第二章执业规范体系

注册会计师执业规范体系第二章1[本章学习目的]1．掌握注册会计师执业准则体系框架。2．理解审计职业道德规范的内容与要求。3．理解审计独立性的含义。4．掌握审计质量控制准则基本内容。5．注册会计师法律责任的产生原因及其构成

2本章主要内容第一节审计准则第二节审计职业道德第三节质量控制准则第四节审计人员的法律责任3第一节审计准则一、审计准则的含义及其作用审计准则是由审计主管部门制定的，用以规定审计人员应有的素质和专业资格，规范和指导其执业行为，衡量和评价其工作质量的权威性标准。其作用可概括为以下几个方面：1.审计准则有助于实现审计工作的规范化2.审计准则有助于提高审计工作质量3.审计准则有助于明确审计责任，维护审计人员的合法权益4.审计准则有助于增进社会公众对审计工作结果的信任4二、中国注册会计师执业准则基本体系1.准则框架的重构。

更名：将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”。执业准则体系包括：鉴证业务准则相关服务准则会计师事务所质量控制准则（见下图）5注册会计师执业准则注册会计师职业道德规范注册会计师业务准则会计师事务所质量控制准则6注册会计师业务准则鉴证业务准则相关服务准则鉴证业务基本准则审计准则审阅准则其他鉴证业务准则对财务信息执行商定程序代编财务信息等72.改进执业准则名称。原编号的现状：凌乱的、无逻辑新准则编号的原理千位数：1代表审计准则2代表审阅准则3代表其他鉴证业务准则4代表相关服务准则5代表质量控制准则8百位数：代表某一类别准则中的大类。比如：审计准则中1代表一般原则与责任2代表风险评估与应对3代表审计证据4代表利用其他主体的工作5代表审计结论与报告6代表特殊领域审计十位数代表大类中的小类个位数代表小类中的顺序号91.中国注册会计师鉴证业务基本准则（1项）2.中国注册会计师审计准则第1101号-第1633号（41项）3.中国注册会计师审阅准则第2101号（1项）4.中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101和3111号（2项）5.中国注册会计师相关服务准则第4101号（2项）6.会计师事务所质量控制准则第5101号（1项）中国注册会计师执业准则体系包括48项准则10第二节审计职业道德规范一、审计职业道德的含义职业道德是某一执业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。注册会计师事业道德是注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称11二、国外审计职业道德规范（一）国际会计师联合会职业道德规范《职业会计师道德守则》。该守则包括三部分：1.第一部分适用于所有职业会计师。包括公正性和客观性、道德冲突的解决、专业胜任能力、保密、税务服务、跨国活动、宣传等2.第二部分适用于执行公共业务的职业会计师。包括鉴证业务的独立性、专业胜任能力以及与利用非会计师有关的责任、收费和佣金、与公共会计师业务不相容的活动、客户的资金、与其他执行公共业务的职业会计师的关系、广告与招揽3.第三部分适用于受雇的职业会计师，适当时也可适用于执行公共业务的职业会计师。包括忠诚的冲突、对同行的支持、专业胜任能力、信息的表述等。12（二）美国注册会计师协会职业道德规范1.职业道德原则。包括责任、公众利益、正直、客观和独立、应有的谨慎、服务的范围和性质。2.行为规则。注册会计师行为的最低标准，具有强制性。3.行为规则解释。解释不具有强制性，但会员要在纪律检查听证会上证明背离解释的正当理由。4.道德裁决。13三、中国注册会计师职业道德规范职业道德规范《中国注册会计师职业道德基本准则》《中国注册会计师执业道德规范指导意见》两个层次：基本原则：独立、客观、公正，专业胜任能力和职业怀疑态度，保密，职业行为、技术准则等。具体要求包括：独立性，专业胜任能力，保密，收费与佣金，与执行鉴证业务不相容的工作，接任前任注册会计师的审计业务，以及广告、业务招揽和宣传等14内容序号第一层次：基本准则5个方面第二层次：具体要求（7个方面）1、独立、客观、公正独立性2、专业胜任能力和应有关注专业胜任能力和应有关注3、保密保密4、职业行为收费与佣金5、技术准则与执行鉴证业务不相容的工作6、接任前任注册会计师的审计业务7、广告业务招揽和宣传《职业道德规范指导意见》的构架与结构15（一）注册会计师职业道德基本原则注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。1.独立、客观、公正公正客观独立16Independence,integrity,objectivity注册会计师在执行审计或其他鉴证业务应当保持形式上和实质上的独立；客观性要求注册会计师应当力求公正，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其独立性。公正性原则要求注册会计师应当具备正直、诚实的品质，在各种压力面前不屈服，能够公平公正、不偏不倚地对待利益各方，不以牺牲一方的利益为条件而使另一方收益。172.专业胜任能力和应有的关注专业胜任能力既要求注册会计师具有专业知识、技能或经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务针对注册会计师的胜任能力问题。不得宣称自己具有不具备的专业知识、技能和经验；不得提供不能胜任的专业服务。应有的关注是指专业人士对其所提供服务承担的勤勉尽责的义务。具体到审计服务而言，注册会计师应当以勤勉尽责的态度执行审计业务。在审计过程中，注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用其专业知识、技能和经验，获取和客观评价审计证据。183.保密注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益；保密责任不因业务的终止而终止4.职业行为（1）对社会公众的责任。（2）对客户的责任。（3）对同行的责任。（4）其他责任。5.技术准则19（二）注册会计师职业道德规范具体要求1.独立性独立性是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正、客观或专业怀疑受损害20《君子行》：“瓜田不纳履，李下不整冠。”21审计人员从事鉴证业务时，应在实质上和形式上保持独立。在执行审计业务中，可能威胁独立性的情形包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。对独立性的损害行为经济利益因素自我评价因素关联关系因素外界压力因素22经济利益威胁独立性的情形①与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；②收费主要来源于某一鉴证客户；③过分担心失去某项业务；④与鉴证客户存在密切的经营关系；⑤对鉴证业务采取或有收费的方式；⑥可能与鉴证客户发生雇佣关系。23自我评价对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：①鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工;②为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务;③为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。24关联关系对独立性的损害情形主要包括：①与鉴证小组成关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工;②鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员;③会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往;④接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。25外界压力对独立性的损害，可能情形主要包括：①在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁;②受到有关单位个人不恰当的干预;③受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。262.专业胜任能力（1）注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验。（2）注册会计师不得提供不能胜任的专业服务。（3）在提供专业服务时，注册会计师可以在特定领域利用专家协助其工作。（4）在利用专家工作时，注册会计师应当对专家遵守职业道德的情况进行监督和指导。273.保密会计师有义务对其在专业服务过程中获得的有关客户的信息予以保密。这一保密责任甚至在注册会计师与客户的关系终止后仍应继续。注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息：（1）取得客户的授权；（2）根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；（3）接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。284.收费与佣金（1）收费的依据专业服务所需要的知识和技能；所需专业人员的水平和经验；每一专业人员提供的服务所需的时间；提供专业服务所需承担的责任29（2）低价收费如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保：在提供专业服务时，工作质量不受损害,并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序；客户了解专业服务的范围和收费基础。30（3）或有收费或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或是县特定目的为条件除法规允许外，会计现事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。对或有收费的规定，仅仅针对的是注册会计师为客户提供鉴证类服务，对于非鉴证类服务中的或有收费并没有完全禁止。31（4）佣金会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户收取佣金。会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金325.与执行鉴证业务的不相容的工作（1）注册会计师不得从事有损于或可能有损于其独立性、客观性、公正性或职业声誉的业务、职业或活动；（2）会计师事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务。（3）会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理以及其他关键管理职务，

336.接任前任注册会计师的审计业务（1）基本观点：在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。后任注册会计师（successorCPA）前任注册会计师（precedingCPA）（2）接受委托前的沟通后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理，后任注册会计师应当提请审计客户授权前任注册会计师对其询问作出充分的答复。前任注册会计师应当根据所了解的情况对后任注册会计师的询问作出及时，充分的答复。34（3）接受委托后的沟通如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的会计报表存在重大错报，应当提请审计客户告知前任注册会计师，并要求审计客户安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。357.广告、业务招揽和宣传注册会计师应当维护职业形象，在向社会公众传递信息时，应当客观、真实、得体。（1）广告会计师事务所不得利用新闻媒体对其能力广告宣传，但刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工等信息以及注册会计师协会为会员所作的同意宣传不受此限制36（2）业务招揽会计师事务所和注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务等。会计师事务所和注册会计师在招揽业务时不得有以下行为：①暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员；②作出自我标榜的陈述，且陈述无法予以证实；③与其他注册会计师进行比较；④不恰当地声明自己是某一特定领域的专家；⑤作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。37（3）宣传会计师事务所和注册会计师进行宣传时，不得有以下行为：①利用政府委托或特别奖励谋取不正当利益；②当会计师事务所将其名称、地址、电话号码以及其他必要的联系住处载入电话薄、信纸或其他载体时，含有自我标榜的措辞；③当注册会计师就专业问题参与演讲、访谈或广播、电视节目时，抬高自己及其会计师事务所；④当会计师事务所通过新闻媒体发布的招聘信息时，含有抬高自己的成分。

38会计师事务所可以将印制的手册向客户发放，也可以应非客户的要求向非客户发放，但手册的内容应当真实、客观。注册会计师在名片上可以印有姓名、专业资格、职务及其会计师事务所的地址和标识等，但不得印有社会职务、专家称谓以及所获荣誉等。39第三节审计质量控制准则一、审计质量控制的含义和作用审计质量控制是指会计师事务所为确保审计质量符合审计准则的要求而制定和运用的控制政策和程序。会计师事务所制定质量控制制度，以合理保证：①会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；②会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。40审计质量控制有以下三方面的作用：1.审计质量控制是保证审计准则得到遵守和落实的重要手段。2.审计质量控制是会计师事务所内部控制体系的重要组成部分，在该体系中居于核心地位。3.审计质量控制是会计师事务所生存和发展的基本条件，是审计职业赢得社会信任的重要措施。41二、中国注册会计师质量控制体系审计质量控制分为两个层次：全面质量控制和审计项目的质量控制。（一）全面质量控制1.对业务质量承担的领导责任。2.职业道德规范。3.客户关系和具体业务的接收和保持。4.人力资源5.业务执行6.业务工作底稿7.监控8.记录。

42（二）审计项目质量控制审计项目质量控制程序主要包括以下几个方面：1．委派工作。2．指导。3．监督。4．检查。5．复核。43第四节审计人员的法律责任一、法律责任与变化中的法律环境（一）对注册会计师的法律诉讼大量增加（二）扩大注册会计师对第三方利益集团或人士的责任（三）扩充注册会计师法律责任的内涵44二、注册会计师法律责任的成因（一）被审计单位方面的原因1.错误、舞弊和违反法规的行为错误是指导致财务报表错报的非故意行为。主要情形包括：

（1）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；

（2）由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；

（3）在运用与确认、计量、分类或列报相关的会计政策时发生失误。45舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。主要包括：①伪造、变造记录或凭证；

②侵占资产；

③隐瞒或删除交易或事项；

④记录虚假的交易或事项；

⑤蓄意使用不当的会计政策；“管理层舞弊”，“员工舞弊”46违反法规行为，是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。违反法规行为与舞弊的区别，舞弊是被审计单位的管理层、治理层、员工为了自身利益而牺牲公司利益；而违反法规行为则是被审计单位的管理层、治理层、员工为了公司利益而牺牲社会利益。保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责任。472.经营失败企业经营失败是指因产业不景气、管理决策失误或出现非预期的竞争因素等企业无法达到投资人的期望或无力偿还债务的情况。企业经营失败是管理层的责任，注册会计师并不能为持续经营能力作出担保与承诺。只要严格遵守审计准则，恪尽应有的职业关注，就不会发生审计失败，对经营失败也就不承担任何责任审计失败指在企业财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师发表无保留意见。48（二）注册会计师的责任1.违约2.过失①普通过失：没有保持职业上合理的谨慎；②重大过失：根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。共通过失493.欺诈欺诈：是以欺骗和坑害他人为目的一种故意的行为。作案具有不良的动机“推定欺诈”没有过失、普通过失、重大过失和欺诈的界定50错报没有查出重大吗？没有过失内部控制失效了吗？控制测试应揭示出来吗？运用实质性程序了吗？是否有欺诈的动机？普通过失欺诈重大过失是是是是否否否否是注册会计师过失或欺诈责任界定参考图51三、注册会计师法律责任的种类1.行政责任（1）注册会计师：警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；（2）会计师事务所：警告、没收非法所得、罚款、暂停执业、撤销。2.民事责任：赔偿受害人损失