第十三讲管理舞弊与舞弊审计研究

第十一讲管理舞弊与舞弊审计主讲人：王学龙MPACC《审计理论与实务》课程兰州商学院会计学院2/6/20231讲授内容一、舞弊的含义、种类及特征二、舞弊的成因三、舞弊审计的制度安排四、舞弊审计程序与方法五、案例分析：科龙电器舞弊案例2/6/20232一、舞弊的含义、种类及特征

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《现代汉语词典》对舞弊的解释是“用欺骗的手段做违法违纪的事”。在我国，舞弊一般被定义为“故意的、有目的的、有预谋的、有针对性的造假和欺诈行为”。在美国，舞弊是为了得到他人的信任，故意歪曲事实真相，并且明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者因此行为获得利益。

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《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》第六条：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。”可见，舞弊的主体范围比较广泛，可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方。而涉及管理层或治理层一个或多个成员的舞弊通常称之为“管理舞弊”。

2/6/20235舞弊的种类项目舞弊的种类Davis等人的观点（1）资产的盗用；（2）舞弊的发生频率；（3）舞弊的阴谋；（4）舞弊的变化与财务报表相关的舞弊1、对财务信息作出虚假报告2、侵占资产2/6/20236

1、对财务信息作出虚假报告这种舞弊通常表现为：（1）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；（2）对交易、事件或其他重要信息在财务报表中的不实表达或故意遗漏；（3）对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。2/6/20237

2、侵占资产侵占资产是指被审计单位管理层或员工采用非法手段占用被审计单位的资产。该类舞弊的常用手段有：（1）贪污收入款项；（2）盗窃货币资金、实物资产或无形资产；（3）使被审计单位对虚构的商品或劳务付款；（4）将被审计单位资产挪为私用。2/6/202381、动机的有意性。舞弊的动机包括精神性动机、利己性动机、思想性动机和经济性动机。以上市公司管理舞弊为例，对财务信息作出虚假报告通常出于下列重要动机：一是为迎合市场预期或特定监管要求；二是谋取以财务业绩为基础的私人报酬最大化；三是偷逃或骗取税款；四是骗取外部资金；五是掩盖侵占资产的事实。2、手段的隐蔽性。（1）舞弊者的狡诈程度；（2）串通舞弊的程度；（3）舞弊者在被审计单位的职位级别；（4）舞弊者操纵会计记录的频率和范围；（5）舞弊者操纵的每笔金额的大小。3、目的的获利性。舞弊的最终目的都是为了获得既定利益，实现预期目标。4、性质的违法性。舞弊的特征

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二、舞弊的动因2/6/202310（一）舞弊动因理论1、舞弊冰山理论（二因素论）该理论是美国的G·杰克·波罗格纳、加拿大的罗伯特·J·林德奎斯特提出的。该理论把各种导致舞弊行为的因素比喻为海面上的一座冰山，并分为两大类。露出海平面的只是冰山一角，是人人看得见的客观存在的部分，属于舞弊的结构部分，包括的内容是组织内部管理方面的问题；而更庞大的危险部分隐藏在海平面以下，这些是更为主观化、个性化的内容，包括行为人的态度、感情、价值观念等，属于舞弊的行为部分。冰山理论说明，一个公司是否可能发生会计舞弊，不仅取决于其内部控制制度的健全性和严密性，更重要的是取决于该公司是否有财务压力，是否有潜在的败德可能性。2/6/2023112、舞弊三角理论（三因素论）

最早讨论舞弊因子学说的，是被美国学术界认为内部审计之父的劳斯·B·索耶先生。早在20世纪50年代时，他就提出，舞弊的产生是有三个方面的因素构成的，即“一个人想要贪污雇主资金必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理。劳伦斯虽然没有对舞弊理论进一步展开，但还是比较逻辑的解释了舞弊产生的一些必要条件。劳伦斯的三因子学说，为后来的舞弊学理论的发展奠定了基础。

2/6/2023123、会计舞弊GONE理论（四因素论）

GONE理论是由博洛亚等人在1993年提出的。该理论是西方对舞弊风险因素的一种分类方法，它把舞弊的诱因分为四类：贪婪、机会、需要和暴露。他们相互作用，密不可分，并共同决定舞弊风险的程度。GONE理论实质上表达了舞弊产生的四个条件，即舞弊者既有贪婪之心，且又十分需要钱财时，只要有机会，并被认为事后不会被发现，他就一定舞弊。

2/6/2023134、舞弊风险因子理论

该理论是G·杰克·波罗格纳等人在GONE理论基础上发展起来的，是迄今为止最完善的舞弊动因理论。该理论认为舞弊风险因子由一般风险因子与个别风险因子组成。一般风险因子是指主要有进行自我防护的组织或实体来控制的因素，包括舞弊的机会、发现的可能性、惩罚的性质与程度等。个别风险因子是指那些因人而异且在组织或团体控制范围之外的因素，包括道德品质和动机等。当一般风险因子与别风险因子结合在一起，并且被舞弊者认为有利时，舞弊就会发生。2/6/202314

美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特（W.steveAlbrecht）认为，企业管理舞弊行为的发生需要三个条件：压力（动机）、机会和合理化（借口）。在我国，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》第十二条指出，舞弊行为的发生可分解为三项因素，即：（1）实施舞弊的动机或压力；（2）实施舞弊的机会；（3）舞弊者为舞弊行为寻求的借口。

(二）舞弊动因综述2/6/202315

1、舞弊的动机或压力

舞弊压力包括经济压力、恶癖压力与工作压力等。据统计，前两种类型的压力大约占95%。形成舞弊的压力主要有六种：缺乏内部控制、信息不对称、会计和审计制度不健全、缺乏惩罚措施、工作质量不易辨认、无知或能力不足。（1）财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或运营状况的威胁。

（2）管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力。

（3）管理层或治理层的个人经济利益受到企业财务业绩或状况的影响。

（4）管理层或业务人员受到更高级别管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力。

（5）管理层个人或员工的生活方式或财务状况问题。

（6）管理层个人或员工对公司存在敌对情绪。2/6/202316

2、舞弊的机会（1）企业所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息作出虚假报告的机会。（2）企业组织结构复杂或不稳定。（3）对管理层的监督失效。（4）内部控制存在重大缺陷。2/6/2023173、舞弊的借口（1）管理层态度不端或缺乏诚信。（2）管理层与监督主体的关系异常或紧张。2/6/202318三、舞弊审计的制度安排2/6/202319（一）美国舞弊审计制度的历史变迁

1972年AICPA发布的第1号审计准则公告《审计准则和程序汇编》中明确规定：“（1）揭露舞弊行为不是注册会计师的审计目的；（2）不能依赖常规的财务报表审计来确保揭露舞弊行为。”

第一次制度变迁。1974—1977年是美国历史上社会和政治最为混乱的时期，出现了一系列重大公司舞弊案件和政治丑闻，AICPA于1977年1月发布了第16号审计准则公告《独立审计师发现错误和舞弊的责任》和第17号审计准则公告《客户的非法行为》，取代了第1号公告的有关规定，承认注册会计师对舞弊负有审计责任。由不承认注册会计师在财务报表审计中负有舞弊审计的责任，转变为承认注册会计师负有审计舞弊的责任，这种根本性立场与观念的转变对整个独立审计界产生了深远的影响。2/6/202320第二次制度变迁。1988年4月AICPA发布了第53号至61号审计准则公告。其中第53号取代了第16号准则，对审计人员揭露差错、舞弊作了新的阐释。这次制度变迁，实现了从抽象承认注册会计师对舞弊负审计责任、到明确要求注册会计师检查舞弊，并“合理保证”所设计的审计工作能查出重大错舞的转变。2/6/202321第三次制度变迁。1993年POB在题为“站在公众利益的立场上”的报告中，明确指出社会公众最关注和期望的是注册会计师能够揭露管理舞弊并承担审计责任，而注册会计师却不能满足需求并存在较大差距。1995年颁布的《私人有价证券诉讼改革法案》中也指出，注册会计师应承担起识别和揭露舞弊的责任。这促使AICPA做出了回应，于1997年公布了第82号审计准则公告《财务报表审计中对舞弊的考虑》。该准则首次将错误和舞弊分开，单独提及舞弊，并且更多地阐述了发现舞弊的方法，对审计实务的指导更具综合性。2/6/202322第四次制度变迁。进入21世纪，美国爆出了一系列大公司财务丑闻，造成了严重的经济损失。2002年7月25日,美国通过了《萨班斯—奥克斯利法案》，打破了注册会计师行业自律的传统模式，代之以政府监管下的独立监管模式，即由美国证券交易委员会（SEC）下设的上市公司会计监督委员会（PCAOB）负责审计准则的制定和对注册会计师职业道德及业绩监管等事务，而这些以前都是由AICPA负责的。同时，AICPA综合理论界、实务界的多方建议，发布了99号审计准则公告，全面取代了82号准则。与82号准则相比，99号准则围绕审计师如何提高发现舞弊的能力、审计师应在多大程度上承担发现舞弊的责任等方面进行了重大修改。2/6/202323

《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》规范了注册会计师在执行风险评估程序、识别和评估舞弊导致的重大错报风险时的审计应对措施。同时还特别明确了被审计单位治理层、管理层防止或发现舞弊的责任，以及注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的责任。审计准则（二）我国舞弊审计制度现状2/6/202324治理层的责任是监督管理层建立和维护内部控制；管理层的责任是在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动；注册会计师在财务报表审计中的责任，在于按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。舞弊的责任2/6/202325

四、舞弊审计程序与方法2/6/202326（一）舞弊的审计程序根据JosephWells（2002）的研究成果，舞弊审计程序包括四个阶段：（1）问题发现及规划；（2）证据收集；（3）证据评估；（4）沟通结果。2/6/202327完成审计进行审计问题发现及规划结果沟通重点证据收集证据评估2/6/202328

1、问题发现及规划阶段审计人员需要搜集舞弊相关的事实及情况。因为管理舞弊极其隐蔽，运用一般的审计程序很难查证，因此，需要审计人员尽可能了解潜在的舞弊形式，而并非直接搜集证据。如被审计单位各种可疑的文件、嫌疑员工、或其他相关不寻常事项等，都可为审计人员发现舞弊提供线索。具体上，审计人员应当对嫌疑人、被审计单位的环境及其他状况进行背景测试，并对所发现的潜在问题寻求可能解释。2/6/2023292、证据收集阶段2/6/2023301）舞弊者行为的重大改变(如松散的态度、不寻常的工作习惯、奢侈的社交生活等)；2）有迹象表明舞弊者在工作或家中正进行心理治疗；3）舞弊者沉迷赌博；4）舞弊者严重酗酒；5）舞弊者负债累累；6）对审计发现的错误或违规等情形熟视无睹；7）时常单独工作；8）生活水准明显高于一般水准；9）购买名贵轿车或服饰，等等。与舞弊有关的审计证据2/6/2023311）公司已有财务困难，如现金流动吃紧、销售及利润下滑、市场占有率下降等；2）管理层不胜任，如管理能力薄弱、决策失误、无法委派适当人选、或未能注意产业状况与经济环境；3）独裁式管理、员工信任感不足、升职机会欠缺、员工流动率高、或未能准确定义商业道德尺度等；4）存在会计舞弊情况，如提前记录销货、费用延期确认、高估存货以及虚构费用项目等。

深入了解舞弊的征兆

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（二）舞弊的审计方法2/6/202333

1、执行分析性程序

COSO委员会认为，执行分析性复核程序能够增加审计人员查证财务报表不实的几率，因此，该委员会建议通过修订审计准则以规范注册会计师执行分析性复核程序。事实上，许多舞弊案都可以通过分析性复核程序发现其丝竹马迹，比如不寻常的年终交易、会计政策的变更或会计估计的作出、收入及资产项目的不实表达等，常常使数字、比率、趋势等偏离审计人员的预期，因此，如果审计人员能够关注到被审计单位业务处理中的各种异常，并合理确定这些异常为审计重点，则可顺藤摸瓜发现舞弊真相。2/6/202334管理舞弊的常用手段

不恰当核算特殊交易滥用会计政策及会计估计变更

错误确认费用及负债

虚构资产

虚构收入

资产计价舞弊

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2、恪守专业怀疑态度首先，审计人员在进行询问或实施其他程序时，不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于说服力不够的证据；其次，审计人员不能将审计业务过程中发现的舞弊视为孤立发生的事项；再次，如果从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据不一致，可能表明某项证据不可靠，因此，审计人员应当追加必要的程序；最后，如果责任方的某项声明与其他证据相矛盾，审计人员应当调查这种情况。必要时，应当重新考虑责任方作出的其他声明的可靠性。2/6/202336五、案例分析：科龙电器舞弊案例2/6/202337（一）案例背景科龙电器原名广东科龙电器股份有限公司，于1992年12月16日注册成立，1996年7月和1999年5月分别在香港和深圳两地上市。在2001至2004年期间，通过一系列股权转让，广东格林柯尔持有科龙电器26.43%的股份，成为科龙电器第一大股东，广东格林柯尔的控制人顾雏军成为科龙电器的董事长。2/6/202338（一）案例背景1999年科龙电器上市的当年盈利6.43亿元，之后2000年和2001年亏损6.78亿元和15.56亿元，2002年和2003年分别盈利1.01亿元和2.02亿元，2005年4月29日，科龙电器年报报出2004年亏损6000万元。10天后，科龙电器发布公告称，公司因涉嫌违反《证券法》被证监会立案调查。经证监会查明，科龙电器披露的2002、2003、2004年报告存在虚假记载、重大遗漏等违法事实。2/6/2023391、利用会计政策，调节减值准备，实现“扭亏”

科龙舞弊手法之一：虚构主营业务收入、少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等编造虚假财务报告。经查，在2002年至2004年的3年间，科龙共在其年报中虚增利润3.87亿元(其中，2002年虚增利润1.1996亿元，2003年虚增利润1.1847亿元，2004年虚增利润1.4875亿元)。

（二）科龙财务舞弊手法分析2/6/2023402、虚增收入和收益科龙舞弊手法之二：使用不正当的收入确认方法，虚构收入，虚增利润，粉饰财务报表。经查，2002年科龙年报中共虚增收入4.033亿元，虚增利润近1.2亿元。其具体手法主要是通过对未出库销售的存货开具发票或销售出库单并确认为收入，以虚增年报的主营业务收入和利润。根据德勤会计师事务所的报告，科龙电器2004年第四季度有高达4.27亿元的销售收入没有得到验证，其中向一个不知名的新客户销售就达2.97亿元，而且到2005年4月28日审计时仍然没有收回。此后的2003年和2004年，同样是在顾雏军和格林柯尔的操纵下，科龙年报又分别虚增收入3.048亿元和5.127亿元，虚增利润8935万元和1.2亿元。2/6/2023413、利用关联交易转移资金科龙舞弊手法之三：利用关联交易转移资金。经查，科龙电器2002年至2004年未披露与格林柯尔公司共同投资、关联采购等关联交易事项，2000年至2001年未按规定披露重大关联交易，2003年、2004年科龙公司年报也均未披露使用关联方巨额资产的事项。----这一事项最终是由毕马威审查其他关联方企业时发现的。

2/6/202342（三）德勤审计失败透视

2002年之前，科龙的审计机构是安达信，2001年，ST科龙全年净亏15亿元多，当时的安达信”由于无法执行满意的审计程序以获得合理的保证来确定所有重大交易均已被正确记录并充分披露”给出了拒绝表示意见的审计报告。2002年之后，德勤为科龙审计了2002年至2004年的年报。在对ST科龙2002年年报进行审计时，德勤认为“未能从公司管理层获得合理的声明及可信赖的证据作为其审计的基础，报表的上年数与本年数也不具有可比性”，所以出具了“保留意见”审计报告。2003年德勤对科龙2003年的年报出具了无保留意见审计报告。2004年德勤对科龙出具了保留意见审计报告。2/6/202343德勤对科龙审计存在的问题1、执行审计程序等方面，德勤的确出现了严重疏漏，对科龙电器的审计并没有尽职。（1）高昂的审计费用（3年1320万港元）；（2）格林柯尔存在诚信问题（香港联交所批评，舆论质疑）2、德勤对科龙电器各期存货及主营业务成本进行审计时，直接按照科龙电器期末存货盘点数量和各期平均单位成本确定存货期末余额，并推算出科龙电器各期主营业务成本。在未对产成品进行有效测试和充分抽样盘点的情况下，德勤通过上述审计程序对存货和主营业务成本进行审计并予以确认，其审计方法和审计程序均不合理。2/6/202344德勤对科龙审计存在的问题3、德勤在存货抽样盘点过程中缺乏必要的职业谨慎，确定的抽样盘点范围不适当，审计程序不充分。4、科龙销售收入确认问题，体现出德勤未能恰当地解释和应用会计准则，同时这也说明德勤未能收集充分适当的审计证据。5、德勤审计科龙电器分公司时，没有对各年未进行现场审计的分公司执行其他必要审计程序，无法有效确认其主营业务收入实现的真实性及应收账款等资产的真实性。2/6/202345能不发生审计失败吗？2/6/2023462006年7月16日，中国证监会对广东科龙电器股份有限公司及其责任人的证券违法违规行为做出行政处罚与市场永久性禁入决定。这是新的《证券市场禁入规定》自2006年7月10日施行以来，证监会做出的第一个市场禁入处罚。

2/6/202347（四）舞弊审计方法的应用1、询问程序通过询问公司的治理层、管理层和内部审计人员，能使审计人员发现舞弊的线索。（1）公司治理薄弱。自2001年格林柯尔收购科龙电器，董事会9名董事除3名独董和1名董事外，其余均为格林柯尔人，科龙一直处于董事长顾雏军独裁统治下。（2）管理层（包括治理层）道德堪忧。顾雏军一直鼓吹熊市造假无罪，并声称“不差钱”（引起“郎顾之争”）。2/6/2023482、实施分析程序科龙电器2000-2004年主要财务业绩单位：亿元报告期2004年2003年2002年2001年2000年主营业务收入79.2361.6848.7