第六章 长期股权投资

第六章长期股权投资第一节长期股权投资的初始计量第二节长期股权投资的后续计量第三节长期股权投资的减值第四节长期股权投资的处置重点：企业合并形成的长期股权投资的初始计量长期股权投资的成本法、权益法目录第一节

长期股权投资的初始计量一、长期股权投资及其初始计量原则二、企业合并形成的长期股权投资三、以其他方式取得的长期股权投资一、长期股权投资及其初始计量原则（一）长期股权投资的内容长期股权投资，是指企业准备长期持有的权益性投资。1.具有控制的权益性投资2.具有共同控制的权益性投资3.具有重大影响的权益性投资4.公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资除上述四种情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产。第一节

长期股权投资的初始计量相关概念控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益共同控制是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。子公司合营企业联营企业二、

长期股权投资的范围投资企业与被投资企业关系的类型控制（对子公司控股）持股比例50％以上共同控制（合营）合营方持股比例相等重大影响（联营）20％-50％之间无共同控制或重大影响低于20%确定：实质重于形式、股权比例有限定提示企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按《企业会计准则—金融工具确认和计量》准则相关规定进行会计核算。对子公司、合营企业和联营企业的投资，无论是否有公允价值，均应按长期股权投资核算。下列投资中，不应作为长期股权投资核算的是（）。A.对子公司的投资B.对联营企业和合营企业的投资C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资【答案】D（二）长期股权投资初始计量的原则（1）企业在取得长期股权投资时，应按初始投资成本入账。企业应当分别按企业合并和非企业合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。（2）企业在取得长期股权投资时，如果实际支付的价款或其对价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润，则该现金股利或利润在性质上属于暂付应收款项，应作为应收项目单独入账，不构成长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始计量取得方式初始计量企业合并方式同一控制被投资单位所有者权益账面价值的份额，付出资产账面价值与享有被投资单位所有者权益账面价值的份额之间的差额计入资本公积

非同一控制付出资产的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益

企业合并以外的方式付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益

二、企业合并形成的长期股权投资企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并通常包括吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。其中，只有控股合并形成投资关系。企业合并形成的长期股权投资，是指控股合并所形成的投资企业（即合并后的母公司）对被投资单位（即合并后的子公司）的股权投资。企业合并形成的长期股权投资，应当区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并分别确定初始投资成本。（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。合并方的初始投资成本在被合并方所有者权益账面价值中按持股比例享有的份额。合并A子公司B子公司C子公司合并方被合并方M集团公司中粮地产收购成都天泉49%股权

中粮地产（集团）股份有限公司2007年12月以人民币21088.5857万元收购“鹏利四川”的“成都天泉”剩余49%股权。(2007年3月已收购了51%股权)。“中粮地产”与“鹏利四川”同受“中粮集团”控制。——同一控制下的控股合并1.合并方以支付现金等方式作为合并对价项目处理方法合并对价支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值初始投资成本在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额差额调整资本公积（仅限于资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益为合并发生的相关债券债务手续费、佣金计入所发行债券及其他债务的初始计量金额为企业合并发生的各项直接相关费用于发生时计入当期损益(管理费用)合并方应在合并日长期股权投资——成本××××××应收股利××××××固定资产清理××××××无形资产××××××……有关资产科目按取得被合并方所有者权益账面价值的份额按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润资本公积——资本溢价或股本溢价××××××贷方差额盈余公积××××××借方差额银行存款××××××当资本公积不足冲减时利润分配——未分配利润××××××原则：不以公允价值计量，不确认损益。1.合并方以支付现金等方式作为合并对价的会计处理（1）确认长期股权投资。初始投资成本=合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额借：长期股权投资——×公司（成本）

应收股利

累计摊销

资本公积——股本溢价(这里调整的是“资本公积（资本溢价或股本溢价）”而不是“资本公积”的全部。)

盈余公积

贷：无形资产

固定资产清理

银行存款

（2）支付直接合并费用。借：管理费用

贷：银行存款

华联实业股份有限公司和A公司同为甲公司所控制的两个子公司。20×8年2月20日，华联公司和A公司达成合并协议，约定华联公司以固定资产、无形资产和银行存款作为合并对价，取得A公司80%的股权。华联公司投出固定资产的账面原价为1800万元，已计提折旧400万元，已计提固定资产减值准备200万元；付出无形资产的账面原价为1000万元，已摊销金额为200万元，未计提无形资产减值准备；付出银行存款2500万元。20×8年3月1日，华联公司实际取得对A公司的控制权。当日，A公司所有者权益总额账面价值为5000万元；华联公司“资本公积——股本溢价”科目余额450万元。在华联公司和A公司的合并中，华联公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计65万元。例5—1

A在本例中，华联公司和A公司在合并前后均受甲公司控制，通过合并，华联公司取得了对A公司的控制权。因此，该合并为同一控制下的企业合并，华联公司为合并方，A公司为被合并方，甲公司为能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方，合并日为20×8年3月1日。华联公司在合并日的会计处理如下：（1）转销参与合并的固定资产账面价值。借：固定资产清理 12000000

固定资产减值准备

2000000

累计折旧

4000000

贷：固定资产

18000000例5—1

B（2）确认长期股权投资。初始投资成本=5000×80%=4000（万元）借：长期股权投资——A公司（成本） 40000000

累计摊销 2000000

资本公积——股本溢价 4500000

盈余公积 500000

贷：无形资产 10000000

固定资产清理 12000000

银行存款 25000000（3）支付直接合并费用。借：管理费用 650000

贷：银行存款 650000例5—1

C2.合并方以发行权益性证券作为合并对价项目处理方法合并对价发行权益性证券的面值总额初始投资成本在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额差额调整资本公积（仅限于资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益为合并发生的相关债券手续费、佣金抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益合并方应在合并日长期股权投资——成本××××××应收股利××××××按确定的企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润）按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润股本××××××权益性证券资本公积——资本溢价或股本溢价××××××贷方差额原则：不以公允价值计量，不确认损益。盈余公积××××××借方差额当资本公积不足冲减时利润分配——未分配利润××××××资本公积——资本溢价或股本溢价××××××银行存款××××××发行权益性证券过程中支付的手续费、佣金等费用盈余公积××××××利润分配——未分配利润××××××溢价发行收入不足冲减时2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的会计处理（1）确认长期股权投资。初始投资成本＝合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额股本＝发行权益性证券的面值总额借：长期股权投资——×公司（成本）

应收股利

贷：股本

资本公积——股本溢价

（资本公积不足的，调整盈余公积等）

（2）支付手续费、佣金费用。借：资本公积——股本溢价

（资本公积不足的，调整盈余公积等）

贷：银行存款

20X6年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司的账面所有者权益总额为6606万元。S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，账务处理为：借：长期股权投资66060000

贷：股本15000000

资本公积——股本溢价510600002.合并方以发行权益性证券作为合并对价的会计处理举例如果合并前合并方与被合并方所采用的会计政策不相一致，应当首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整以调整后的被合并方所有者权益账面价值为基础，按合并方的持股比例计算确定长期股权投资的初始投资成本。（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，购买方应将企业合并作为一项购买交易，合理确定合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本。M集团公司购买方被购买方N集团公司D公司E子公司合并C子公司F子公司比利时英博控股福建雪津啤酒2005年7月，福建雪津啤酒国有股权招标竞卖，8月31日，英博、AB、华润、燕京、喜力和苏格兰纽卡斯尔6家公司提出购买意向。12月7日下午，英博以58.86亿元的报价成交，获得雪津100%股权。

——非同一控制下的控股合并合并成本应当区别下列情况确定：一次交换交易实现的企业合并合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值通过多次交换交易分步实现的企业合并合并成本为每一单项交易成本之和购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入企业合并成本在合并合同或协议中可能影响合并成本的未来事项如果已作出约定，购买日估计未来事项很可能发生，且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，将其计入合并成本购买方作为合并对价付出的资产，应当按照其公允价值对该资产进行会计处理。其中，付出固定资产、无形资产的，付出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；付出存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时按其账面价值结转成本，还应进行相应的增值税处理。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。购买方为进行企业合并而发行债券支付的手续费、佣金等费用，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，不构成长期股权投资的初始成本；购买方为进行企业合并而发行权益性证券支付的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券的溢价发行收入，溢价发行收入不足冲减的，冲减留存收益，也不构成长期股权投资的初始成本。营业外收入××××××购买方应在购买日长期股权投资——成本××××××应收股利××××××按确定的企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润）按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润固定资产清理××××××无形资产××××××……银行存款××××××有关资产科目按发生的直接相关费用营业外支出××××××按其差额按其差额原则：以公允价值计量，确认损益资本公积——资本溢价或股本溢价××××××银行存款××××××发行权益性证券过程中支付的手续费、佣金等费用盈余公积××××××利润分配——未分配利润××××××溢价发行收入不足冲减时【例5-3】华联实业股份有限公司和C公司为两个独立的法人企业，合并之前不存在关联方关系。20×8年1月10日，华联公司和C公司达成合并协议，约定华联公司以固定资产和银行存款作为合并对价，取得C公司70%的股权。华联公司付出固定资产的账面原价为6500万元，已计提折旧700万元，发生固定资产清理费用5万元，未计提固定资产减值准备，经评估，固定资产的公允价值6000万元；付出库存商品的账面价值1200万元；公允价值1500万元，增值税255万元，付出银行存款1200万元。20×8年2月1日，华联公司实际取得对C公司的控制权。在华联公司“和C公司的合并中，华联公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计95万元。华联公司在购买日的会计处理如下：（1）转销参与合并的固定资产账面价值借：固定资产清理5800万元累计折旧700万元贷：固定资产6500万元（2）支付清理费用借：固定资产清理5万元贷：银行存款5万元（3）确认长期股权投资初始成本企业合并成本=6000+1500+255+1200+95=9050（万元）固定资产增值收益=6000-5800-5=195（万元）借：长期股权投资——C公司（成本）9050万元贷：固定资产清理5805万元营业外收入195万元主营业务收入1500万元应缴税费——应交增值税（销项税额）255万元银行存款1295万元借：主营业务成本1200万元贷：库存商品1200万元小结企业合并形成的长期股权投资的初始计量1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资借：长期股权投资（被合并方所有者权益账

面价值*比例）

应收股利贷：资产/负债等科目（支付的合并对价的账面价值）借/贷：资本公积（差额）注：资本公积不够冲，依次冲减“盈余公积”“利润分配—未分配利润”2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资购买方在购买日应当以按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。借：长期股权投资（合并成本）

应收股利贷：资产/负债等科目（支付的合并对价的账面价值）

银行存款（相关费用）借/贷：营业外支出/收入

38三、以其他方式取得的长期股权投资（一）以支付现金取得的长期股权投资（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资（三）投资者投入的长期股权投资以上长期股权投资相关会计处理和前文大同小异（一）以支付现金取得的长期股权投资以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但不包括被投资单位已宣告发放的现金股利或利润。（一）以支付现金取得的长期股权投资会计处理举例甲公司于20X6年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用200万元，甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：借：长期股权投资82000000

贷：银行存款82000000（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资的

会计处理举例20X6年3月，A公司通过增发9000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，按照增发前后平均股价计算，该9000万股股份的公允价值为15600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。A公司应当以所发行股份的公允价值作为长期股权投资的成本，账务处理为：借：长期股权投资156000000

贷：股本90000000

资本公积——股本溢价66000000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：借：资本公积——股本溢价6000000

贷：银行存款6000000（三）投资者投入的长期股权投资投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业在确定所取得的长期股权投资的成本时，原则上应按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为其初始投资成本。（三）投资者投入的长期股权投资的

会计处理举例A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价6000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为24000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后，甲公司根据其持股比例，能够派人参与A公司的财务和生产经营决策。A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资60000000

贷：实收资本48000000

资本公积——资本溢价12000000（四）通过非货币性资产交换的长期股权投资非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。从非货币性资产交换的概念可以看出，非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产，交易中一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。一般认为，如果补价占整个资产交换金额的比例低于25%，则认定所涉及的补价为“少量”，该交换为非货币性资产交换；如果该比例等于或高于25%，则视为货币性资产交换。

1、以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1.该项交换具有商业实质；2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：1.换出资产为存货的，应当视同存货销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。2.换出资产为固定资产、无形资产的，应当视同固定资产、无形资产处置处理，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。3.换出资产为长期股权投资的，应当视同长期股权投资处置处理，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益。非货币性资产交换涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的增值税销项税额，换入资产作为存货、固定资产应当确认的增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的增值税、营业税等，按照相关税收规定计算确定。（1）不涉及补价换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额（2）涉及补价支付补价方换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价收到补价方换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到的补价换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，应当计入当期损益，分别不同情况处理：①换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。③换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。2、以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产和换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。（1）

不涉及补价换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额（2）

涉及补价支付补价换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价收到补价换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到的补价(五)通过债务重组取得长期股权投资债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难、债权人作出让步是会计准则中债务重组的基本特征。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务重组的方式主要有以下几种：1.以资产清偿债务以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产主要有：现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产等。此处的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。2.将债务转为资本将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债券转为股权的债务重组方式。其结果是，债务人因此而增加股本(或实收资本)，债权人因此而增加长期股权投资等。债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指的债务重组。3.修改其他债务条件修改其他债务条件，是指修改不包括上述两种方式在内的其他债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、减少或免去债务利息、延长偿还期限等。4.以上三种方式的组合以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。债务人以非现金资产清偿债务，债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人的会计处理借：××资产（取得资产的公允价值+取得资产相关税费）应交税费——应交增值税（进项税额）营业外支出（借方差额）坏账准备贷：应收账款银行存款（支付相关税费）资产减值损失（贷方差额）【例】2009年11月6日甲公司应收乙公司货款的账面余额为600万元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，乙公司以其持有普通股每股面值为1元、公允价值为3.5元的M公司股票140万股抵偿该项债务。股票登记手续已办理完毕，甲公司另外以转账支票支付相关税费5.3万元，甲公司接受抵债取得的M公司股票占M公司股本的10%，甲公司对其作为长期股权投资处理。假设甲公司未计提坏账准备，计提了坏账准备61万元，20万元（1）假设甲公司未计提坏账准备①长期股权投资的初始投资成本=3.5×140＋5.3=495.3(万元)

②债务重组损失=600－495.3=104.7(万元)借：长期股权投资——M公司495.3

营业外支出——债务重组损失104.7

贷：应收账款600（2）假设甲公司该笔应收账款计提了坏账准备61万元①长期股权投资的初始投资成本=3.5×140＋5.3=495.3(万元)②债务重组损失=600－495.3－61=43.7(万元)借：长期股权投资——M公司495.3

营业外支出——债务重组损失43.7

坏账准备61贷：应收账款

600（3）假设甲公司该笔应收账款计提了坏账准备120万元①长期股权投资的初始投资成本=3.5×140＋5.3=495.3(万元)②债务重组损失=600－495.3－120=—15.3(万元)借：长期股权投资——M公司495.3

坏账准备120

贷：应收账款

600

资产减值损失15.32/6/2023第6章64总结：长期股权投资的初始计量（初始投资成本如何确定？）投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理？企业无论是以何种方式取得长期股权投资,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。取得方式类别初始投资成本企业合并同一控制下的企业合并（权益结合法）按合并日取得被合并方所有者权益帐面价值的份额确定非同一控制下企业合并（购买法）支付的合并对价的公允价值（包括合并相关各项直接费用）合并以外方式支付现金实际支付的购买价款（包括相关税费及其他必要支出）发行权益性证券方式发行的权益性证券的公允价值（＋相关税费）（发行费用冲减溢价发行收入）投资者投入按协议约定的价值（协议约定价值不公允的按公允价值）债务重组、非货币性资产交换见相关准则取得方式初始投资成本债务重组－债转股入账成本＝因放弃债权而享有股份的公允价值＋相关税费；重组债权的帐面余额与享有股份公允价值之间的差额，计入营业外支出。非货币性资产交换方式－（1）具有商业实质且公允价值能可靠计量的入账成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价（－收到的补价）；换出资产的公允价值与帐面价值的差额计入当期损益(1)换出资产－存货，视同销售，差额计入营业利润；(2)换出资产－固定资产、无形资产的，其差额计入营业外收支；(3)换出资产－长期股权投资、可供出售金融资产的，其差额计入投资收益（2）不具有商业实质入账成本＝换出资产的帐面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价（－收到的补价）企业取得的长期股权投资在持有期间，要根据所持股份的性质、占被投资单位股份总额比例的大小以及对被投资单位财务和经营政策的影响程度，选择适当的方法进行会计处理。第二节

长期股权投资的后续计量长期股权投资成本法权益法成本法权益法对合营企业投资其他权益性投资对子公司投资对联营企业投资长期股权投资①控制（对子公司投资，属于企业合并方式取得）②共同控制（对合营企业投资）③重大影响（对联营企业投资）④企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资①同一控制：按享有被合并方所有者权益账面价值份额进行初始计量，后续计量采用成本法②非同一控制：按合并成本（付出对价的公允价值）进行初始计量，后续计量采用成本法按付出对价的公允价值进行初始计量，后续计量采用权益法按付出对价的公允价值进行初始计量，后续计量采用成本法长期股权投资后续计量方法取得方式后续计量企业合并方式同一控制成本法核算非同一控制成本法核算企业合并以外的方式（1）不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资用成本法核算；（2）共同控制或重大影响的投资按权益法核算一、长期股权投资的成本法定义：成本法，是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。适用范围：1.能够对被投资单位实施控制的长期股权投资2.对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资成本法和权益法适用范围投资单位对被投资单位的影响，有四种类型：

1、控制——子公司

2、共同控制——合营公司

3、重大影响——联营公司

4、无控制、无共同控制且无重大影响权益法核算成本法核算（一）成本法的基本核算程序设置“长期股权投资——成本”科目反映长期股权投资的初始投资成本在收回投资前，投资企业一般不对长期股权投资的账面价值进行调整追加、收回投资应按照追加或收回投资的成本增加或减少长期股权投资的账面价值被投资单位宣告分派现金股利或利润按应享有的部分确认为当期投资收益被投资单位宣告分派股票股利投资企业应于除权日作备忘记录被投资单位未分派股利，投资企业不作任何会计处理长期股权投资采用成本法核算时，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业享有的部分收到现金股利或利润时应收股利××××××投资收益××××××银行存款××××××应收股利应收股利××××××20×3年2月10日，华联实业股份有限公司以628000元的价款（包括相关税费）取得M公司普通股股票250000股，占M公司普通股股份的1%；M公司股票在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，华联公司将其划分为长期股权投资，并采用成本法核算。20×3年4月15日，M公司宣告20×2年度股利分配方案，每股派送股票股利0.3股，除权日为2003年5月10日；20×4年3月5日，M公司宣告20×3年度股利分配方案，每股分派现金股利0.20元；20×4年度M公司发生亏损，以留存收益弥补亏损后，于20×5年4月25日宣告2004年度股利分配方案，每股分派现金股利0.10元；20×5年度M公司继续亏损，该年未进行股利分配；20×6年度M公司扭亏为盈，该年未进行股利分配；20×7年度M公司继续盈利，于20×8年3月10日宣告20×7年度股利分配方案，每股分派现金股利0.25元。例5—11

A（1）20×3年2月10日，华联公司取得M公司普通股股票。借：长期股权投资——M公司（成本） 628000

贷：银行存款 628000（2）20×3年4月15日，M公司宣告派送股票股利，除权日为20×3年5月10日。华联公司不作正式会计记录，但应于除权日在备查簿中登记增加的股份：股票股利=250000×0.3=75000（股）持有M公司股票总数=250000+75000=325000（股）（3）20×4年3月5日，M公司宣告20×3年度股利分配方案。现金股利=325000×0.20=65000（元）借：应收股利 65000

贷：投资收益 65000例5—11

B（4）20×5年4月25日，M公司宣告20×4年度股利分配方案。现金股利=325000×0.10=32500（元）借：应收股利 32500

贷：投资收益 32500（5）20×5年度M公司继续亏损，该年未进行股利分配。华联公司不必作任何会计处理。（6）20×6年度M公司扭亏为盈，该年未进行股利分配。华联公司不必作任何会计处理。（7）20×8年3月10日，M公司宣告20×7年度股利分配方案。现金股利=325000×0.25=81250（元）借：应收股利 81250

贷：投资收益 81250例5—11

C华联实业股份有限公司购入N公司股票150000股，实际支付购买价款572600元（包括交易税费）；N公司的股票在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，华联公司将其划分为长期股权投资，并采用成本法核算。20×8年3月25日，N公司宣告20×7年度股利分配方案，每股分派现金股利0.20元，并于4月20日发放。（1）假定华联公司于20×8年1月25日购入N公司股票。①20×8年1月25日，华联公司购入N公司股票。借：长期股权投资——N公司（成本） 572600

贷：银行存款 572600②20×8年3月25日，N公司宣告分派现金股利。现金股利=150000×0.20=30000（元）借：应收股利 30000

贷：投资收益 30000③20×8年4月20日，收到N公司派发的现金股利。

借：银行存款 30000

贷：应收股利30000例5—12

A（2）假定华联公司于20×8年4月1日购入N公司股票。①20×8年4月1日，华联公司购入N公司股票。现金股利=150000×0.20=30000（元）初始投资成本=572600-30000=542600（元）借：长期股权投资——N公司（成本） 542600

应收股利 30000

贷：银行存款 572600②20×8年4月20日，收到N公司派发的现金股利。借：银行存款 30000

贷：应收股利 30000例5—12

B二、长期股权投资的权益法定义：权益法，是指在取得长期股权投资时以投资成本计量，在投资持有期间则要根据投资企业应享有被投资单位所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。适用范围：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。（一）会计科目的设置长期股权投资成本损益

调整其他权益变动反映长期股权投资的初始投资成本，以及在长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，按其差额调整初始投资成本后形成的账面价值反映投资企业应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，以及被投资单位分派的现金股利或利润中投资企业应获得的份额反映被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中，投资企业应享有或承担的份额明细账总账（二）取得长期股权投资的会计处理企业在取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成本入账。初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理：如果长期股权投资的初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额差额不需要按该差额调整已确认的初始投资成本＞差额计入取得投资当期的营业外收入，同时调整长期股权投资的账面价值＞【例5-9】A公司于20x9年1月1日取得B公司30%的股权，实际支付价款30000000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下(假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：元)：实收资本30000000资本公积24000000盈余公积6000000未分配利润15000000所有者权益总额75000000假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。取得投资时，A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资——B公司——成本30000000

贷：银行存款30000000长期股权投资的成本30000000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额22500000元(75000000×30%)，不对其初始投资成本进行调整。假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120000000元，A公司按持股比例30%计算确定应享有36000000元，则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6000000元应计入取得投资当期的损益。借：长期股权投资——B公司——成本36000000

贷：银行存款30000000

营业外收入6000000（三）投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后，应当按照被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，投资企业应享有或应分担的份额确认投资损益，同时相应调整长期股权投资的账面价值投资收益××××××长期股权投资——损益调整××××××按应享有的收益份额投资收益××××××长期股权投资——损益调整××××××按应承担的亏损份额考虑以下因素对被投资单位净损益的影响并进行适当调整后，作为确认投资损益的依据：1．被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。2．以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，作为调整确认投资损益的依据。【例5-11】甲公司于20x9年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20000000元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为60000000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同(单位：元)。账面原价已提折旧公允价值原预计使用年限剩余使用年限存货50000007000000固定资产100000002000000120000002016无形资产6000000

1200000

8000000108小计21000000320000027000000假定乙公司20x9年实现净利润6000000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5000000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司在确定其应享有乙公司20x9年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响)：调整后的净利润=6000000－(7000000－5000000)×80%－(12000000÷16－10000000÷20)－(8000000÷8－6000000÷10)=3750000(元)甲公司应享有份额=3750000×30%=1125000(元)借：长期股权投资——乙公司——损益调整1125000

贷：投资收益1125000（四）取得现金股利或利润的会计处理当被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应获得的现金股利或利润抵减长期股权投资的账面价值被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视为投资成本的收回，冲减长期股权投资的成本被投资单位分派股票股利时，投资企业不进行账务处理，但应于除权日在备查簿中登记增加的股份。应收股利××××××长期股权投资——损益调整××××××应收股利××××××长期股权投资——成本××××××（五）超额亏损的会计处理在被投资单位发生亏损、投资企业按持股比例确认应分担的亏损份额时，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其中，实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目。需要注意的是，该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，冲减长期股权投资的账面价值。其次，冲减长期应收项目等的账面价值。最后，应按预计承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。投资收益××××××长期股权投资——损益调整××××××投资收益××××××长期应收款××××××投资收益××××××预计负债××××××如果经过上列顺序确认应分担的亏损额后，仍有未确认的亏损分担额，投资企业应先作备忘记录，待被投资单位以后年度实现盈利时，再按应享有的收益份额，先扣除未确认的亏损分担额，然后按与上述相反的顺序进行处理。（六）其他权益变动的确认

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算的应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。权益法核算要点长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

，不调整

已确认的初始投资成本借：长期股权投资—成本贷：银行存款等长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

，视同被投资单位的捐赠，调整

长期股权投资的账面价值：

应按其差额：借：长期股权投资—成本贷：营业外收入（2）投资收益的确定1）资产负债表日，企业应按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额：借：长期股权投资—损益调整贷：投资收益2）被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分：借：应收股利贷：长期股权投资—损益调整企业持有的对联营企业或合营企业的投资，应享有被投资单位净利润的份额即投资收益，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确定，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。3）被投资单位发生亏损，投资单位按应分担的亏损份额借：投资收益贷：长期股权投资—损益调整长期应收款（如有其他实质上构成对被投资单位净投资）预计负债（合同约定企业仍承担额外义务的）4）发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算应享有的份额，如有未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的：借：长期股权投资—损益调整贷：投资收益权益法举例：2007年1月20日，华联公司以3000万元（包括交易税费）的价格取得N公司普通股1200万股作为长期投资。该股份占N公司普通股股份的20%。华联公司采用权益法记账。投资当时，N公司股东权益总额为15000万元。（1）2007年1月20日，华联公司购入N公司普通股应享有N公司股东权益份额=15000×20%=3000（万元）初始投资成本≥应享有N公司股东权益的份额，按初始成本作如下会计处理：借：长期股权投资—N公司（成本）3000

贷：银行存款3000

如果应享有N公司股东权益份额为4000万元，则应作如下会计处理：借：长期股权投资—N公司（成本）4000

贷：银行存款3000

营业外收入1000

（2）2006年度，N公司报告净收益1500万元。2007年3月10日，N公司宣告2006年度利润分配方案，每股分派现金股利0.15元，并于4月5日发放。

①2007年3月10日，N公司宣告分派现金股利。N公司2006年度实现的净收益属于华联公司投资前N公司实现的净收益，已包括在了取得股权时的初始投资成本之中，因此，不计算应享有的收益份额。现金股利=1200×0.15=180（万元）借：应收股利1800000

贷：长期股权投资—N公司（损益调整）1800000②2007年4月5日，收到现金股利。借：银行存款1800000

贷：应收股利1800000（3）2007年度，N公司报告净收益1800万元。2008年3月10日，N公司宣告2007年度利润分配方案，每股分派现金股利0．10元，并于4月15日发放。①

确认在N公司2007年度净收益中应享有的份额：应享有的收益份额=1800×20%=360（万元）借：长期股权投资—N公司（损益调整）360

贷：投资收益360

②2008年3月10日，N公司宣告分派现金股利：现金股利=1200×0.10=120（万元）借：应收股利120

贷：长期股权投资—N公司（损益调整）120③2008年4月15日，收到现金股利：借：银行存款120

贷：应收股利120（4）2008年度，N公司报告净亏损480万元，用以前年度留存收益弥补亏损后，于2009年4月5日，宣告2008年度利润分配方案，每股分派现金股利0.10元，并于4月25日发放。①

确认在N公司2008年度净亏损中应分担的份额应分担的亏损份额=480×20%=96（万元）借：投资收益96

贷：长期股权投资—N公司（损益调整）96②2009年4月5日，N公司宣告分派现金股利。现金股利=1200×0．10=120（万元）借：应收股利120

贷：长期股权投资—N公司（损益调整）120③2009年4月25日，收到现金股利。借：银行存款120

贷：应收股利120（5）2009年9月1日，N公司资本公积增加

200万元。应享有接受份额

=200×20%=40（万元）借：长期股权投资—N公司（其他权益变动）400000

贷：资本公积——其他资本公积400000权益法核算长期股权投资(资产类）取得（成本）被投资单位实现的净利润

（损益调整）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动

（其他权益变动）被投资单位发生亏损（损益调整）分担亏损份额超过长期股权投资而冲减长期权益账面价值的部分-成本被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动（其他权益变动）被投资单位发放股利（损益调整）处置（处置时的账面余额）期末余额齐鲁公司于2007年1月1日以银行存款4000万元购入乙公司2000万股（占乙公司30%的股权），取得投资时被投资单位账面所有者权益为9000万元（假定该时点乙公司可辨认净资产公允价值与其账面价值相同）。当期乙公司因持有的可供出售的金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1000万元。除该事项外，2007年度乙公司实现的净损益为5000万元。假定齐鲁公司与乙公司采用的会计政策及会计期间相同，不考虑所得税的影响。2008年5月2日，乙公司宣告分派现金股利，每10股派3元。课堂练习2007.1.1借：长期股权投资——成本4000

贷：银行存款40002007年12月31日借：长期股权投资——其他权益变动300贷：资本公积——其他资本公积300借：长期股权投资——损益调整1500

贷：投资收益15002008年5月2日借：应收股利600

贷：长期股权投资——损益调整600