的公允价值+取得资产相关税费）应交税费——应交增值税（进项税额）营业外支出（借方差额）坏账准备贷：应收账款银行存款（支付相关税费）资产减值损失（贷方差额）

【提示1】若债权人取得的抵债资产作为交易性金融资产核算，发生的直接相关费用记入“投资收益”科目的借方。【提示2】若债权人取得的抵债资产作为长期股权投资核算，且能够控制被投资单位，发生的直接相关费用记入“管理费用”科目。【例题•单选题】对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（）。（2011年考题）A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额【答案】C【解析】债权人应将收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额确认为债务重组损失。【教材例12-2】【教材例12-3】【教材例12-4】【例题•多选题】关于债务重组准则中以非现金资产清偿债务的，下列说法中正确的有（）。A.债权人取得的非现金资产应按其公允价值为基础入账B.债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为资本公积C.债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益D.债务人转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入资本公积【答案】AC【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，选项B错误；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益，选项D错误。二、将债务转为资本（一）债务人的会计处理借：应付账款等贷：股本（或实收资本）资本公积——股本溢价或资本溢价营业外收入——债务重组利得注：“股本（或实收资本）”和“资本公积——资本溢价或股本溢价”之和反映的是股份的公允价值总额。（二）债权人的会计处理借：长期股权投资等（公允价值）坏账准备营业外支出（借方差额）贷：应收账款资产减值损失（贷方差额）债务转为资本

债权人债务人借：长期股权投等（按公允价值）

坏账准备

营业外支出（借差）贷：应收账款（账面余额）

资产减值损失（贷差）借：应付账款

贷：股本(面值)

实收资本(份额)

资本公积——股本溢价或资本溢价（公允价减去股票面值或份额）

营业外收入——债务重组收益债务转为资本,债务人股本面值实收资本份额抵债资产公允价值应付债务账面价值差额：公允价值与股票面值（实收资本份额）之差，记入“资本公积——股本溢价或资本溢价差额，债务重组利得，记入“营业外收入”【例题•单选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是（）。（2010年考题）A.债务人以债转股方式抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于相关股份公允价值的差额计入资本公积B.债务人以债转股方式抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于相关股权公允价值的差额计入营业外支出C.债务人以非现金资产抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于受让非现金资产公允价值的差额计入资产减值损失D.债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于转让非现金资产公允价值的差额计入其他业务收入【答案】B【解析】选项A，差额应计入“营业外收入——债务重组利得”；选项C，差额计入“营业外支出——债务重组损失”；选项D，差额计入“营业外收入——债务重组利得”。【教材例12-5】【例题•单选题】2014年11月，A公司赊销一批商品给B公司，含税价为15万元。由于B公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。2015年6月1日，A公司与B公司进行债务重组，A公司同意B公司以其普通股3万股抵偿该项债务，该股票每股面值为1元，每股市价为4元。A公司对该项债权计提了2万元坏账准备。假定不考虑其他因素，下列说法正确的是(

)。A.A公司应确认债务重组损失10万元，B公司应确认债务重组利得12万元B.A公司应确认债务重组损失1万元，B公司应确认债务重组利得12万元C.A公司应确认债务重组损失1万元，B公司应确认债务重组利得3万元D.A公司应确认债务重组损失3万元，B公司应确认债务重组利得3万元【答案】C【解析】A公司应确认债务重组损失=（15-2）-3×4=1（万元）；B公司应确认债务重组利得=15-3×4=3（万元）。三、修改其他债务条件（一）债务人的会计处理借：应付账款贷：应付账款——债务重组（公允价值）预计负债营业外收入——债务重组利得修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将或有应付金额确认为预计负债。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。修改其他债务条件

债权人债务人不存在或有应收：重组差额＝重组债权－重组后债权大于0，借”营业外支出”；即重组损失小于0，贷”资产减值损失”．无重组损失不存在或有应付：重组利得＝重组债务－重组后债务存在或有应收：在债务重组中债权人存在或有应收，不确认．处理同上．重组差额＝重组债权－重组后债权．大于0，借”营业外支出”；即重组损失小于0，贷”资产减值损失”．无重组损失只有在或有应收金额初际发生时，才确认．借：银行存款

贷：营业外支出＼营业外收入等存在或有应付：重组利得＝重组债务－(重组后债务＋预计负债)．当预计负债未实现时：

借：预计负债

贷：营业外收入――债务重组收益修改其他债务条件债权人债务人a.重组当时：

借：应收账款（新的本金）

营业外支出（借差）坏账准备

贷：应收账款（旧的）

资产减值损失（贷差）b.当或有收入实现时：

借：应收账款

贷：营业外支出＼营业外收入等借：银行存款

贷：应收账款

c.当或有收入未实现时：

借：银行存款

贷：应收账款a.重组当时：

借：应付账款（旧的）

贷：应付账款（新的本金）

预计负债（或有支出）

营业外收入――债务重组收益

b.当预计负债实现时：

借：预计负债

贷：应付账款

借：应付账款

贷：银行存款

c.当预计负债未实现时：

借：预计负债

贷：营业外收入――债务重组收益【例题•单选题】因债务重组已确认为预计负债的或有应付金额，在随后会计期间最终没有发生的，企业应冲销已确认的预计负债，同时确认为（）。（2012年）A.资本公积B.财务费用C.营业外支出D.营业外收入【答案】D【解析】债务重组中当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。该或有应付金额在随后的会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。因此，选项D正确。【例题•多选题】下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有（）。（2009年考题）A.债权人同意减免的债务B.债务人在未来期间应付的债务本金C.债务人在未来期间应付的债务利息D.债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额【答案】BD【解析】选项A，减免的那部分债务不计入重组后负债账面价值；选项C，债务人在未来期间应付的债务利息，不计入债务重组日债务的公允价值，不应计入重组后负债账面价值。（二）债权人的会计处理借：应收账款——债务重组（公允价值）坏账准备营业外支出（借方差额）贷：应收账款资产减值损失（贷方差额）修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。【例题•单选题】2013年7月5日，甲公司与乙公司协商债务重组，同意免去乙公司前欠款中的10万元，剩余款项在2013年9月30日支付；同时约定，截至2013年9月30日，乙公司如果经营状况好转，现金流量充裕，应再偿还甲公司6万元。当日，甲公司估计这6万元届时被偿还的可能性为70%。2013年7月5日，甲公司应确认的债务重组损失为（）万元。（2014年）A.4B.5.8C.6D.10【答案】D【解析】甲公司应确认债务重组损失为债务豁免的10万元，对于或有应收金额6万元，债务重组日不确认。【例题•判断题】以修改债务条件进行的债务重组涉及或有应收金额的，债权人应将重组债权的账面价值，高于重组后债权账面价值和或有应收金额之和的差额，确认为债务重组损失。（）（2011年考题）【答案】×【解析】已修改债务条件进行债务重组涉及或有应收金额的，债权人在重组日不确认或有应收金额。【教材例12-6】【例题•多选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（）。（2010年考题）A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权B.债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益C.债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债D.债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益【答案】BCD【解析】债务重组中，对债权人而言，若债务重组过程中涉及或有应收金额，不应当确认该或有应收金额，应当在实际发生时计入当期损益。对债务人而言，如债务重组过程中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债的确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债，日后没有发生时，转入当期损益（营业外收入）。

【例题·计算分析题】2012年A公司应收B公司货款106万元，由于B公司发生财务困难，于2012年12月31日进行债务重组，A公司同意免除6万元债务，剩余债务延期2年，展期期间内利息按年支付，利率为3%。但附有一个条件：债务重组后，如B公司第二年有盈利，则第二年利率上升至5%，若无盈利，第二年利率仍维持3%。假定实际利率等于名义利率。假定预计B公司第二年很可能实现盈利。A公司已经计提坏账准备1万元。

要求：编制A和B公司的相关会计分录。B公司（债务人）A公司（债权人）2012年12月31日

借：应付账款106

贷：应付账款——债务重组100

预计负债（100×2%）

2

营业外收入42012年12月31日

借：应收账款——债务重组100

坏账准备1

营业外支出5

贷：应收账款1062013年12月31日支付利息时

借：财务费用3（100×3%）

贷：银行存款32013年12月31日收到利息时

借：银行存款3

贷：财务费用3（100×3%）B公司（债务人）A公司（债权人）2014年12月31日，假设B公司自债务重组后的第二年起盈利借：应付账款——债务重组100

财务费用3

贷：银行存款103借：预计负债2

贷：银行存款22014年12月31日，假设B公司自债务重组后的第二年起盈利借：银行存款103

贷：应收账款——债务重组100

财务费用3借：银行存款2

贷：营业外支出