专题二合并财务报表课件

高级财务会计专题二合并财务报表（上）企业文档教学内容与要求教学内容：合并财务报表的基本概念、基本理论以及编制合并财务报表的基本方法。学习要求：了解合并财务报表的意义，熟悉合并财务的母公司理论、实体理论与所有权理论，掌握合并财务报表合并范围的确定方法，合并财务报表的编制程序以及控制权取得日和后续资产负债表日合并财务报表工作底稿编制的基本方法。企业文档一、合并财务报表的意义㈠合并财务报表的性质和作用1、什么是合并财务报表？2、合并财务报表的编制依据3、合并财务报表的编制者4、合并财务报表的报告主体5、合并财务报告的作用企业文档1、什么是合并财务报表？合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。由此可知：只有控股合并才需编制合并财务报表企业文档2、合并财务报表的编制依据以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，抵销内部交易或事项对个别财务报表的影响后编制的。母公司报表全部子公司报表＋抵销、调整合并财务报表企业文档4、合并财务报表的报告主体由母公司和其全部子公司组成的企业集团。A（母公司）S1（子公司）S2（子公司）S22（子公司）S21（子公司）企业文档5、合并财务报告的作用反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生。企业文档㈡合并财务报表与母公司报表的关系两种观点：互补观取代观我国采用的方法：母公司既提供合并财务报告，又提供母公司自身的个别财务报告。企业文档1、控制的概念控制是指有权决定一个企业的财务政策和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。处于控制地位的企业为母公司，处于被控制地位的企业为子公司。由于控制的存在，子公司的经营活动实质上成为母公司经营活动的一个组成部分。企业文档2、控制的特征①控制的主体是唯一的，不是两方或多方。②控制的内容是另一个企业的财务和经营政策，通过表决权决定。③控制是一种权力。④控制的目的是为了获取经济利益。企业文档㈡“控制”的认定1、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资企业半数以上有表决权的股份。表决权是指对企业的经营计划、投资方案、利润分配方案、机构设置、公司管理制度等事项持有的表决权。表决权通常情况下是通过对被投资企业进行资本投资取得其股份而取得的，拥有一个企业10%的股份，则拥有该企业10%的表决权。企业文档②母公司间接拥有被投资企业半数以上股份A公司B公司70%80%C公司A公司拥有B公司70%的股份，而B公司又拥有C公司80%的股份。A公司作为母公司通过其子公司B，间接拥有或控制C公司80%的股份，从而C公司也成为A公司的子公司。企业文档③母公司直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上股份A公司拥有B公司60%的股份，拥有C公司25%的股份；B公司拥有C公司30%的股份。A通过B间接拥有C公司30%的股份，与直接拥有C公司25%的股份合计共拥有C公司55%的股份，从而C公司也成为A公司的子公司。A公司B公司60%30%C公司25%企业文档2、母公司拥有被投资单位半数以下的表决权，满足下列条件之一的，被投资单位为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。见教材企业文档4、母公司控制的特殊目的的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。企业文档5、不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围的被投资单位①已宣告被清理整顿的原子公司；②已宣告破产的原子公司；③母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。企业文档第二节合并财务报表的合并理论与编制程序企业文档1、母公司理论该理论认为合并财务报表是为母公司自己的股东和债权人服务的，它仅为母公司的股东和债权人提供财务信息，将子公司的少数股东排除在外。企业文档①不把子公司当作为独立法人看待，而视其为附属机构。母公司对子公司的控制不仅限于属于其所有的部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并报表的是子公司的全部资产与负债。企业文档④子公司净资产的合并购买法下，由母公司所占有的部分按母公司为其所获权益而支付的价格计算，而属于少数股东的部分并未被购买，少数股权所占有部分则按帐面价值计算。企业文档⑥合并产生的商誉，属于母公司股东利益，与少数股权无关，即合并商誉中的不包含子公司归属于少数股东的商誉。即合并商誉只按母公司的持股比例来计算确认。企业文档2、经济实体理论的特点该理论认为母、子公司从经济实质上看是一个单一的经济实体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东。编制合并报表的目的是为了满足集团内所有股东的信息需要。企业文档①将合并财务报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，采用全面合并法合并子公司的资产、负债。②合并资产负债表中的股东权益与合并利润表中的净利润属于企业集团全体股东的收益,包含了少数股东拥有和所得部分。企业文档③合并报表中子公司的全部资产、负债按公允价值计价，将母公司的股权收购价格除以母公司的持股比例，推算出子公司的整体价值（市价）。少数股东权益等于子公司整体价值中属于子公司份额的部分。子公司的价值=母公司合并成本/持股比例少数股东权益=子公司的整体价值×少数股权比例企业文档④推定计算出的子公司的整体价值与子公司可辩认净资产的公允价值作为合并商誉，包括母公司股东与少数股东部分。企业文档⑤对于集团内部交易形成的债权、债务，未实现损益要全额抵销。企业文档3、所有权理论的特点认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是向母公司股东报告其所拥有的资源，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。采用所有权理论编制合并财务报表时,要将子公司所有资产、负债、收入、费用及利润，均按母公司持有股权的份额计入合并财务报表中。企业文档4、我国企业会计准则中采用的合并理论基本上采用实体理论，即在存在少数股权的情况下，合并资产负债表中要反映子公司少数股东权益，合并利润中的合并净利润中，包括子公司少数股东损益。但在合并商誉计量上，不包含子公司归属于少数股东的商誉，即只按母公司的持股比例确认。企业文档《企业会计准则第33号：合并财务报表》第十六条子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。第二十条子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。企业文档二、合并财务报表的编制程序设置合并工作底稿将个别报表数据过入合并工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表关键部分企业文档㈠设置合并财务报告工作底稿1、意义与性质合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。（草稿）在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。企业文档2、合并工作底稿的格式、包括内容⑴格式自行设置企业文档合并工作底稿项目母公司子公司1……调整分录抵销分录少数股东权益合并数借方贷方借方贷方（资产负债表项目）

货币资金……短期借款……实收资本……未分配利润少数股东权益……（利润表项目）营业收入营业成本……净利润（所有者权益变动项目）未分配利润（期初）……未分配利润（期末）企业文档⑵合并工作底稿中包括的项目①报表及报表项目将合并资产负债表、合并利润表及合并股东权益变动表中的未分配利润部分放在一张表上反映。企业文档②栏目设置设置“调整与抵销分录”栏“少数股东权益”栏目的设置企业文档㈡将个别财务报表的数据过入工作底稿并加计合计数母公司子公司合计数资产负债表部分项目企业文档㈢在合并工作底稿上编制调整和抵销分录1、作用将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。企业文档2、差异表现合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围内的子公司的个别财务报表为基础编制，对于企业集团内部发生的经济业务，发生经济业务的两方都在其个别财务报表中进行了反映。因为交易和事项发生在企业集团内部，个别财务报表项目的合并数就会包含重复计算的因素，需要对这些因素进行抵销会计处理。企业文档具体表现为以下三个方面：⑴确认方面的差异⑵计量方面的差异⑶报告方面的差异企业文档举例说明：A、B两公司为同一企业集团内的子公司。A公司向B公司赊销商品一批，售价80万元，成本50万元。A公司确认了销售收入、结转销售成本、计算营业利润，并在期末资产负债表上反映为应收账款80万元。B公司购入商品未对外销售，在其期末资产负债表上反映为存货80万元，应付账款80万元。赤峰学院经济与管理学院49企业文档合并工作底稿简表A公司B公司合计（资产负债表项目）应收账款8080存货8080应付账款8080（利润表项目）营业收入8080营业成本5050营业利润3030企业文档如果将A、B两个子公司的个别财务报表项目直接相加，合并财务报表中反映的存货的价值为80万元，而实际存货的价值为50万元，存货价值多计30万元。同样应收账款80万元，应付账款80万元，属于内部债权债务，对集团而言，并没有有发生。销售收入80万元、营业利润30万元并没有实现。赤峰学院经济与管理学院51企业文档对企业集团这个整体而言，由于并不是对集团外的销售，两个子公司之间的购销行为，如同内部两个核算单位之间发生的资产转移，一方增加，另一方减少，资产总额和负债总额并没有发生变化，因此要进行抵销处理。同样，内部实现的销售利润对企业集团来说，也并没有实现，也要进行抵销调整。赤峰学院经济与管理学院52企业文档3、调整抵消分录的编制：①调整抵消分录主要起到抵销有关报表项目数据的作用。②调整抵消分录抵消的是报表项目而不是具体的账户，因此合并抵消分录的借贷方要用相应的报表项目名称。③调整抵消分录不用记账，不会导致当期和以后期间个别报表财务相关项目的数据发生变化。赤峰学院经济与管理学院53企业文档㈣计算合并金额在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。合并金额=合计金额±调整与抵销分录金额企业文档1、资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。2、负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。企业文档3、有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。4、有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。企业文档㈤填列合并财务报表根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。企业文档第三节股权取得日非同一控制下的控股合并条件下合并工作底稿的编制企业文档合并财务报表要点一、控股合并要编制合并财务报表，其他方式企业合并不需要编制合并财务报表。二、合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并股东权益变动表。三、合并财务报表的编制时间1、合并日（购买日）编制的合并财务报表2、合并日（购买日）后编制的合并财务报表企业文档四、合并日（购买日）编制的合并财务报表1、同一控制下的企业合并，合并方一般应在合并日编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。2、非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。企业文档五、合并日（购买日）以后编制的合并财务报表不论是同一控制下的控股合并，还是非同一控制下的控股合并，均应编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并股东权益变动表。企业文档六、编制合并财务报表时需要进行抵销处理的项目1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益2、母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务3、存货项目，即内部购进存货成本中包含的未实现内部销售损益；4、固定资产项目，即内部购进商品形成的固定资产、内部购进的固定资产成本中包含的未实现内部销售损益。企业文档5、无形资产资产项目，即内部购进商品形成的无形资产、内部购进的无形资产成本中包含的未实现内部销售损益。6、与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值准备的抵销。企业文档一、非同一控制下控股合并的基本要点1、非同一控制下的控股合并，采用购买法核算。合并成本按付出现金资产或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值确定，作为初始投资成本，计入“长期股权投资”。取得的长期股权投资后续计量，按成本法核算。企业文档2、母公司取得子公司时，应编制购买日的合并资产负债表，反映合并主体于购买日开始能够控制的经济资源情况。合并资产负债表上应反映子公司全部可辨认净资产，不论子公司是否是全资子公司。企业文档3、合并资产负债表上子公司的可辨认资产和负债应当按公允价值列示。注意：①母公司要设置备查簿，记录购买日子公司的各项可辨认资产、负债等在购买日的公允价值。通过编制调整分录，将子公司的个别财务报表调整为按购买日公允价值确定的可辨认资产、负债在购买日合并资产负债表上的金额。企业文档②购买日后每期末编制的合并资产负债表中，子公司可辨认资产、负债的公允价值不是本期末评估的公允价值，而是以购买日记录的公允价值为基础，再结合相关资产、负债报告期内的账面价值的变动，对子公司个别财务报表账面价值进行调整。企业文档4、合并商誉的列示①将母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值的份额的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示。商誉=合并成本（长期股权投资的初始投资成本）-子公司可辨认净资产公允价值×持股比例（不反映少数股东商誉）企业文档②母公司合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值的份额的差额，由于在合并时计入了合并当期损益（营业外收入），购买日不需要编制合并利润表，该差额在合并资产负债表上反映，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润项目。企业文档5、将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销为什么？企业文档①从企业集团整体来看，母公司不应存在长期股权投资，子公司也不应存在所有者权益，因此应将母公司长期股权投资与子公司的所有者权益抵销。②母公司长期股权投资代表的是在子公司净资产中的所占的份额，因此母、子公司净资产不能简单相加，母公司要消除长期股权投资，子公司所有者权益中要抵销属于母公司的部分。企业文档二、合并资产负债表的编制步骤及账务处理㈠按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整①原因子公司个别财务报表是按其原资产、负债的账面价值为基础编制的。编制购买日的合并财务报表时，则必须按照购买日子公司资产、负债的公允价值对其财务报表项目进行调整。企业文档②调整的方法通过在合并工作底稿中编制调整分录进行。相当于将子公司各项资产、负债的公允价值模拟入账，然后重新编制购买日子公司的财务报表。企业文档③调整分录借：有关资产项目贷：有关资产项目

资本公积（差额）子公司各项可辩认资产公允价值大于账面价值的差额负债如何调整？小于账面价值的差额企业文档㈡将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销①将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销，不属于母公司所拥有的份额，在抵销时结转为少数股东权益。②母公司长期股权投资大于与所占的净资产份额差额，确认为商誉。企业文档③抵销分录借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益企业文档【例3-1】子公司可辨认净资产的账面价值=78000-36000=42000万元子公司可辨认净资产的公允价值=42000+（2000+4000）=48000万元合并对价，支付银行存款40000万元，持股比例80%占子公司可辨认净资产公允价值的份额=48000*80%=38400万元企业文档1、母公司股权取得日的会计分录借：长期股权投资40000贷：银行存款40000合并商誉=40000-38400=1600万元，包括在长期股权投资投资的初始投资成本中。企业文档2、股权取得日编制调整抵销分录①将子公司各项资产和负债调整为购买日的公允价值借：存货2000固定资产4000贷：资本公积6000子公司资本公积=8000+6000=14000万元企业文档合并工作底稿（简）项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数远大大发借贷（资产负债表项目）存货320002000052000①2000长期股权投资4000040000固定资产13200026000158000①4000商誉资产总计27760078000355600负债合计6960036000105600股本400001000050000资本公积1200008000128000①6000盈余公积470002140068400未分配利润100026003600少数股东权益股东权益合计20800042000250000负债与股东权益总计27760078000355600调整与抵销分录合计第一笔分录企业文档②抵销长期股权投资，确认合并商誉，少数股东权益合并报表中应确认的商誉=40000-48000*80%=40000-38400=1600（万元）少数股东权益=48000*20%=9600（万元）企业文档借：股本10000资本公积14000盈余公积21400未分配利润2600商誉1600贷：长期股权投资40000少数股东权益9600注：子公司资本公积=6000+8000=14000万元企业文档合并工作底稿（简）项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数远大大发借贷（资产负债表项目）存货320002000052000①2000长期股权投资4000040000②40000固定资产13200026000158000①4000商誉②1600资产总计27760078000355600负债合计6960036000105600股本400001000050000②10000资本公积1200008000128000②14000①6000盈余公积470002140068400②21400未分配利润100026003600②2600少数股东权益②9600股东权益合计20800042000250000负债与股东权益总计27760078000355600调整与抵销分录合计第二笔分录企业文档③计算合并工作底稿合计数企业文档合并工作底稿（简）项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数远大大发借贷（资产负债表项目）存货320002000052000①200054000长期股权投资4000040000②400000固定资产13200026000158000①4000162000商誉②16001600资产总计27760078000355600760040000323200负债合计6960036000105600105600股本400001000050000②1000040000资本公积1200008000128000②14000①6000120000盈余公积470002140068400②2140047000未分配利润100026003600②26001000少数股东权益②96009600股东权益合计208000420002500004800015600217600负债与股东权益总计277600780003556004800015600323200调整与抵销分录合计5560055600企业文档补充实例沿用【例3-1】的资料，假定母公司支付银行存款38000万元，取得80%的股权，按成本法核算。子公司可辨认净资产的账面价值=78000-36000=42000万元子公司可辨认净资产的公允价值=42000+（2000+4000）=48000万元母公司占子公司可辨认净资产公允价值的份额=48000*80%=38400万元企业文档1、母公司股权取得日的会计分录借：长期股权投资38000贷：银行存款38000注：长期股权投资初始投资成本小于其占子公司可辨认净资产公允价值的份额400万元，在成本法核算下不调整“长期股权投资”的账面价值，在编制合并财务报表时调整。企业文档《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南：非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。企业文档2、股权取得日编制调整抵销分录①将子公司各项资产和负债调整为购买日的公允价值借：存货2000固定资产4000贷：资本公积6000子公司资本公积=8000+6000=14000万元企业文档合并工作底稿（简）项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数远大大发借贷（资产负债表项目）存货320002000052000①2000长期股权投资3800038000固定资产13200026000158000①4000资产总计27560078000353600负债合计6960036000105600股本400001000050000资本公积1200008000128000①6000盈余公积470002140068400未分配利润100026003600少数股东权益股东权益合计20800042000250000负债与股东权益总计27760078000355600调整与抵销分录合计第一笔分录企业文档②抵销长期股权投资，调整留存收益，确认少数股东权益少数股东权益=48000*20%=9600（万元）长期股权投资小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额400万元，调整留存收益。企业文档借：股本10000资本公积14000盈余公积21400未分配利润2600贷：长期股权投资38000少数股东权益9600营业外收入400注：由于不编制合并利润表，差额400万元调整资产负债表留存收益。企业文档合并工作底稿（简）项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数远大大发借贷（资产负债表项目）存货320002000052000①2000长期股权投资3800038000②38000固定资产13200026000158000①4000资产总计27560078000353600负债合计6960036000105600股本400001000050000②10000资本公积1200008000128000②14000①6000盈余公积470002140068400②21400②400未分配利润100026003600②2600少数股东权益②9600股东权益合计20800042000250000负债与股东权益总计27760078000355600调整与抵销分录合计第二笔分录企业文档③计算合并工作底稿合计数企业文档合并工作底稿（简）项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数远大大发借贷（资产负债表项目）存货320002000052000①200054000长期股权投资3800038000②380000固定资产13200026000158000①4000162000资产总计27760078000353600600038000321200负债合计6960036000105600105600股本400001000050000②1000040000资本公积1200008000128000②14000①6000120000盈余公积470002140068400②21400②40047400未分配利润100026003600②26001000少数股东权益②96009600股东权益合计208000420002500004800016000218000负债与股东权益总计277600780003556004800016000323600调整与抵销分录合计5400054000企业文档三、股权取得日后合并工作底稿的编制要点1、母公司在未来继续持有子公司的情况下，每一会计期末都要将子公司纳入合并范围，编制合并财务报表。包括：合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并股东权益变动表企业文档2、以购买日确定的子公司各项可辨认资产、负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。准则规定：子公司的资产、负债在合并报表中要按公允价值列示。把购买日子公司各项可辨认资产、负债的公允价值与原账面价值之间的差额，通过编制相应的调整分录，在合并工作底稿中对子公司的财务报表进行调整。难点企业文档3、将母公司对子公司长期股权投资采用成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。企业合并准则规定：合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。难点企业文档注意：在子公司个别财务报表中，当期实现的净利润是基于子公司各项资产、负债的账面价值核算的结果。在调整为权益法核算的结果时，必须确定基于购买日子公司相关资产和负债公允价值为基础计算的相应会计期间的净利润，并以此净利润将长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算。企业文档4、将通过编制合并抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵销。企业文档5、最后，在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报告。企业文档复习内容长期股权投资的核算企业文档【例3-2】资料：大发公司2007年实现净利润4200万元；提取盈余公积420万元，未分配利润6380万元，当年未分配股利；对商誉进行减值测试，未发生减值。未发生集团内部交易；盈余公积提取比例相同；会计处理与税法规定不存在差异；重估增值的固定资产为管理部门使用。企业文档㈠股权取得日后第一年（2007年）的合并工作底稿编制1、2007年度远大公司长期股权投资的会计处理采用成本法对子公司的投资核算，子公司宣告实现净利润时不作会计处理。企业文档2、合并财务报表的编制⑴以购买日资产、负债的公允价值为基础，对子公司可辩认净资产的账面价值进行调整。重估增值和商誉调整项目假设总额第1年第2年第3～10年存货先进先出法2000200000固定资产10年，直线法折旧4000400400400商誉年度减值测试16000300…合计76002400700企业文档2007年大发公司净利润的调整与分配大发公司调整前净利润4200减：存货低估2000固定资产低估的折旧费用

400大发公司调整后的净利润1800远大公司的份额（1800*80%）1440少数股东净利润（1800*20%）

360说明：合并报表中子公司的资产、负债要按公允价值反映，结转的存货成本、计提的折旧费用都要按资产的公允价值为基础结转、计提，所以对子公司个别财务报表的净利润要进行调整。企业文档⑵编制抵销、调整分录前提：存货核算采用先进先出法核算，年初存货全部都在当年对集团外销售，不存在内部销售损益抵销问题。年初固定资产剩余折旧年限为10年，折旧费用计入管理费用。企业文档母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应股东权益相抵销时，采用基于年初余额进行抵销的方法（不是按年末余额），当年与该投资直接相关的事项则单独抵销。说明：编制合并财务报表时抵销与调整的数额是内部事项和交易对合并报表期末余额的影响金额。对期末余额的抵销与调整的方法：一是直接抵销与调整内部事项和交易对合并报表有关项目期末余额的影响；二是先抵销与调整内部事项和交易对报表有关项目期初余额的影响，然后再抵销与调整内部事项和交易对报表有关项目本期发生额的影响，计算期末余额。企业文档在将母公司对子公司的长期股权投资的年初余额与相应的子公司股东权益的年初余额相抵销之前，先将成本法下的长期股权投资的年初余额调整为权益法下的年初余额。注意：股权取得日后第一年不作调整企业文档①按股权取得日公允价值对个别报表进行调整借：营业成本2000[利润表项目]

固定资产4000[资产负债表项目]

贷：资本公积6000[资产负债表项目][股东权益变动表]注：采用先进先出法，年初结存的存货成本都结转至营业成本，因而，存货公允价值与账面价值的差额调整营业成本。企业文档②调整固定资产折旧对当年净损益的影响借：管理费用400[利润表项目]

贷：固定资产400[资产负债表项目]注明两点：第一、固定资产按公允价值计算折旧费用：按账面价值计提的折旧=26000/10=2600万元按公允价值计提的折旧=30000/10=3000万元第二、抵销的是报表项目，“固定资产”包括累计折旧在内，所以不能贷记“累计折旧”。企业文档③将长期股权投资年初余额与子公司调整后股东权益的年初余额抵销，将子公司年初可辨认净资产公允价值的20%确认为少数股东权益。借：股本10000

资本公积14000

盈余公积21400

年初未分配利润2600[股东权益变动表]

商誉1600

贷：长期股权投资40000少数股东权益9600企业文档④抵销子公司2007年计提的盈余公积：借：盈余公积420贷：提取盈余公积420[股东权益变动表项目]说明：子公司2007年计提盈余公积=4200*10%=420万元企业文档⑤反映少数股东的净利润及其对少数股东权益的影响。借：少数股东净利润360贷：少数股东权益360注：子公司调整后的净利润=4200-2400（存货成本+固定资产折旧）=1800万元少数股东净利润=1800*20%=360万元少数股东权益年末余额=9600+360=9960万元企业文档㈡控制权取得日后第二年（2008年）的合并工作底稿假设：①无内部交易事项发生；②不存在会计处理与税法规定差异；③不考虑所得税对合并报表的影响。调整：①对合并报表年初的余额调整；②本年净利润的调整；③合并商誉减值的处理。企业文档1、2008年母公司长期股权投资的会计处理母公司对子公司长期股权投资核算采用成本法核算。成本法核算的结果：将分配的现金股利确认为投资收益2008年母公司收到现金股利960万元（1200*80%）借：银行存款960贷：投资收益960企业文档如按权益法核算：2007年子公司实现净利润4200万元，调整后的净利润为1800万元，母公司按持股比例确认收益4200*80%=1440元，母公司编制会计分录：借：长期股权投资——损益调整1440贷：投资收益1440企业文档2008年子公司宣告分配现金股利1200万元，母公司应享有1200*80%=960万元。子公司宣告股利分配方案时，母公司编制如下分录：借：应收股利960贷：长期股权投资——损益调整960收到现金股利时：借：银行存款960贷：应收股利960企业文档1、在合并工作底稿上将长期股权投资的年初余额由成本法核算的余额调整为权益法核算的余额，然后再抵销。⑴确定2008年权益法下合并报表“长期股权投资”的应有年初余额母公司占子公司2007年度调整后净利润的份额=1800*80%=1440元⑵调整分录借：长期股权投资1440

贷：年初未分配利润1440“长期股权投资”年初应有余额41440万元企业文档2、调整股权取得日公允价值的影响存货已对集团外销售，上年已结转利润，调整利润表“年初未分配利润”。固定资产仍在使用，调整资产负债表“固定资产”项目。借：年初未分配利润2000固定资产4000贷：资本公积6000企业文档3、调整固定资产重估增值少提折旧对合并报表年初余额的影响及本年的影响借：年初未分配利润400（上年少提）管理费用400（本年）贷：固定资产800企业文档4、将调整后的长期股权投资的年初余额与子公司调整后股东权益年初余额抵销。子公司调整后的年初未分配利润=6380-2400=3980万元。少数股东权益的年初余额=上年年末余额=9960万元企业文档借：股本10000资本公积14000盈余公积21820年初未分配利润3980商誉1600贷：长期股权投资41400少数股东权益9960企业文档5、将母公司确认的对子公司的投资收益与子公司股东权益变动表上的“对股东的分配”项目抵销，并调整少数股东权益。借：投资收益960

少数股东权益240（少数股东净利润）

贷：股东的分配1200说明：根据实体理论，子公司分配给少数股东的利润也不构成企业集团整体对外的利润分配，因此对少数股东的利润分配也应一并抵销。企业文档6、消除子公司当年提取的盈余公积借：盈余公积1080贷：提取盈余公积1080企业文档7、反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响借：少数股东净利润2080贷：少数股东权益2080企业文档8、确认当年合并商誉的减值借：资产减值损失300贷：商誉300企业文档㈡控制权取得日后第三年（2009年）的合并工作底稿假设：①无内部交易事项发生；②不存在会计处理与税法规定差异；③不考虑所得税对合并报表的影响。调整：①对合并报表年初的余额调整；②本年净利润的调整；③合并商誉减值的处理。企业文档1、调整股权取得日公允价值的影响存货已对集团外销售，上年已结转利润，调整利润表“年初未分配利润”。固定资产仍在使用，调整资产负债表“固定资产”项目。借：年初未分配利润2000固定资产4000贷：资本公积6000企业文档2、调整固定资产重估增值少提折旧对合并报表年初余额的影响及本年的影响借：年初未分配利润800（以前年度少提）管理费用400（本年）贷：固定资产1200企业文档3、在合并工作底稿上将长期股权投资的年初余额由成本法核算的余额调整为权益法核算的余额，然后再抵销。①权益法下2008年1月1日的余额41440万元加：应享有2008年调整后净利润的份额

=10400*80%=8320万元减：2008年分配现金股利

=1200*80%=960万元权益法下2008年12月31日的余额=48800万元企业文档成本法核算“长期股权投资”2008年12月31日的余额=40000万元应调整增加长期股权投资=48800-40000=8800万元⑵调整分录借：长期股权投资8800贷：年初未分配利润8800企业文档4、将调整后的长期股权投资的年初余额与子公司调整后股东权益年初余额抵销。子公司调整后的年初未分配利润=14900-2800=12100万元。少数股东权益的年初余额=上年年末余额=11800万元企业文档借：股本10000资本公积14000盈余公积22900年初未分配利润12100商誉1600贷：长期股权投资48800少数股东权益11800企业文档5、将母公司确认的对子公司的投资收益与子公司股东权益变动表上的“对股东的分配”项目抵销，并调整少数股东权益。借：投资收益2400少数股东权益600贷：股东的分配3000企业文档6、消除子公司当年提取的盈余公积借：盈余公积900贷：提取盈余公积900企业文档7、反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响借：少数股东净利润1700贷：少数股东权益1700企业文档8、反映上年合并商誉的减值借：年初未分配利润300贷：商誉300企业文档第四节股权取得日同一控制下的控股合并条件下合并工作底稿的编制企业文档一、同一控制下取得子公司合并日工作底稿㈠同一控制下企业合并的处理原则同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，合并并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。企业文档1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。合并中不产生商誉企业文档2、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。被合并方在合并前采用的会计政策与合并方不一致的，合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。企业文档3、合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。企业文档4、在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵销，并确认子公司的少数股东权益。企业文档5、调整子公司合并前实现的留存收益中归属于母公司的部分，由资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。企业文档解释：编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。企业文档㈡账务处理1、将长期股权投资与子公司的股东权益抵销，并确认少数股东权益借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

少数股东权益子公司个别财务报表价值母公司个别财务报表价值子公司股东权益与少数股东持股比例乘积企业文档说明：从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对于公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。企业文档2、同时，调整子公司合并前实现的留存收益中归属于母公司的部分，由资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。借：资本公积贷：盈余公积未分配利润子公司合并前实现的收益中归属于母公司的部分企业文档说明：对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。企业文档【例3-5】合并对价：40000万元子公司可辨认净资产账面价值42000万元母公司股权比例80%长期股权投资初始投资成本=42000*80%=33600万元企业文档1、母公司取得长期股权投资时编制的合并会计分录借：长期股权投资33600资本公积6400贷：银行存款40000会计科目企业文档2、编制合并日的合并工作报表时母公司编制的抵销分录①将长期股权投资与子公司的股东权益抵销，并确认少数股东权益借：股本10000

资本公积8000

盈余公积214000

未分配利润2600

贷：长期股权投资33600

少数股东权益8400报表项目企业文档合并工作底稿（简）项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数远大大发借贷（资产负债表项目）长期股权投资3360033600①33600资产总计27120078000349200负债合计6960036000105600股本400001000050000①10000资本公积1136008000121600①8000盈余公积470002140068400①21400未分配利润100026003600①2600少数股东权益①8400股东权益合计20160042000243600负债与股东权益总计27120078000349200调整与抵销分录合计第一笔分录企业文档②将子公司合并前留存收益中母公司享有的份额转入合并留存收益：盈余公积=21400*80%=17120万元未分配利润=2600*80%=2080万元借：资本公积19200贷：盈余公积17120未分配利润2080报表项目还原被合并企业合并之前实现的收益，反映在合并后的主体中。企业文档合并工作底稿（简）项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数远大大发借贷（资产负债表项目）长期股权投资3360033600①33600资产总计27120078000349200负债合计6960036000105600股本400001000050000①10000②19200资本公积1136008000121600①8000盈余公积470002140068400①21400②17120未分配利润100026003600①2600②2080少数股东权益①8400股东权益合计20160042000243600负债与股东权益总计27120078000349200调整与抵销分录合计第二笔分录企业文档合并工作底稿（简）项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数远大大发借贷（资产负债表项目）长期股权投资3360033600①336000资产总计2712007800034920033600315600负债合计6960036000105600105600股本400001000050000①1000040000资本公积1136008000121600①8000②1920094400盈余公积470002140068400①21400②1712064120未分配利润100026003600①2600②20803080少数股东权益①84008400股东权益合计201600420002436006120027600210000负债与股东权益总计27120078000349200315600调整与抵销分录合计6120061200计算合并数企业文档

二、合并日后合并工作底稿的编制1、将母公司对子公司的长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。反映在子公司所有者权益中所拥有权益的变动变动情况企业文档2、将母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目抵销；3、将内部交易相关项目进行抵销；4、在合并日工作底稿的基础上，编制合并财务报表。企业文档㈠合并日后第一年的合并工作底稿（合并当年）【例3-6】前提：采用合并当年不将长期股权投资成本法核算结果调整为权益法核算的结果，而是在第二年对合并报表年初余额进行调整的方法。企业文档资料子公司2007年实现净利润4200万元；提取盈余公积420万元，当年未进行股利分配；年末未分配利润6380万元；无内部交易等调整事项；母公司长期股权投资账面余额33600万元企业文档合并工作底稿（简）项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数远大大发借贷（利润表及股东权益变动表项目）净利润15600420019800少数股东净利润母公司股东的净利润年初未分配利润100026003600提取盈余公末未分配利润10040638016420（资产负债表项目）长期股权投资3360033600股本400001000050000资本公积1136008000121600盈余公积485602182070380未分配利润10040638016420少数股东权益2007年12月31日年初2600+本年4200-420=6380年初21400+本年420=21820企业文档1、将长期股权投资与子公司所有者权益抵销，确认少数股东权益。借：股本10000资本公积8000盈余公积214000年初未分配利润2600贷：长期股权投资33600少数股东权益8400企业文档合并工作底稿（简）项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数远大大发借贷（利润表及股东权益变动表项目）净利润1560042001980019800少数股东净利润母公司股东的净利润年初未分配利润100026003600①2600提取盈余公末未分配利润10040638016420（资产负债表项目）长期股权投资3360033600①336000股本400001000050000①1000040000资本公积1136008000121600①8000盈余公积485602182070380①21400未分配利润10040638016420少数股东权益①84002007年12月31日企业文档2、将子公司合并前留存收益中母公司享有的份额转入合并留存收益：盈余公积=21400*80%=17120万元未分配利润=2600*80%=2080万元借：资本公积19200贷：盈余公积17120未分配利润2080企业文档合并工作底稿（简）项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数远大大发借贷（利润表及股东权益变动表项目）净利润1560042001980019800少数股东净利润母公司股东的净利润年初未分配利润100026003600①2600②2080提取盈余公末未分配利润10040638016420（资产负债表项目）长期股权投资3360033600①336000股本400001000050000①1000040000资本公积1136008000121600①8000②1920094400盈余公积485602182070380①21400②17120未分配利润少数股东权益①84002007年12月31日企业文档3、消除子公司2007年度提取的盈余公积中属于少数股东的份额。属于少数股东的份额=420*20%=84万元借：盈余公积84贷：提取盈余公积84说明：本年子公司提取的盈余公积中只反映母公司享有的部分，少数股东享有部分转入“少数股东权益”中反映。企业文档合并工作底稿（简）项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数远大大发借贷（利润表股东权益变表）净利润1560042001980019800少数股东净利润母公司股东的净利润年初未分配利润100026003600①2600②2080提取盈余公841896年末未分配利润10040638016420（资产负债表项目）长期股权投资3360033600①336000股本400001000050000①1000040000资本公积1136008000121600①8000②1920094400盈余公积485602182070380①21400③84②1712066016未分配利润少数股东权益①84002007年12月31日企业文档4、反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响归属于少数股东的净利润=4200%*80%=840万元借：少数股东净利润840贷：少数股东权益840说明：本年子公司实现的净利润只反映母公司享有的部分，少数股东享有部分转入“少数股东权益”中反映。企业文档合并工作底稿（简）项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数远大大发借贷（利润表股东权益变动表）净利润1560042001980019800少数股东净利润④840840母公司股东的净利润年初未分配利润100026003600①2600②20803080提取盈余公841896年末未分配利润100406380164203440216415144（资产负债表项目）长期股权投资3360033600①336000股本400001000050000①1000040000资本公积1136008000121600①8000②1920094400盈余公积485602182070380①21400③84②1712066016未分配利润100406380164203440216415144少数股东权益①8400④84092402007年12月31日企业文档㈡控制权取得日后第二年的工作底稿1、由于本教材采用年初余额调整法，所以第二年要将母公司长期股权投资的年初余额由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。2、按照调整后的长期股权投资的年初余额与子公司的所有者权益进行抵销。企业文档【例3-7】资料：2007年末长期股权投资账面余额33600万元，股权比例80%。（42000*80%）2007年子公司实现净利润4200万元，母公司享有的份额=4200*80%=3360万元。2008年分配现金股利1200万元，母公司享有1200*80%=960万元。2008年子公司实现净利润10800万元，提取盈余公积1080万元。企业文档1、2007年子公司实现净利润4200万元，成本法核算不确认收益。2008年子公司分配现金股利，母公司确认收益。借：银行存款960贷：投资收益960企业文档权益法核算：2007年母公司应享有子公司净利润的份额=10800*80%=3360万元借：长期股权投资3360

贷：投资收益33602008年子公司分配现金股利，母公司冲减长期股权投资。借：银行存款960

贷：长期股权投资960权益法下长期股权投资的账面余额=33600+3360-960=36000万元企业文档2、2008年母公司合并工作底稿的编制①调整长期股权投资的年初余额2007年母公司应享有子公司净利润的份额=10800*80%=3360万元借：长期股权投资3360贷：年初未分配利润3360企业文档②将母公司确认的对子公司投资收益960万元抵销：借：投资收益960贷：对股东的分配960将子公司享有的净利润（上年已转入少数股东权益）抵销：借：少数股东权益240贷：对股东的分配240企业文档③消除子公司本年提取的盈余公积中属于少数股东的份额借：盈余公积216贷：提取盈余公积216企业文档④将调整后的长期股权投资年初余额与子公司所有者权益中拥有的份额抵销，确认少数股东权益。借：股本10000资本公积8000盈余公积21820年初未分配利润6380贷：长期股权投资36960少数股东权益9240企业文档⑤恢复子公司年初盈余公积与未分配利润中属于母公司的份额。借：资本公积22560贷：盈余公积17456年初未分配利润5104企业文档⑥冲回权益法下调整的年初未分配利润借：年初未分配利润3360贷：资本公积3360内部投资实现的投资收益要抵销企业文档⑦反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响少数股东净利润=10800*20%=2160万元借：少数股东净利润2160贷：少数股东权益2160企业文档第四章合并财务报表（中）企业文档内容提要：集团内部交易的分类与抵销方法内部存货交易抵销处理内部非流动资产交易抵销处理内部债券投资抵销处理企业文档第一节集团内部交易的分类与抵销方法企业文档合并报表是以母公司和子公司的个别报表为基础编制的，个别报表表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，反映自身的经济活动。编制合并财务报表的目的在于反映母子公司作为一个经济实体的经济活动的会计信息，因此需要将集团内部的所有交易进行抵销。企业文档母公司子公司个别财务报表个别财务报表合并财务报表反映单个会计主体的会计信息反映单个会计主体的会计信息反映单个会计主体的会计信息反映合并会计主体的会计信息企业文档一、集团内部交易的分类㈠不涉及公司间损益的内部交易1、只涉及资产负债表的内部交易 内部无息借贷2、只涉及利润表的内部交易集团内部按成本价进行现销业务3、既涉及资产负债表又涉及利润表的内部交易集团内部按成本价进行赊销业务企业文档㈡涉及已实现公司间损益的内部交易集团内部购进，向集团外销售A公司B公司销售销售甲公司企业文档㈢涉及未实现公司间损益的内部交易集团内部购进，向集团内部销售A公司B公司销售销售C公司企业文档二、集团内部未实现捐益的抵销方法部分抵销全部抵销法：会计准则采用的方法不考虑是顺流销售还是逆流销售企业文档三、所得税申报问题合并申报单独申报我国规定：1994年的税制改革，试点企业集团可以经批准实行合并纳税。2008年实施新企业所得税法，全面取消企业所得税合并纳税。2009年恢复铁道部的合并纳税政策（唯一实行合并纳税的企业集团）企业文档第二节集团内部的存货交易——内部销售收入与内部销售成本的抵销处理企业文档企业集团成员企业之间发生存货购销活动，购买企业将购进的存货对外销售的三种情况：第一、内部购进商品全部实现对外销售。第二、内部购进的商品全部未实现对外销售，形成期末存货。第三、内部购进的商品部分实现对外销售，部分形成期末存货。企业文档一、购买企业内部购进的商品当期全部实现对集团外销售交易当期，不存在未实现销售损益抵销问题，只将内部销售收入与内部销售成本抵销：借：营业收入贷：营业成本企业文档【例4-1】借：营业收入5000

贷：营业成本5000项目个别报表合计数抵销与调整分录合并数母公司子公司借贷（利润表）营业收入500060001100050006000营业成本40005000900050004000营业利润100010002000500050002000……将重复计算的销售收入和销售成本抵消企业文档二、购进的商品全部未实现对外销售⑴交易当期将未实现内部销售损益抵销借：营业收入[内部销售方销售该存货收入]

贷：营业成本[内部销售方销售该存货成本]

存货[期末存货价值中包含的未实现内部销售损益]企业文档⑵以后各期，对前期未实现内部销售损益进行抵销处理：①如果商品仍未对集团外售出：借：年初未分配利润贷：存货②如果商品已向集团外售出：借：年初未分配利润贷：营业成本企业文档【例4-2】⑴2002年度①调整抵销分录借：营业收入10000

贷：营业成本8000

存货2000企业文档②合并工作底稿项目个别报表合计数抵销与调整分录合并数母公司子公司借贷（资产负债表）存货100001000020008000（利润表）营业收入1000010000100000营业成本8000800080000营业利润200020001000080000……