第六章长期股权投资2015

1第六章长期股权投资2一、长期股权投资的初始计量

二、长期股权投资的后续计量

三、长期股权投资方法的转换

四、长期股权投资的减值和处置3第一节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资概念及其内容二、长期股权投资初始计量4一、长期股权投资的概念及范围（内容）对子公司投资——控制对合营企业投资——共同控制对联营企业投资——重大影响重大影响以下且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。（去年2月取消）5二、长期股权投资的初始计量

计量原则

——按初始投资成本入账

分为：形成控股合并的长投

不形成控股合并的长投企业合并的类型分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。（多指集团公司下的企业合并）

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。（非关联企业的合并）8（一）形成控股合并的长期股权投资1．同一控制下按照被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本合并日——办理相关的股权划转手续

账面价值注意9（1）长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产所承担债务账面价值、以及发行权益性证券面值总额与之间的差额，应当调整资本公积。资本公积不足冲减的，调整留存收益。10合并发生的各项直接费用，发生时计入当期损益。审计费用评估费用法律服务费用直接合并费用管理费用11账务处理：借：长期股权投资

贷：银行存款（支付金额）

或非现金资产（账面价值）

或股本（发行股票的面值总额）

资本公积——资本溢价或股本溢价（差额）（或借记）

12【例题1】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2013年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为10000万元。

（1）若甲公司支付银行存款7100万元

（2）若甲公司支付银行存款9000万元

13（1）若甲公司支付银行存款7100万元

借：长期股权投资8000

贷：银行存款7100

资本公积——资本溢价900

（2）若甲公司支付银行存款9000万元

借：长期股权投资8000

资本公积——资本溢价1000

贷：银行存款9000

14【例题2】甲公司2014年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司属于同一控制下的公司。甲公司以存货换取A持有的乙公司股权，2014年7月1日合并日乙公司所有者权益账面价值为800万元,可辨认净资产公允价值为880万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元。15借：长期股权投资560

贷：库存商品

400

应交税费——应交增值税（销项税额）85

资本公积——股本溢价7516【例题3】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2014年8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60%的股权，同日乙企业账面净资产总额为1300万元。

17借：长期股权投资780（1300×60%）

贷：股本600

资本公积--股本溢价180

18【例题4】（2007年）甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）。

A.5150万元B.5200万元

C.7550万元D.7600万元

19＝9000×80%－2000－50＝515020（2）企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并

合并日初始投资成本=合并日被合并方所有者权益账面价值的份额×全部持股比例新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。222．非同一控制下长期股权投资的初始投资成本合并成本作为合并对价付出资产的公允价值

23付出资产公允价值与其账面价值的差额作为营业外收支作为销售处理付出固定资产、无形资产付出的存货241.一次交换交易实现的企业合并——购买方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本：

合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

为进行企业合并发生的审计费用、评估费计入管理费用。25（1）以现金作为合并对价的

借：长期股权投资（购买日的合并成本）

管理费用（审计费、评估费）

贷：银行存款

26（2）以存货作为合并对价的

借：长期股权投资（购买日的合并成本）

管理费用（审计费、评估费）

贷：主营业务收入（库存商品的公允价值）

应交税费—应交增值税（销项税额）

银行存款

27同时：

借：主营业务成本

存货跌价准备

贷：库存商品28（3）以固定资产、无形资产等作为合并对价的

借：长期股权投资（购买日的合并成本）

累计摊销

贷：无形资产（固定资产清理）等

营业外收入（差额）

29（4）发行的权益性证券作为合并对价的合并成本=发行的权益性证券的公允价值

借：长期股权投资（合并成本）贷：股本面值资本公积—股本溢价

证劵的手续费等借：资本公积—股本溢价贷：银行存款30注意：为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。（该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润）

31【例题5】2015年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元取得乙公司持有的A公司60%的股权（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），该固定资产的账面原价为8000万元，已计提折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。

32借：固定资产清理7300

累计折旧500

固定资产减值准备200

贷：固定资产8000

借：长期股权投资7800（200+7600）

贷：固定资产清理7300

银行存款200

营业外收入300

33【例题6】2015年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元取得丙公司持有的B公司（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司）70%的股权,该专利权的账面原价为5000万元，累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。34

借：长期股权投资4200（200+4000）

累计摊销600

无形资产减值准备200

营业外支出200

贷：无形资产5000

银行存款200

35【例题7】甲公司2015年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2015年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。36借：长期股权投资785

贷：短期借款200

主营业务收入

500

应交税费——应交增值税（销项税额）85

借：主营业务成本400

贷：库存商品400

注：合并成本=500＋85＋200=785万元。2.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并个别财务报表购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本【CPA教材例4-2】A公司于20×8年3月以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2500万元（与20×9年4月1日的公允价值相等），累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。借：长期股权投资275000000贷：可供出售金融资产25000000银行存款250000000借：其他综合收益5000000贷：投资收益500000040（二）以其他方式取得的长期股权投资

----公允价值1．以支付现金取得支付的价款、直接相关费用、税金及其他必要支出2．以发行权益性证券取得发行权益性证券的公允价值3．投资者投入投资合同或协议约定的价值

4．通过非货币性资产交换取得5．通过债务重组取得41

注意：无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润——应作为应收项目（应收股利）处理。

第二节长期股权投资的后续计量一、长期股权投资的成本法（一）成本法概念及适用范围定量能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。50%以上控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。定性——实质重于形式43（二）成本法的基本核算程序设置“长期股权投资——XX企业”科目，反映长期股权投资的初始投资成本。（1）在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。44（2）被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益。

45注意：投资企业在确认应分得的现金股利或利润后，应考虑长期股权投资是否发生减值。

原因：成本法下，被投资单位宣告发放现金股利时，投资单位均增加投资收益。假设被投资单位是用投资单位投资前取得的利润发放现金股利，可能会使得投资成本虚增，所以确认现金股利后要对长期股权投资进行减值测试。46

被投资单位宣告分派股票股利，投资企业只作备查记录；被投资单位实现净利发生亏损，投资企业不作任何会计处理。47【例题8】甲公司于20×3年4月10日取得乙公司6%股权，成本为12000000元。20×4年2月6日，乙公司宣告分派利润，甲公司按照持股比例可取得100000元。假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取得。乙公司于20×4年2月12日实际分派利润。

48甲公司应进行的会计处理为：

借：长期股权投资——乙公司12000000

贷：银行存款12000000

借：应收股利100000

贷：投资收益100000

借：银行存款100000

贷：应收股利100000

二、长期股权投资的权益法

（一）权益法的概念及核算范围

权益法——指长期股权投资最初以投资成本计量，以后则要根据投资企业应享有被投资单位所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。适用范围：共同控制或重大影响时50会计科目的设置长期股权投资成本损益调整其他权益变动初始投资成本调整后新的投资成本净损益的份额现金股利或利润的份额净损益以外的应享有或承担的份额51（二）权益法的核算步骤1．初始投资成本的调整初始投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额初始投资成本＜投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额不调整长期股权投资的初始投资成本

其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本

借：长期股权投资——成本

贷：营业外收入（差额）

522．投资损益的确认被投资单位当年实现净利润时，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。借：长期股权投资-损益调整贷：投资收益53被投资单位当年发生净亏损时：投资企业应按持股比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认当期投资损失。借：投资收益贷：长期股权投资-损益调整54长期股权投资损益调整①按对方报告净利润确认的应享有数②按对方报告净亏损确认的应享有数③应分得的现金股利数余额可能“借”也可能“贷”55持有期间确认收益应注意的3个调整：

第一、被投资单位与投资企业采用不同的会计政策及会计期间的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益，但应考虑重要性原则。

56

第二、投资收益的确认应以取得投资时被投资单位可辨认资产的公允价值为基础。即应按投资时被投资单位可辨认资产的公允价，调整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资收益。

57无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价值或公允价值与账面价值的差额不具重要性的可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，但需在会计报表附注中说明这里的调整主要有：

固定资产、无形资产的折旧额或摊销额

减值准备金额

存货的销售成本

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【例10】年初投资时，被投资公司有一项固定资产公允价值为1000万元，账面价值为600万元，预计尚可使用年限为10年，净残值为零，直线法折旧。当年被投资单位账面净利润为500万元，不考虑所得税影响。若投资比例为30%。

调整后的投资收益金额＝（500－400/10）×30%＝138万借：长期股权投资138

贷：投资收益

138

60.调整被投资单位资产减值

续上例，年末，假定该固定资产可收回金额510万元。

解析：

从被投资公司角度：

比较固定资产账面价和可收回金额，计提固定资产减值准备30万元（540-510）。

从投资单位角度：

比较后，应计提固定资产减值准备390万元（900-510）；

对被投资净利润影响：390-30=360（万元）；

投资单位应确认的投资收益=[500-40-（390-30）]×30%=30（万元）61注意：（1）如果公允价值低于账面价值，则也需要对净损益调整；

（2）如果投资方出现亏损，且公允价值和账面价值不同，则也需要对净亏损进行调整。

62【例题11】甲公司于20×4年12月25日购入乙公司30%的股份，购买价款为2000万元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元）。假定乙公司于20×5年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。63项目账面原价已提折旧

或摊销公允价值乙公司预计

使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货750

1050

固定资产180036024002016无形资产10502101200108合计36005704650

64

存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝（1050－750）×80%＝240（万元）

固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额＝2400÷16－1800÷20＝60（万元）

无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额＝1200÷8－1050÷10＝45（万元）

调整后的净利润＝900－240－60－45＝555（万元）

甲公司应享有份额＝555×30%＝166.50（万元）

确认投资收益的账务处理为：

借：长期股权投资――损益调整166.50

贷：投资收益166.50

65第三，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销。

顺流的交易

——是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产。

逆流的交易——是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。这两方向的交易都会出现未实现的损益，都要进行调整。66

【例12·计算分析题】甲公司于2014年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2014年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司（逆流交易），甲企业将取得的商品作为存货。至2014年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司2014年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。

67甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2014年净损益时，应进行以下账务处理：

借：长期股权资——损益调整（28000000×20%）5600000

贷：投资收益5600000

以后年度对外部独立第三方出售，将原未确认的内部交易损益计入投资损益

如上例：A公司2015年实现净利润3000万元。甲公司已将2014年从A公司购入的商品对外部独立第三方出售，2015年甲公司和A公司未发生任何交易。

甲公司2015年应确认对A公司的投资收益＝[3000+400]×20%＝680（万元）

借：长期股权投资——损益调整680

贷：投资收益680

69

【例题13】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2014年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司（顺流交易）。至2014年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2014年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。70甲公司在该项交易中实现利润400万元，其中80（400×20%）万元是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应当进行的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整［（2000－400）×20%］3200000

贷：投资收益

3200000甲公司对乙公司的持股比例为20%，具有重大影响，采用权益法核算。2014年，甲公司将900万元的商品卖给乙公司，售价为800万元，且此损失由资产（商品）减值造成，那么这个减值损失不需要进行调整。2014年乙公司实现的净利润为3000万元。

甲公司确认的投资收益为600（3000×20%）万元。

借：长期股权投资—损益调整6000000

贷：投资收益6000000

733.被投资单位宣告分派现金股利时：投资企业按持股比例计算应分得的现金股利，冲减长期股权投资的账面价值。自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益的部分应作为投资成本的收回，冲减长投账面价值。借：应收股利贷：长期股权投资-损益调整长期股权投资-成本744、超额亏损的确认

（1）减记长期股权投资的账面价值

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整

（2）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

借：投资收益

贷：长期应收款

75（3）承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

借：投资收益

贷：预计负债

（4）除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在备查账登记。（5）被投资单位以后期间实现盈利

扣除未确认的亏损分担额后按与上述顺序相反的顺序处理。

借：预计负债

长期应收款

长期股权投资--损益调整

贷：投资收益

76【例题14】甲公司持有F公司40%的股权，20×4年12月31日投资的账面价值为1200万元。F公司20×4年发生净亏损4000万元。甲公司账上有应收F公司长期应收款300万元（符合长期权益的条件），假定取得投资时被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。

要求：计算甲公司20×4年度应确认的投资损益并编制相关会计分录。

7720×4年度甲公司应分担损失＝4000×40%＝1600万元>投资账面价值1200万元，

首先，冲减长期股权投资账面价值：

借：投资收益1200

贷：长期股权投资——损益调整1200

其次，因甲公司账上有应收F公司长期应收款300万元，则应进一步确认损失：

借：投资收益300

贷：长期应收款300

20×4年度甲公司应确认的投资损失＝1200＋300＝1500（万元）

（长期股权投资和长期权益的账面价值均减至0，还有未确认投资损失100万元备查登记）

785.其他综合收益的处理

被投资单位其他综合收益发生变动时，投资企业应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。借：长期股权投资——其他综合收益贷：其他综合收益（或相反分录）6.被投资单位所有者权益的其他变动处理采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计算的归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。被投资单位所有者权益的其他变动，主要包括：

被投资单位接受其他股东的资本性投入被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等。【CPA教材例4-13】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。B企业为上市公司，当期B企业的母公司给予B公司捐赠1000万元，该捐赠实质上属于资本性投入，B公司将其计入资本公积（股本溢价）。不考虑其他因素，A企业按权益法作如下会计处理：借：长期股权投资——其他权益变动3000000贷：资本公积——其他资本公积30000007.股票股利的处理被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。82【例题15】（1）A公司于2007年1月1日以1035万元（含支付的相关费用1万元）购入B公司股票400万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的30%，A公司采用权益法核算此项投资。2007年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为3000万元。

2007年1月1日B公司的固定资产公允价值为300万元，账面价值为200万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。2007年1月1日B公司的无形资产公允价值为100万元，账面价值为50万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。

（2）2007年B公司实现净利润200万元，提取盈余公积20万元。

（3）2008年B公司增加资本公积100万元。2008年B公司发生亏损4000万元。

（4）2009年B公司实现净利润520万元。假定不考虑所得税和其他事项。

假定双方未发生任何内部交易。

83（1）2007年1月1日投资时：

借：长期股权投资——成本1035

贷：银行存款1035

长期股权投资的初始投资成本1035万元，大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额900（3000×30%）万元，不调整长期股权投资的初始投资成本。

（2）调整2007年B公司实现净利润

2007年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润＝200－（300－200）÷10－（100－50）÷5＝180（万元）。

A公司应确认的投资收益＝180×30%＝54（万元）

借：长期股权投资——损益调整54

贷：投资收益54

B公司提取盈余公积，A公司不需进行账务处理。

84（3）B公司增加资本公积100万元

借：长期股权投资——其他权益变动30

贷：资本公积——其他资本公积

30

调整2008年B公司亏损

2008年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净亏损＝4000+（300－200）÷10+（100－50）÷5＝4020（万元）。

在调整亏损前，A公司对B公司长期股权投资的账面余额＝1035+54+30＝1119（万元）。当被投资单位发生亏损时，投资企业应以投资账面价值减记至零为限，因此应调整的“损益调整”的数额为1119万元，而不是1206万元（4020×30%）。

借：投资收益1119

贷：长期股权投资——损益调整1119

备查登记中应记录未减记的长期股权投资87万元（1206－1119）。因长期股权投资账面价值减记至零。

85（4）调整2009年B公司实现净利润。

2009年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润＝520－（300－200）÷10-（100－50）÷5＝500（万元）。

借：长期股权投资——损益调整63（500×30%－87）

贷：投资收益6386【例16】东方股份有限公司（以下简称东方公司）2007年至2010年投资业务的有关资料如下：

（1）2007年11月1日，东方公司与甲股份有限公司（以下简称甲公司）签订股权转让协议。该股权转让协议规定：东方公司收购甲公司持有A公司股份总额的30%，收购价格为650万元，收购价款于协议生效后以银行存款支付；该股权协议生效日为2007年12月31日。

该股权转让协议于2007年12月25日分别经东方公司和甲公司临时股东大会审议通过，并依法报经有关部门批准。

2008年1月1日，A公司股东权益总额为2000万元，可辨认净资产的公允价值为2000万元。

2008年1月1日，东方公司以银行存款支付收购股权价款650万元，并办理了相关的股权划转手续。

（2）2008年5月1日，A公司股东大会通过2007年度利润分配方案。该分配方案如下：按实现净利润的10%提取法定盈余公积；分配现金股利

200万元。

（3）2008年6月5日，东方公司收到A公司分派的现金股利。

87（4）2008年度，A公司实现净利润420万元。2008年6月5日，东方公司出售商品一批给A公司，商品成本为100万元，售价为120万元，A公司购入的商品作为存货。至2008年末，A公司从东方公司购入商品未出售给外部独立的第三方。2008年6月12日，A公司因投资性房地产业务核算确认资本公积80万元。

（5）2009年度，A公司实现净利润580万元。2009年10月15日，A公司出售商品一批给东方公司，商品成本为400万元，售价为600万元，东方公司购入的商品作为存货。至2009年末，东方公司从A公司购入商品未出售给外部独立的第三方。A公司2008年从东方公司购入商品在2009年全部出售给外部独立的第三方。

（6）2010年度，A公司实现净利润300万元。2010年9月15日，东方公司出售商品一批给A公司，商品成本为100万元，售价为90万元，A公司购入的商品作为存货。至2010年末，A公司从东方公司购入商品未出售给外部独立的第三方。东方公司2009年从A公司购入商品在2010年全部出售给外部独立的第三方。

要求：根据上述资料确定股权转让日并编制长期股权投资的相关会计分录。

88（1）东方公司收购A公司股权交易中的“股权转让日”为

2008年1月l日。

借：长期股权投资——成本650

贷：银行存款650

初始投资成本650万元大于600万元（2000×30%），不调整长期股权投资的初始投资成本。

（2）2008年5月1日借：应收股利（200×30%）60

贷：长期股权投资——成本

60

（3）2008年6月5日，东方公司收到A公司分派的现金股利。

借：银行存款60

贷：应收股利

60

89（4）借：长期股权投资——损益调整120

贷：投资收益（420-20）×30%

120

借：长期股权投资——其他权益变动24

贷：资本公积——其他资本公积24

（5）借：长期股权投资——损益调整120

贷：投资收益（580-200+20）×30%

120

（6）借：长期股权投资——损益调整150

贷：投资收益（300+200）×30%150

第三节长期股权投资方法的转换转换形式个别报表合并报表（1）上升公允价值计量转换为权益法原投资调整到公允价值（2）上升权益法转换为成本法（非同一控制）保持原投资账面价值原投资调整到公允价值（3）上升公允价值计量转换为成本法（非同一控制）购买日原投资账面价值与公允价值相等因个别报表原投资公允价值与账面价值相等，所以无需调整（4）下降成本法转换为权益法剩余投资追溯调整权益法账面价值剩余投资调整到公允价值（5）下降权益法转换为公允价值计量剩余投资调整到公允价值（6）下降成本法转换为公允价值计量剩余投资调整到公允价值无需调整剩余投资价值93（一）上升公允价值计量转换为权益法

投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制（可供出售金融资产转为长投权益法）

应当按照原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。

原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。【例题17】A公司于2013年11月10日取得B公司5%的股权作为可供出售金融资产，取得成本为900万元，2013年12月31日其公允价值为1000万元。2014年2月1日，A公司又从市场上取得B公司15%股权，实际支付款项3150万元，原5%投资在该日的公允价值为1050万元。从2014年2月1日起，A公司能够对B公司施加重大影响。2014年2月1日B公司可辨认净资产公允价值为22000万元。要求：编制2013年11月10日至2014年2月1日A公司有关会计分录。（1）2013年11月10日借：可供出售金融资产——成本900贷：银行存款900（2）2014年12月31日借：可供出售金融资产——公允价值变动100贷：其他综合收益100（3）2014年2月1日借：长期股权投资3150贷：银行存款3150借：长期股权为投资1050贷：可供出售金融资产——成本900

——公允价值变动100投资收益50借：其他综合收益100贷：投资收益100

应确认营业外收入=22000×20%-（3150+1050）=200（万元）借：长期股权投资200贷：营业外收入20099（二）上升权益法转换为成本法（非同一控制）

因追加投资等导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资的——应将权益法改为成本法

长期股权投资在购买日的初始投资成本为原权益法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和。

假定，A公司于20×3年3月以12000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。20×4年4月，A公司又斥资15000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司应进行以下账务处理：

借：长期股权投资150000000

贷：银行存款150000000

购买日对B公司长期股权投资的账面价值＝（12000＋450）＋15000＝27450（万元）（三）上升公允价值计量转换为成本法（非同一控制与（二）类似）个别报表转换后长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本。（四）因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制的（成本法转权益法，重点）104

（1）应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

（2）比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：

①属于投资作价中体现商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；

②属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资账面价值的同时，应调整留存收益。

105

（3）对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益（扣除股利）中按照持股比例计算应享有份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整投资收益、留存收益。

对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

106【例18】2012年1月1日，甲公司以3200万元取得B公司60%的股权，款项以银行存款支付，B公司2012年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5000万元（假定其公允价值等于账面价值），甲公司对B公司具有控制权，并对该项投资采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。1）2012年B公司实现净利润800万元，未分派现金股利。2）2013年B公司实现净利润1200万元，未分派现金股利，双方当期及以前期间未发生任何内部交易。3）2014年1月3日，甲公司出售B公司30%的股权，取得出售价款2600万元，款项已收入银行存款户，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。出售该部分股权后，甲公司不能再对B公司实施控制，但能够对B公司施加重大影响，因此甲公司将对B公司的股权投资由成本法改为权益法核算。

要求：编制甲公司长期股权投资的有关会计分录。

107（1）2012年1月1日

借：长期股权投资3200

贷：银行存款3200

（2）2014年1月3日

①出售30%股权：

借：银行存款2600

贷：长期股权投资1600

投资收益1000

比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：1600>5000*30%,不调108②转为权益法并调整长期股权投资的账面价值借：长期股权投资600（2000×30%）

贷：盈余公积60

利润分配——未分配利润540借：长期股权投资——其他权益变动300贷：资本公积——其他资本公积300

109（五）下降权益法转换为公允价值计量

1.处置部分借：银行存款贷：长期股权投资投资收益2.原权益法核算确认的全部其他综合收益（假定被投资单位实现的其他综合收益均可结转到损益）借：其他综合收益贷：投资收益或作相反分录。3.原权益法核算计入资本公积的其他所有者权益变动借：资本公积——其他资本公积贷：投资收益或作相反分录4.剩余股权投资转为可供出售金融资产等借：可供出售金融资产等（转换日公允价值）贷：长期股权投资（剩余投资账面价值）投资收益（差额）【例】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。20×8年10月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款1800万元。相关股权划转手续于当日完成。甲公司持有乙公司剩余15%股权，无法再对乙公司施加重大影响，转为可供出售金融资产。股权出售