第6章合并会计报表的编制

学习目标理解合并会计报表的含义与特点了解合并会计报表的种类与编制前的准备工作掌握合并会计报表的合并范围理解合并会计报表的编制原那么掌握合并会计报表的编制程序理解并掌握合并会计报表抵销分录的编制能够利用有关资料编制合并财务报表第六章合并会计报表的编制第一节合并会计报表概述一、合并财务报表的含义会计主体：母、子公司组成的企业集团编制主体：有控制权的母公司编制编制根底：母、子公司的个别会计报表编制方法：编制抵消分录编制前提：控股合并〔形成母、子公司关系〕

会计资料个别会计报表合并会计报表反映单个企业的情况反映母公司、子公司组成的企业集团的情况一、合并财务报表的含义二、特点：p113,与个别报表的区别1.反映对象不同2.编制主体不同3.编制根底不同4.编制方法不同三、种类及格式合并资产负债表：增设“少数股东权益〞“外币报表折算差额〞合并利润表：增设“少数股东损益〞合并现金流量表：反映少数股东〔筹资〕合并股东权益增减变动表：“少数股东权益〞第一节合并会计报表概述四、合并报表编制前的准备工作：1.母公司对子公司的股权投资采用权益法调整P母公司2007年的一项对甲公司的投资3000万元持股比例80%.新准那么本钱法核算。假设甲公司2007年净利1000万。编制合并财务报表时,P公司按权益法调整：借：长期股权投资——损益调整800贷：投资收益800第一节合并会计报表概述2.统一母子公司的财务报表决算日及会计期间3.统一母子公司的会计政策4.对子公司的外币报表进行折算：现行汇率法资产、负债：资产负债表日的汇率所有者权益：业务发生时历史汇率利润表：交易发生日汇率或近似汇率第一节合并会计报表概述五、合并范围确实认纳入合并范围原那么:被母公司控制的所有子公司〔一〕持股比例>50%企业纳入合并范围直接拥有间接拥有直接和间接合计拥有

半数以上定量控制第一节合并会计报表概述母公司甲公司乙公司结论：甲、乙均纳入母公司合并报表的合并范围60%55%直接控制间接控制第一节合并会计报表概述例：A

BC结论：A拥有C70%〔40%+30%〕股份，将B、C公司同时纳入合并范围。思考：假设A拥有B50%股份,C?C不纳入80%〔控制是前提〕40%30%第一节合并会计报表概述〔二〕实质上拥有控制权企业〔定性控制〕p125与其他投资者之间的协议根据章程或协议有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。在董事会或类似权力机构上有半数以上的投票权第一节合并会计报表概述〔三)不纳入合并范围的特殊情况含义：指母公司控制权受限1.已宣告被清理整顿的原子公司2.已宣告破产的原子公司3.母公司不能控制的企业第一节合并会计报表概述练习：以下应列入母公司所编制的合并会计报表合并范围的有〔〕■A母公司拥有70%权益性资本的A公司，但A公司已宣布清理整顿;■B母公司直接拥有60%权益性资本的B公司;■C母公司直接拥有C公司40%权益性资本，拥有B公司45%的权益性资本，B公司拥有C公司30%的权益性资本■D母公司持有半数以上表决权资本的被投资公司

BD六、合并财务报表的编制原那么：〔一〕编制根底：个别报表〔二〕一体性原那么：含义：从企业集团的角度考虑业务是否真正发生

第一节合并会计报表概述

母公司子公司甲子公司乙企业集团：整体内部交易

集团外企业外部交易编制合并财务报表时：1〕真正的交易：集团成员和外部企业的交易2〕集团内部交易：即母子之间；子子之间需要予以抵消3〕抵消方式：抵消分录第一节合并会计报表概述〔三〕重要性原那么对企业集团内部重要的交易抵消：与长期股权投资有关的抵销与内部债权债务有关的抵销：应收应付款项、发行和购置债券等内部销售收入及存货中包含的未实现内部销售利润的抵销。内部长期资产交易的抵销第一节合并会计报表概述七、合并财务报表的编制程序合并工作底稿过入个别报表数字抵消分录计算合并数第一节合并会计报表概述合并会计报表工作底稿第二节与长期股权投资有关的抵消处理母公司子公司

股权投资与所有者权益投资收益与利润分配相关的资产减值准备

股权投资本钱法核算〔合并前已按权益法调整〕一、抵消母公司的股权投资与子公司的所有者权益抵消原理：一体性原那么〔1〕全资子公司

第二节与长期股权投资有关的抵消处理

同一控制下：借：股本〔实收资本〕资本公积盈余公积〔子公司资产负债表〕未分配利润——年末贷：长期股权投资〔母公司按权益法调整后数字〕

第二节与长期股权投资有关的抵消处理非同一控制下：〔注意：调整子公司的所有者权益〕长期股权投资=支付的对价长期股权投资〔调整后〕＞子公司可识别净资产公允价值总额，差额借记“商誉〞;长期股权投资〔调整后〕＜子公司可识别净资产公允价值总额贷记“营业外收入〞，以后期间计“未分配利润——年初〞。非同一控制下：借：股本〔实收资本〕资本公积盈余公积〔子公司资产负债表〕未分配利润——年末商誉〔借方差额〕贷：长期股权投资〔母公司按权益法调整后数字〕营业外收入〔贷方差额〕第二节与长期股权投资有关的抵消处理〔2〕非全资子公司

同一控制下：借：股本〔实收资本〕资本公积〔子公司资产负债表〕盈余公积未分配利润—年末贷：长期股权投资〔母公司按权益法调整后数字〕少数股东权益〔必须在贷方〕非同一控制下：借：股本〔实收资本〕资本公积盈余公积〔子公司资产负债表〕未分配利润——年末商誉〔借方差额〕贷：长期股权投资〔母公司按权益法调整后数字〕少数股东权益〔必须在贷方〕营业外收入〔贷方差额〕第二节与长期股权投资有关的抵消处理第二节与长期股权投资有关的抵消处理3、实例注意：抵消分录只调整合并报表数字〔扣除内部交易〕母、子公司对外报送的个别报表数字未变〔含内部交易〕，仍作为下年数字的计算根底

二、抵消母公司内部“投资收益〞与子公司利润分配〔一〕抵消原理：一体性原那么

第二节与长期股权投资有关的抵消处理

1.全资子公司

1〕子公司的净利润重复；2〕子公司利润分配两次。

抵销分录：

借：投资收益

未分配利润—年初贷：提取盈余公积对所有者的分配未分配利润—年末2.非全资子公司(二〕抵消分录借：投资收益〔=子公司的净利润*母公司的持股比例〕少数股东损益〔子公司的净利润*少数股东持股比例〕未分配利润—年初贷：提取盈余公积对所有者的分配未分配利润—年末子公司的所有者权益变动表总结：与投资有关抵销分录〔1〕母：长期股权投资与子：所有者权益有：少数股东权益〔贷方〕、商誉〔借〕、营业外收入(贷)〔2〕母：投资收益与子：利润分配有：少数股东损益〔借方〕P163练习6〔1〕借：股本300000

资本公积80000

盈余公积70000

未分配利润——年末50000

商誉100000

〔400000-500000*60%)贷：长期股权投资400000〔〕

少数股东权益200000〔50万*40%〕

p163练习6〔2〕借：投资收益120000少数股东损益80000

未分配利润—年初30000

贷：提取盈余公积30000

对所有者的分配150000

未分配利润—年末50000

投资收益=200000*60%=120000元

第三节内部债权与债务的抵消产生原因：内部交易赊购、赊销抵消内容：本期内部债权债务金额连带抵消坏账、利息内部“应收账款〞与“应付账款〞的抵销内部“持有至到期投资〞和“应付债券〞抵销内部其他有关债权债务的抵销重点：抵消分录难点：连续编制合并报表的抵消分录第三节内部债权与债务的抵消一、内部“应收账款〞与“应付账款〞的抵消〔一〕第一次发生债权债务交易1.抵消本期内部债权债务的余额借：应付账款80000〔债务方〕贷：应收账款80000〔债权方〕2.抵消内部应收账款的坏账准备〔5‰提取〕借：应收账款—坏账准备400贷：资产减值损失400〔80000×5‰〕影响：使本期合并报表的期末“未分配利润〞增加400元

【解决方法】

将上年所有涉及损益的抵消分录本年再做一次，但损益工程要换为“未分配利润--年初〞。

一、内部应收账款与应付账款的抵消〔二〕连续编制合并报表的抵消抵消内容：抵消本期内部债权债务余额：本期数调整未分配利润年初数：上期抵消坏账影响数调整抵消坏账的差额：本期数-上期数一、内部应收账款与应付账款的抵消例：本期个别资产负债表中，母公司的内部应收账款为100000元；母公司上期应收账款中，有内内部应收账款80000，母公司应收账款—坏账准备提取比例为5‰1.抵消内容〔1〕按本期数抵消内部应收应付款借：应付账款100000〔本期内部余额〕贷：应收账款100000一、内部应收账款与应付账款的抵消〔2)调整年初利润借：应收账款—坏账准备400〔80000*5‰〕贷：未分配利润——年初400〔上期内部应收账款*上期坏账提取比例〕〔3〕调整坏账差额坏账准备：本期数〉上期数：抵消坏账差额借：应收账款—坏账准备100贷：资产减值损失100〔100000-80000〕*5‰〕假设坏账本期数<上期数：那么调回多抵消数下年：为何调整未分配利润年初数本年合并报表的年初未分配利润上年合并报表的期末未分配利润应该=并未调整上年抵消分录不是从上年合并报表抄入调整了抵消分录工作底稿中计算求得本年母、子个别报表未分配利润年初数字加总二、内部“持有至到期投资〞和“应付债券〞(一〕抵消债权债务1.金额不一致差额：计入“投资收益〞2.例：母对子的持有至到期投资为23000元，子公司账上记载有20000元的债券为母公司持有。借：应付债券20000〔债务方〕投资收益3000〔差额，也可在贷方〕贷：持有至到期投资23000〔债权方〕〔二〕内部利息收入和利息支出的抵消例：母公司本年从子公司取得债券利息1200元。借：投资收益1200贷：财务费用〔费用化利息〕1200在建工程〔资本化利息〕三、内部其他有关债权债务的抵消〔一〕借：预收账款贷：预付账款〔二〕借：应付票据贷：应收票据〔三〕借：其他应付款贷：其他应收款金额：编制报表时资产负债表日的余额P163，练习7，编制2007年报表〔1〕借：应付账款280000〔本期数〕贷：应收账款280000〔2〕借：应收账款—坏账准备1200〔240000×5‰〕贷：未分配利润——年初1200〔3〕借：应收账款—坏账准备200〔40000×5‰〕贷：资产减值损失200〔4〕借：应付债券300000投资收益20000贷：持有至到期投资320000〔5〕借：投资收益18000贷：财务费用18000第四节企业集团内部商品购销业务的抵消教学目的：抵消分录的编制授课内容：内部购销业务的抵消初次发生连续编制合并报表〔难点〕第四节企业集团内部购销业务的处理一、初次发生内部购销业务的抵消

母公司子公司甲销售商品甲公司对内部购入存货的几种处理：全部形成买方的期末存货全部销售出企业集团〔对外销售〕局部售出，局部形成期末存货？(一)内部购入商品全部形成期末存货1.抵消原理

子公司甲内部销售售价：20000销售本钱：16000毛利率：20%存货本钱：20000抵消：全部收入、本钱抵消：存货中多计的销售方未实现内部销售毛利4000

母公司借：银行存款23400贷：营业收入20000应交税费〔销〕3400借：营业本钱16000贷：存货16000借：存货20000应交税费〔进项税额〕3400贷：银行存款23400(一)内部购入商品全部形成期末存货2.抵消分录借：营业收入20000贷：营业本钱16000存货4000或：1〕抵消未实现收入、本钱借：营业收入20000贷：营业本钱20000〔金额：内部销售的售价〕2〕抵消内部存货中的未实现利润借：营业本钱4000贷：存货4000〔留存内部存货期末金额*销售方毛利率〕分析：影响合并报表的“未分配利润〞期末数减少2400元〔二〕内部购入商品全部实现对外销售1.抵消原理子公司甲集团外的企业内部销售对外销售销售本钱：16000售价：20000销售本钱：20000售价：25000

母公司借：银行存款23400贷：营业收入20000应交税费〔销〕3400母：借：营业本钱16000贷：存货16000借：存货20000应交税费〔进项税额〕3400贷：银行存款23400借：银行存款292500贷：营业收入250000应交税费〔销〕42500子：借：营业本钱20000贷：存货20000〔一〕内部购入商品全部实现对外销售2.抵消分录借：营业收入20000〔内部销售售价〕贷：营业本钱200003、注意问题不涉及税金调整抵消数额：内部销售的售价

〔三〕内部购入商品局部实现对外销售，局部形成期末存货子公司甲内部销售销售售价：20000毛利率：20%对外销售一局部：对外售价11000元销售本钱8000元其余内部购进形成存货，价值12000元

母公司〔三〕内部购入商品局部实现对外销售，

局部形成期末存货借：营业收入(8000+12000)〔内部销售的售价〕贷：营业本钱(8000+12000)借：营业本钱2400贷：存货2400〔留存存货价值12000*20%〕总结：借：营业收入〔内部全部售价〕贷：营业本钱借：营业本钱贷：存货〔留存存货价值*母公司的毛利率〕练习1：假设P公司20×7年个别利润表的营业收入中有3500万元，系向S公司销售产品取得的销售收入，该产品销售本钱为3000万元。S公司在本期将该产品售出50%，另外50%形成期末存货。借：营业收入3500

贷：营业本钱3500借：营业本钱250〔500×50%〕

贷：存货250〔500×50%〕练习2.母公司向子公司销售一批产品，本钱8000元，收入10000元，毛利率20%。子公司购进后，对外销售一局部，销售收入10000元，子公司的毛利率为10%。要求编制抵销分录。〔1〕假设全部对外销售

借：营业收入10000

贷：营业本钱10000〔2〕调整存货中未实现的内部销售损益子公司对外销售本钱＝10000－10000×10%＝9000〔元〕剩余存货＝10000－9000＝1000〔元〕

存货中未实现的内部销售利润＝1000×20%＝200〔元〕借：营业本钱200

贷：存货200

二、连续编制合并报表内部购销抵消【例6—20】，p14３母公司上期向子公司销售商品20000元，子公司上期购进的商品全部未实现对外销售。本期母公司向该子公司销售产品30000元；子公司本期实现对集团外部企业销售36000元，销售本钱为25200元。母公司本期与上期的销售毛利率均为20%。二、连续编制合并报表内部购销抵消1、期初内部存货中的未实现利润=期初内部存货价值*上期销售方毛利率=20000×20%=4000元〔即上期影响期末利润数〕借：未分配利润——年初4000贷：营业本钱4000调整目的：使本年合并报表的“未分配利润〞年初数=上年合并报表抵消后的“未分配利润〞的年末数假定上期存货在本期全部对外销售，所以贷记“营业本钱〞，而不是“存货〞。

二、连续编制合并报表内部购销抵消2、抵消本期内部购销〔1〕借：营业收入30000贷：营业本钱30000〔本期销售的内部商品售价〕〔2〕期末存货的未实现内部销售利润=期末留存的内部存货价值*相应毛利率=〔20000+30000-25200〕×20%=4960元借：营业本钱4960贷：存货4960练习1.某母公司本期向子公司销售商品10000元，其销售本钱为8000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售形成期末存货。〔1〕借：营业收入10000

贷：营业本钱10000

〔2〕借：营业本钱2000

贷：存货2000

练习2.假设上期母公司与子公司内部购销情况及编制合并会计报表情况与练习1情况相同。本期母公司向该子公司销售产品15000元，母公司本期销售毛利率与上期相同，为20%，销售本钱为12000元。子公司本期实现对外销售收入为l8000元，销售本钱为12600元。子公司期末存货=期初存货10000元＋本期购进存货15000元一本期销售本钱12600元=12400元存货价值中包含的未实现内部销售利润为2480元〔12400×20%〕。〔1〕调整期初未分配利润的数额。其抵销分录如下：

借：未分配利润——年初2000

贷：营业本钱2000〔2〕抵销本期内部销售收入。其抵销分录如下：

借：营业收入15000

贷：营业本钱15000〔3〕抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润。其抵销分录如下：

借：营业本钱2480

贷：存货2480

1.2006年度借：营业收入100000〔全部销售〕贷：营业本钱100000借：营业本钱12000贷：存货12000〔40000*30%〕2.2007年度〔1〕借：未分配利润——年初12000贷：营业本钱12000(2)借：营业收入20000贷：营业本钱20000借：营业本钱18000贷：存货18000〔40000+20000〕×30%练习8，p164第五节内部固定资产交易的抵消一、交易类型(一〕销售方购置方作固定资产使用

〔二〕销售方购置方作产品使用〔重要性原那么：不抵消〕

固定资产或产品

固定资产二、内部固定资交易当年的抵消内容抵消固定资产原价中包含的未实现利润抵消累计折旧中多计内部折旧〔一〕抵消固定资产——原价中包含的未实现利润１.销售的是固定资产：p145借：营业外收入〔销售方的利润〕贷：固定资产——原价假设为损失，可用负号表示二、内部固定资交易当年的抵消２.销售的是产品：子公司甲销售本公司的产品给子公司：销售价格为60000元销售本钱为30000元子公司对该固定资产按原价60000元入账，4年折旧，预计净残值为零。

母公司二、内部固定资产交易当年的抵消借：营业收入60000〔销售方售价〕贷：营业本钱30000〔差额〕固定资产—原价30000〔销售方售价*销售方的毛利率〕影响：使合并报表期末“未分配利润〞减少30000元下年：调减年初未分配利润30000元二、内部固定资交易当年的抵消〔二〕抵消当期多计提的折旧数额=内部未实现利润*本年折旧月份使用总月份=30000/48*12=7500元借：固定资产——累计折旧7500贷：管理费用7500影响：使合并报表“未分配利润〞增加7500元下年：调减年初利润7500元三、内部固定资产使用期间的抵消处理抵消内容：〔一〕抵消固定资产原价中利润对期初利润的影响借：未分配利润——年初30000贷：固定资产——原价30000〔二〕将以前年度累计多计折旧数额抵消借：固定资产——累计折旧贷：未分配利润——年初〔累计多提折旧数〕〔三〕抵消本期多计提的折旧数借：固定资产——累计折旧〔本期多提数〕贷：管理费用

三、内部固定资产使用期间的抵消处理举例：p147第二年的抵消分录〔1〕借：未分配利润——年初30000贷：固定资产——原价30000〔2〕借：固定资产——累计折旧7500贷：未分配利润——年初7500〔3〕借：固定资产—累计折旧7500贷：管理费用7500三、内部固定资产使用期间的抵消处理企业第三年的抵消分录〔1〕借：未分配利润——年初30000贷：固定资产——原价30000〔2〕借：固定资产——累计折旧15000〔7500+7500〕贷：未分配利润——年初15000〔3〕借：固定资产——累计折旧7500〔第三年折旧〕贷：管理费用7500四、内部固定资产清理期间的抵消使用期满清理提前清理超期使用清理：清理时不用抵消分录与使用期间根本相同用“营业外收入〞代替固定资产、累计折旧〔一〕假设期满清理，第四年抵消分录：〔1〕借：未分配利润——年初30000贷：营业外收入30000〔2〕借：营业外收入22500〔7500×3〕贷：未分配利润——年初22500〔3〕借：营业外收入7500贷：管理费用7500或：借：未分配利润—年初7500〔本期计提折旧〕贷：管理费用7500注意：合一的分录只适用于期满清理情况〔二〕假设提前清理：与期满清理分录相同，数字有差异只能做三个会计分录，不能合成一个假设第三年清理：〔1〕借：未分配利润——年初30000贷：营业外收入30000〔2〕借：营业外收入15000贷：未分配利润——年初15000〔3〕借：营业外收入7500贷：管理费用7500四、内部固定资产清理期间的抵消〔三〕超期使用清理：〔1〕借：未分配利润——年初30000贷：固定资产30000〔2〕借：固定资产30000〔7500×4〕贷：未分配利润——年初30000不需要进行抵消练习9：p164〔1〕2004年借：营业收入120000贷：营业本钱84000〔差额〕固定资产——原价36000〔120000*30%〕借：固定资产——累计折旧7000〔36000/36*7〕贷：管理费用7000

2005年，使用期间借：未分配利润——年初36000贷：固定资产——原价36000借：固定资产——累计折旧7000贷：未分配利润——年初7000借：固定资产——累计折旧12000〔36000/36*12〕贷：管理费用120002006年，使用期间借：未分配利润——年初36000贷：固定资产——原价36000借：固定资产——累计折旧19000〔7000+12000〕贷：未分配利润——年初190