第15章审计报告

第十五章审计报告第一节审计报告概述第二节审计意见的形成和审计报告的类型第三节审计报告的基本内容第四节非标准审计报告第五节比较数据第六节含有已审计财务报表的文件中的其他信息第一节审计报告概述一、审计报告的含义二、审计报告的作用一、审计报告的含义审计报告是指CPA根据中国CPA审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。2.审计报告是注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见的书面文件。审计报告具有以下特征：1.注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作；2.注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告；3.注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任；4.注册会计师应当以书面形式出具审计报告。二、审计报告的作用(一)鉴证作用1.注册会计师签发的审计报告，是以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见；2.注册会计师签发的审计意见，具有鉴证作用，得到了政府及其各部门和社会各界的普遍认可；3.政府有关部门了解、掌握企业的财务状况和经营成果的主要依据是企业提供的财务报表，财务报表是否合法、公允，主要依据注册会计师的审计报告做出判断；4.股东主要依据注册会计师的审计报告来判断被投资企业的财务报表是否公允地反映了财务状况和经营成果，以进行投资决策等。(二)保护作用1.注册会计师通过审计，可以对被审计单位财务报表出具不同类型审计意见的审计报告，以提高或降低财务报表使用者对财务报表的信赖程度；2.审计报告能够在一定程度上对被审计单位的财产所有者、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用；3.投资者根据注册会计师的审计报告做出投资决策，可以降低其投资风险。(三)证明作用1.审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所作的总结，它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任；2.审计报告可以对审计工作质量和注册会计师的审计责任起证明作用；3.通过审计报告，可以证明注册会计师在审计过程中是否实施了必要的审计程序，是否以审计工作底稿为依据发表审计意见，发表的审计意见是否与被审计单位的实际情况相一致，审计工作的质量是否符合要求；4.通过审计报告，可以证明注册会计师对审计责任的履行情况。第二节审计意见的形成和审计报告的类型一、审计意见的形成二、审计报告的类型一、审计意见的形成注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映形成审计意见1.是否已获取充分、适当的审计证据2.未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报3.评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制时应当考虑的因素注册会计师应当依据适用的财务报告编制基础特别评价下列内容：1.财务报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策；2.选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合被审计单位的具体情况；3.管理层作出的会计估计是否合理；4.财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；5.财务报表是否作出充分披露，使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响；6.财务报表使用的术语是否适当。在评价财务报表是否实现公允反映时，注册会计师应当考虑下列方面：1.财务报表的整体列报、结构和内容是否合理；2.财务报表（包括相关附注）是否公允地反映了相关交易和事项二、审计报告的类型1.无保留意见如果认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映，注册会计师应当发表无保留意2.非无保留意见（1）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；（2）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。第二节审计意见的要素一、标题二、收件人三、审计意见四、形成审计意见的基础五、管理层对财务报表的责任六、注册会计师对财务报表审计的责任七、按照相关要求，履行其他报告责任（如适用）八、会计师事务所的名称、地址及盖章十、报告日期非无保留意见的审计报告非无保留意见：保留意见、否定意见和无法表示意见。取决于下列事项：（一）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；（二）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。广泛性：是描述错报影响的术语，用以说明错报对财务报表的影响，或者由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响。情形包括下列方面：1.不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；2.虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；3.当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。保留意见：1.在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；2.注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性否定意见：在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见无法表示意见：如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。在极其罕见的情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。各种新的审计报告样式强调事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业

判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

其他事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判

断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。

增加强调事项段或其他事项段的目的：尽管已在财务报表中恰当列报或披露，但对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项；

未在财务报表中列报或披露，但与财务报表使用者理解审

计工作、注册会计师的责任或审计报告相关的其他事项。

发表强调事项段的条件：（一）该事项不会导致注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无

保留意见；

（二）当《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》适用时，该事项未被确定为将要在审计报告中

沟通的关键审计事项。

其他事项段：如果认为有必要沟通虽然未在财务报表中列报或披露，但根据职业判断认为与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关的事项，在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段：1.未被法律法规禁止；2.该事项未被确定为将要在审计报告中

沟通的关键审计事项。

【例题1·单选题】当注册会计师出具非无保留意见的审计报告时，应当在注册会计师责任段之后、审计意见段之前增加说明事项段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对（

）的影响程度。A.审计报告B.财务报表C.审计意见D.财务信息【答案】B【解析】选项B恰当。审计报告说明事项段的本质是说明对意见段的影响，意见段是对财务报表发表审计意见，因此应当指出其对财务报表的影响。【例题2·多选题】管理层对财务报表的责任段应当说明按照企业会计准则的规定编制财务报表是管理层的责任，这些责任包括（

）。A.设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报B.财务报表真实反映了经济活动内容C.正确使用会计政策D.按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映【答案】AD【解析】根据修订后的审计准则第1502号，管理层对财务报表的责任包括：(1)按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。故选项A、D恰当。【例题3·多选题】在审计报告中，注册会计师的责任段的应当说明以下（

）内容。A.注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见B.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据C.注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础D.注册会计师审计的目的同时包括对内部控制的有效性发表审计意见【答案】ABC【解析】选项D不恰当。注册会计师在进行风险评估时需要考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。十二、审计报告的判断标准

不符合GAAP范围受限制重大但不广泛保留意见保留意见

不符合GAAP的保留意见

范围限制导致的保留意见重大且广泛否定意见

无法表示意见

否定意见审计报告

无法表示意见审计报告注意：不能交叉！保留意见保留意见是指审计人员对会计报表的反映有所保留的审计意见，一般是由于某些事项的存在，使发表无保留意见的条件不完全具备，影响了被审单位会计报表的公允表达，因而审计人员对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见，并表示对该意见负责。

保留意见审计报告的实质是审计人员认为被审单位的会计报表在整体上是公允的，但在个别方面存在重要错误或其它问题而给予的一种大部分肯定、局部否定的鉴证报告。由于财务报表存在重大错报而出具保留意见的审计报告修改注册会计师的责任段增加说明段修改意见段的名称及内容范围限制导致的保留意见修改注册会计师的责任段增加说明段修改意见段的名称及内容否定意见

否定意见（adverseopinion）是指财务报表未公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，不符合一般公认会计原则。否定意见审计报告修改注册会计师的责任段增加说明段修改意见段的名称及内容无法表示意见无法表示意见是指审计人员对被审计财务报表不表示意见。如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，审计人员应当出具无法表示意见的审计报告。无法表示意见审计报告23-6修改引言段修改注册会计师的责任段增加说明段修改意见段第四节非标准审计报告一、非无保留意见的审计报告二、审计报告的强调事项段三、审计报告的其他事项段一、非无保留意见的审计报告（一）非无保留意见的含义（二）确定非无保留意见的类型（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容（一）非无保留意见的含义1.定义非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见2.导致非无保留意见的事项（1）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；A选择的会计政策的恰当性B对所选择会计政策的运用C财务报表披露的恰当性或充分性（2）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。A超出被审计单位控制的情况B与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形C管理层施加限制的情形（二）确定非无保留意见的类型意见类型取决于：1.导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；2.注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。财务报表影响的“广泛性”1.“广泛性”来源“广泛性”来源于两个方面，一是说明错报对财务报表的影响，二是由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错报对财务报表可能产生的影响。2.判断“广泛性”的情形（如下表）(1)不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；(2)虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；(3)当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。导致非无保留意见的事项的性质这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性重大但不具有广泛性重大且具有广泛性财务报表可能存在重大错报保留意见否定意见无法获取充分、适当的审计证据保留意见无法表示意见判断意见类型的依据情形意见类型判断意见类型的依据1保留意见（1）在获取充分、适当审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性（2）注册会计师无法获取充分、适当审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大但不具有广泛性2否定意见在获取充分适当审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大且具有广泛性3无法表示意见如果无法获取充分、适当审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性确定非无保留意见时还需注意：1.在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。如果管理层拒绝消除这些限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当通过下列方式确定其影响：（1）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见；（2）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）；如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。注册会计师应当在解除业务约定前，与治理层沟通在审计过程中发现的、将会导致发表非无保留意见的所有错报事项。如果在出具报告前解除业务约定被禁止或不可行，无法表示意见。无法解除约定：（1）审计公共部门实体的财务报表；（2）不允许解除业务约定可能需要在审计报告中增加其他事项段如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。在同一审计报告中包含无保留意见，将会与对财务报表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容1.导致非无保留意见的事项段——说明段位置：审计意见段之前审计报告格式和内容的一致性量化财务影响存在与叙述性披露相关的重大错报存在与应披露而未披露信息相关的重大错报无法获取充分适当的证据披露其他事项2.审计意见段标题发表保留意见存在重大错报：除……产生的影响外范围限制：除……可能产生的影响外发表否定意见由于……发表无法表示意见由于…….3.非无保留意见对审计报告要素内容的修改当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的引言段，说明注册会计师接受委托审计财务报表。注册会计师还应当修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础”。二、审计报告的强调事项段(一)强调事项段的含义(二)增加强调事项段的情形(三)在审计报告中增加强调事项段时注册会计师采取的措施(四)参考格式23-7(一)强调事项段的含义审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

(二)增加强调事项段的情形1.需要增加强调事项段的情形举例（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。（2）提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会计准则。（3）存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。2.使用强调事项段的说明（1）过多使用会降低注册会计师沟通所强调事项的有效性；（2）与财务报表中的列报或披露相比，在强调事项段中包括过多的信息，可能隐含着这些事项未被恰当列报或披露，强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息。

(三)在审计报告中增加强调事项段时注册会计师采取的措施1.增加强调事项段时应当采取的措施（1）将强调事项段紧接在审计意见段之后；（2）使用“强调事项”或其他适当标题；（3）明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；（4）指出审计意见没有因该强调事项而改变。2.增加强调事项段不能代替的情形(1)根据审计业务的具体情况，注册会计师需要发表保留意见、否定意见或无法表示意见；(2)适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中作出的披露。(四)参考格式23-7我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，截至财务报表批准日。XYZ公司对ABC公司提出的诉讼尚在审理当中，其结果具有不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。三、审计报告的其他事项段(一)其他事项段的含义其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。(二)需要增加其他事项段的情形和要求1.与使用者理解审计工作相关的情形；2.与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形；3.对两套以上财务报表出具审计报告的情形；4.限制审计报告分发和使用的情形。

(三)与治理层的沟通1.如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通；2.与治理层的沟通能使治理层了解注册会计师拟在审计报告中所强调的特定事项的性质，并在必要时为治理层提供向注册会计师作出进一步澄清的机会；3.当审计报告中针对某一特定事项增加其他事项段在连续审计业务中重复出现时，注册会计师可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。第五节比较数据一、比较信息的含义二、审计程序三、审计报告：对应数据四、审计报告：比较财务报表一、比较信息的含义（一）比较信息的含义（二）比较信息的类别（三）对比较信息的审计责任（一）比较信息的含义比较信息是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。（二）比较信息的类别比较信息包括对应数据和比较财务报表，二者内容如下表：（三）对比较信息的审计责任会计准则的要求1.根据企业会计准则的规定，当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据。2.比较信息是当期财务报表的不可缺少的组成部分。3.管理层需要调整比较数据的情形当存在重大会计政策变更、重大会计差错，或者企业执行的会计制度发生变化而引起财务报表格式变化，或者发生共同控制下的企业合并等情形，管理层均要求对比较信息做出相应调整。审计准则的要求1.注册会计师在对财务报表发表审计意见时，应当考虑比较信息对审计意见的影响。2.注册会计师对比较信息的审计目标(1)获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的比较信息是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础有关比较信息的要求进行列报；(2)财务报表中列报的比较信息的性质取决于使用的财务报告编制基础的要求。二、审计程序总体要求注册会计师应当确定财务报表中是否包括适用的财务报告编制基础要求的比较信息，以及比较信息是否得到恰当分类。(一)注册会计师应当评价比较信息的内容1.比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较信息是否已经重述；2.在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。（二）注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求1.追加必要的审计程序，获取充分适当的审计证据，确定是否存在重大错报比较财务报表存在重大错报的情形：（1）上期财务报表存在重大错报，经审计未发现，本期比较数据未更正（2）上期财务报表存在重大错报，未经审计，本期比较数据未更正（3）上期财务报表不存在重大错报，但比较信息与上期财务报表不一致（4）上期财务报表不存在重大错报，但比较信息未经恰当重述2.如果上期报表已经审计，遵守期后事项准则要求（三）获取书面声明三、审计报告：对应数据一般不提及对应数据四、审计报告：比较财务报表（一）总体要求当列报比较财务报表时，审计意见应当提及列报财务报表所属的各期，以及发表的审计意见涵盖的各期。对各期财务报表单独发表审计意见参考格式27-11（二）对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同当因本期审计而对上期财务报表发表审计意见时，如果对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同，注册会计师应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因。（三）上期财务报表已由前任审计如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当在其他事项段中说明：（一）上期财务报表已由前任注册会计师审计；（二）前任注册会计师发表的意见的类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由）；（三）前任注册会计师出具审计报告的日期。（四）认为存在影响上期财务报表的重大错报如果认为存在影响上期财务报表的重大错报，而前任注册会计师以前出具了无保留意见的审计报告，注册会计师应当就此与适当层级的管理层沟通，并要求告知前任注册会计师。注册会计师还应当与治理层进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。如果上期财务报表已经更正，且前任注册会计师同意对更正后的上期财务报表出具新的审计报告，注册会计师应当仅对本期财务报表出具审计报告。前任未重新出具审计报告：加强调事项段（五）上期财务报表未经审计如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在其他事项段中说明比较财务报表未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任。第六节含有已审计财务报表的文件中的其他信息一、其他信息的含义及内容二、注册会计师对于其他信息的责任三、重大不一致四、对事实的重大错报一、其他信息的含义及内容（一）其他信息的含义其他信息是指根据法律法规的规定或惯例，在含有已审计财务报表的文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。（二）其他信息包括的内容(1)管理层或治理层的经营报告；(2)财务数据摘要；(3)员工情况数据；(4)计划的资本性支出；(5)财务比率；(6)董事和高级管理人员的姓名；(7)择要列示的季度数据。二、注册会计师对于其他信息的责任1．注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述2．对财务报表出具审计报告时对其他信息的考虑3．有法定或约定的义务对某些其他信息实施特别程序的情形4．有法定或约定的义务对其他信息出具专项鉴证报告的情形5．获取其他信息的时间三、重大不一致(一)重大不一致的含义1.不一致的含义不一致是指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。2.三类不一致事项的举例(1)其他信息中的数据和文字表述与已审计财务报表相关信息不一致；(2)其他信息中的项目与已审计财务报表相关项目的编制基础不一致；(3)其他信息中对数据影响的解释与已审计财务报表相关数据不一致。

(二)识别重大不一致时的措施1.确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改（1）一般原则注册会计师应当提请被审计单位管理层修改财务报表或其他信息。（2）需要修改重大不一致的情形有可能需要修改已审计财务报表，有可能需要修改其他信息，还有可能二者都需要修改。在审计报告日前识别重大不一致时的措施序号情形注册会计师的措施1需要修改已审计财务报表而管理层拒绝修改时的措施在审计报告中发表非无保留意见：（1）如果该事项虽然对财务报表影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，注册会计师应当出具保留意见的审计报告，将这些对审计意见有较大影响的事项在审计报告中明确提出，并说明其理由，指出该事项对被审计单位财务报表可能产生的影响；（2）如果需要修改已审计财务报表而管理层拒绝修改，并且该事项对财务报表影响程度超过一定范围，以致财务报表不符合会计准则和相关会计制度的规定，不能再所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师不能发表保留意见，只能发表否定意见2需要修改其他信息而管理层拒绝修改时的措施（1）除非治理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就该事项与治理层进行沟通（2）在审计报告中增加其他事项段，说明重大不一致（3）拒绝提交审计报告（4）解除业务约定（5）基于谨慎考虑，注册会计师应当征询律师等法律专家的意见在审计报告日后识别重大不一致时的措施序号情形注册会计师的措施1需要修改已审计财务报表时的措施区分审计报告日后至财务报表报出日前识别的事实和财务报表报出日后识别的事实，采取相应的措施2需要修改其他信息而管理层同意修改时的措施评价管理层采取的措施，以确保收到之前公布的财务报表、审计报告和其他信息的人员均被告知作出的修改3需要修改其他信息而管理层拒绝修改时的措施除非治理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当将对其他信息的疑虑告知治理层，并采取适当的进一步措施，包括征询法律意见四、对事实的重大错报(一)对事实的重大错报的含义1.对事实的错报含义对事实的错报是指在其他信息中，对与已审计财务报表所反映事项不相关的信息作出的不正确陈述或列报。对事实的重大错报可能损害含有已审计财务报表的文件的可信性。2.对事实的错报理解要点（1）注册会计师对事实的重大错报只不过是在为发现重大不一致而阅读其他信息的过程中可能注意到的，因此，对事实的重大错报的关注责任而言，只要求注册会计师注意明显的对事实的重大错报。（2）对事实的重大错报的含义应注意把握两个基本特征：①其他信息所反映的事项与财务报表所反映的事项不相关；②被审计单位对其他信息做出了不正确的陈述或列报。注意到其他信息存在明显的对事实的重大错报时的措施-1

1.与管理层讨论（1）管理层对其他信息的内容的了解与认识通常应当比较全面、深入。（2）有助于注册会计师分析、判断其他信息是否确实存在着对事实的重大错报。（3）讨论的目的是解除注册会计师对其他信息中可能存在着对事实的重大错报的疑虑。注意到其他信息存在明显的对事实的重大错报时的措施-2

2．仍然认为存在明显的对事实的重大错报时的措施（1）提请管理层征询法律顾问等第三方的意见，并考虑收到的咨询意见。（2）在与管理层讨论后，如果仍然未能消除注册会计师对其他信息中可能存在着对事实的重大错报这一事项的疑虑，注册会计师应当提请管理层向法律顾问等有能力和资格的专业人士进行咨询，以确定其他信息中是否确实存在着对事实的重大错报及其影响程度。（3）在利用律师等专业人士提供的咨询意见时，注册会计师应当对其咨询依据以及所采用方法的适当性和合理性进行必要的研究和评价，因为这将直接影响到咨询结果的适当性和合理性，进而影响到注册会计师的相关判断。注意到其他信息存在明显的对事实的重大错报时的措施-33．确定其他信息存在对事实的重大错报时的措施（1）告知治理层如果认定对事实的重大错报确实存在．而管理层拒绝修改，除非治理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当将对其他信息的疑虑告知治理层，并采取适当的进一步措施（2）征询法律意见当然，基于谨慎考虑，注册会计师通常应当同时征询法律意见，了解该项对事实的重大错报的存在是否会使注册会计师陷入法律诉讼事件，是否需要采取不出具审计报告或解除业务约定等措施。例1.X注册会计师在对Y公司主营业务收入实施实质性测试程序时,抽查到以下销售业务：（1）确认对A公司销售收入计1000万元（不含税，增值税率为17%）。相关记录显示：销售给A公司的产品系Y公司生产的半成品，其成本为900万元，Y公司已开具增值税专用发票且已经收到货款；A公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元的价格（含税，增值税率为17%）销售给Y公司，A公司已开具增值税发票且已收到货款，Y公司已作存货购进处理。（2）确认对B公司销售收入计2000万元（不含税，增值税税率为17%）。相关会计记录显示，销售给B公司的产品系按其要求定制，成本为1800万元，B公司监督该产品生产完工后，支付了1000万元款项，但该产品尚存放于Y公司，且Y公司尚未开具增值税发票。要求：请分别判断Y公司已经确认的销售收入应否确认。若回答“不应确认”，请提出审计调整建议（编制审计调整分录时不考虑流转税附加及对所得税和利润分配的影响）。答案:（1）不能确认。

借：存货900万元

贷：主营业务成本900万元

借：主营业务收入1000万元

应交税金-应交增值税（销项税额）170万元

贷：存货1000万元

应交税金-应交增值税（进销税额）170万元或复合分录:

借：主营业务收入1000

应交税金-应交增值税（销项税额）170贷：存货100

主营业务成本900应交税金-应交增值税（进项税额）170（2）可以确认。

例.L公司2013年度在经营形势，内部管理等方面与2012年度比较，未发生重大变化，且未发生重大重组行为。在对固定资产和累计折旧进行审计时，A注册会计师注意到：L公司于2012年12月31日增加投资者投入的一条生产线，其折旧年限为10年，残值率为0，采用直线法计提折旧，该生产线账面原值为1500万元，累计折旧为900万元，评估增值为200万元，协议价格与评估价值一致；2013年6月30日L公司对该生产线进行更新改造提高了使用性能，但并未延长其使用寿命，2013年12月31日该生产线更新改造完成；发生更新改造支出1000万元，截止2013年12月31日，上述生产线账面原值和累计折旧分别为2700万元和1100万元。在对固定资产和累计折旧进行审计后，A注册会计师应提出的审计调整建议是什么？答案：(1)固定资产原值调减900万元借：有关项目900

贷：固定资产900(2)累计折旧调减1100万元借：累计折旧1100

贷：制造费用1100[例]南海会计师事务所的注册会计师刘强、王威于2013年1月12日接受ABC股份有限公司股东委托，对该公司2012年度会计报表进行审计。注册会计师于2013年3月18日完成了审计工作，按审计业务约定书的要求，应于2013年4月9日提交审计报告。公司审计前会计报表反映的资产总额为5000万元。该年度的利润总额为100万元。现假定存在以下几种情况：（1）ABC公司在被审计年度将发出存货的计价办法由原来的先进先出法改为加权平均法，并在会计报表附注中作了充分披露。注册会计师认为这种变更是合理的。（2）在某诉讼案中，ABC公司被起诉侵权，原告要求赔偿75万元。至被审计年度的资产负债表日胜负仍难以预料。诉讼案和可能的影响均已列示在会计报表附注中。（3）注册会计师得知ABC公司2012年涉及的诉讼案于2013年3月20日判决，ABC公司败诉，应向原告赔偿45万元，公司对判决结果没有提出异议，并在会计报表附注5中进行了披露。注册会计师在3月26日完成了对该事项的实地审计工作，提请公司调整2012年度会计报表，被公司拒绝。（4）ABC公司2012年7月进行短期投资，成本为112万元，2012年12月31日市价为8O万元。公司仅在会计报表附注中揭示了该市价。（5）公司在2012年11月份购入一台设备，当月投入使用，2012年未提折旧。该设备原始价值50万元，月折旧率2％。（6）对应收账款项目进行函证时，其中对余额为16万元的客户ABC公司的函证未收到回函，注册会计师运用其他程序进行了验证。（7）公司利润总额中的70%是由其境外子公司提供的，注册会计师无法赴国外对子公司的会计报表进行审查，也无法通过其他审计程序加以验证。要求：（l）如以资产总额和利润额为判断基础，采用固定比率法，请计算确定ABC公司2012年度会计报表层的重要性水平。假定资产总额和利润额的固定百分比分别为0.5％和10％。（2）假定公司不接受注册会计师提出的调整意见，分别针对上述七种情况，说明注册会计师应当出具何种意见的审计报告，并简要说明理由。答案：(1)5000×0.5％＝25（万元），100×10％＝10（万元）。所以，B公司2012年度会计报表层的重要性水平为10万元。（2）第（1）种情况，应出具标准无保留意见的审计报告。因为，公司的做法符合一惯性原则的要求。第（2）种情况，应出具带强调事项段的无保留意见的审计报告。因为，公司的做法符合会计准则和制度的要求。但这一情况属于重大的不确定事项，注册会计师应在审计报告的意见段后加强调事项段说明这一情况，以提醒会计报表使用者注意。第（3）种情况，应出具保留意见的审计报告。因为，公司不调整2012年度会计报表，违反了中国会计准则的规定，使会计报表不能公允地反映公司的财务状况、经营成果和现金流量，但从应该调整的金额（45万元）看，还不至于导致注册会计师发表否定意见。第（4）种情况，应出具保留意见的审计报告。因为，公司应该计提当年的短期投资跌价准备32万元，公司的做法使会计报表不能公允地反映公司的财务状况、经营成果和现金流量，但从应该调整的金额看，还不至于导致注册会计师发表否定意见。第（5）种情况，应出具标准无保留意见的审计报告。因为，公司当年应提设备折旧1万元（50×2％=l），远远低于重要性水平，这一错报事项不影响注册会计师的审计意见。第（6）种情况，应出具标准无保留意见的审计报告。因为，当应收账款的函证没有结果时，可以采用替代审计程序证实应收账款的真实性。第（7）种情况，应出具无法表示意见的审计报告，因为公司利润总额70%的部分无法验证其公允性，所以无法判断公司会计报表整体的公允性。[例]注册会计师在对ABC公司2012年度会计报表的货币资金进行审计时,实施的部分程序有:(1)2013年3月5日对ABC公司全部现金进行盘点监盘后,确认实有现金数额为1000元。ABC公司3月4日帐面库存现金余额为2000元,3月5日发生的现金收支全部未登记入帐,其中收入金额为3000元、支出金额为4000元，2013年1月1日至3月4日现金收入总额为165200元、现金支出总额为165500元。（2）取得2012年12月31日的银行存款余额调节表。（3）向所有开户银行寄发询证函，并直接收取回函。（4）取得开户银行2013年1月31日的银行对帐单。要求：（1）请推断2012年12月31日库存现金余额是多少？（2）请问注册会计师向开户银行函证的作用有哪些？（3）请问注册会计师取得银行存款余额调节表后，应检查那些内容？（4）请问注册会计师索取开户银行2013年1月31日的银行对帐单，能证实2012年12月31日的银行存款余额调节表的哪些内容？答案：（1）2006年12月31日库存现金余额为=1000+（165500+4000）-（165200+3000）=2300元（2）注册会计师向开户银行函证，不仅可以查明ABC公司的银行存款、借款的存在，还可以发现企业未登记入帐的银行存款、借款。（3）注册会计师应检查银行存款余额调节表中未达帐项的真实性，以及资产负债表日后的入帐情况。（4）注册会计师索取2007年1月31日的对帐单，可以证实列示在银行存款余额调节表上的在途存款和未兑现支票的真实性。[例]乙注册会计师审计B公司2012年度财务报表，审计报告日为2013年3月15日，财务报表公布日为3月20日。B公司在资产负债表日后有如下事项：（1）B公司应收C公司一笔金额较大的货款，在2012年12月31日，C公司经营状况良好，并无显示财务困难的迹象。但在2013年3月10日，C公司发生火灾，无力偿还B公司的货款；（2）B公司内部审计人员于2013年3月21日发现2012年度已审计财务报表存在100万元的重大错报，并向公司最高管理层作了汇报。要求：（1）假定乙注册会计师在2013年3月11日获知C公司发生火灾，并于当日实施了必要审计程序后，应当提请B公司如何处理？（2）假定乙注册会计师在2013年3月25日获知B公司2012年的财务报表中存在的重大错报，并且被审计单位的管理层已经修改了该财务报表，注册会计师应当采取的措施有哪些？（3）假定乙注册会计师在2013年3月25日获知B公司已审计财务报表中存在着100万元的重大错报，并且被审计单位的管理层未采取任何行动，注册会计师应当采取的措施有哪些？答案：(1)该事项是在资产负债表日后、审计报告日前发生的，虽不影响2012年度财务报表的金额，但可能影响对财务报表的正确理解，乙注册会计师应当提请B公司在财务报表中给予以适当披露。(2)注册会计师采取的措施有：①实施必要的审计程序；②复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况；③针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应增加强调事项段。(3)注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。通常，针对上市公司客户，注册会计师可以考虑在中国证券监督管理委员会指定的媒体上刊登公告，指出审计报告日已存在的、对已公布的财务报表存在重大影响的事项及其影响。注册会计师决定采取的具体措施取决于自身的权利和义务以及所征询的法律意见。[例][资料]审计人员在审查华润股份有限公司20X1年度固定资产折旧时，发现本年度1月初新增已投入生产使用的机床一台，原价为100000元，预计净残值为10000元，预计使用年限为5年，使用年数总和法对该项固定资产进行折旧，其余各类固定资产均用直线折旧法折旧，且该公司对这一事项在报表中未作揭示。[要求]根据上述情况，指出这一事项对被审计单位财务报表的影响，说明应如何处理。答案：该公司的固定资产折旧方法本期出现不一致，且未做充分揭示，违反了企业会计准则和企业会计制度的规定。由此计算的该事项对资产负债表和利润表的影响如下：（1）该床机应用年数总和法计算的年折旧额=（100000-10000）×5÷15=30000（元）当年应计提折旧额=30000*11／12=27500元（2）该机床用直线法计算的年折旧额=（100000-10000）÷5=18000（元）当年应计提折旧额=18000*11／12=16500元因此，由于折旧方法的改变，使本年度多提折旧额=27500-16500=10000（元），致使资产负债表中的“累计折旧”项目增加10000元。利润表中的“利润总额”项目减少10000元。对此，审计人员应要求被审单位在财务情况说明书（会计报表附注）中，对原值10万元，预计净残值1万元，预计使用年限为5年的机床由于从直线法改为年数总和法进行折旧，使本年度折旧额增加10000元，利润总额减少10000元的情况予以揭示。还应当注意的是，该设备的预计净残值率达10%（净残值10000元／原值100000元），超过了一般固定资产的预计净残值率3—5%的水平。

[资料]20X3年1月，审计人员审查了某企业上年12月基本生产车间设备计提折旧情况。在审阅固定资产明细账和制造费用明细账时，发现如下记录。①1月末该车间设备计提折旧额12000元，年折旧率为6%。②11月份购入设备一台，原值20000元，已安装完工交付使用。③11月份将原来未使用的一台设备投入车间使用，原值10000元。④11月份交外单位大修设备一台，原值50000元。⑤11月份进行技术改造设备一台，当月交付使用，该设备原值为200000元。技改支出50000元，变价收入20000元。⑥12月份该车间设备计提折旧21000元。[要求]假定该企业20X2年11月末计提折旧数正确，验证该企业该年12月份计提折旧数是否正确，如不正确，请做出调整分录。答案：资料2中的固定资产，从12月份起计提折旧；资料3中的固定资产，在11月份已计提折旧，12月份照样计提折旧。因为未使用固定资产也应当计提折旧。资料4中的固定资产，在11月份已计提折旧，12份月照样计提折旧。因为因大修理而停用的固定资产也应当计提折旧。

资料5中的固定资产，由于是在11月份才进行技术改造，11月份应当计提折旧；由于11月份就技术改造完工，并投入使用，因而12月份就应当计提折旧，但折旧基数变为230000元（200000+50000—20000），增加了30000元。因此，该企业20X2年12月份应计提折旧额为：12000+[20000+30000]×6%÷12=12250（元）多提折旧额=21000—12250=8750（元）调账分录：借：累计折旧 8750

贷：制造费用 8750[例]以下为H公司关于原料的购入、验收、储存、发出等程序的内部控制制度的基本内容。（1）原料（主要是价值较高的电子元件）存放于加锁的仓库内，库房人员包括一位主管和四名保管人员。生产车间以书面或口头通知的形式从仓库领取材料。（2）公司未建立永续盘存制度，因此仓库保管人员未记录原料的发出，而是在每月通过实地盘点存货来倒算本期的发出存货，存