审计学 第四章 执业准则与法律责任

第四章执业准则与法律责任

2/6/20231《审计学》课程第四章执业准则与法律责任第一节注册会计师执业准则体系概述第二节会计师事务所质量控制准则第三节注册会计师的法律责任2/6/20232《审计学》课程第一节注册会计师执业准则体系概述一、我国注册会计师执业准则的制定历程二、我国注册会计师执业准则体系2/6/20233《审计学》课程一、我国注册会计师执业准则的制定历程P110（一）起步阶段（1980-1993年）（二）制定准则阶段（1994-2004年）（三）国际趋同阶段（2005年至今）

2006年2月15日财政部发布中国注册会计师执业准则，自2007年1月1日起在所有会计师事务所施行。这些准则的发布，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系。2010年11月财政部发布修订后的执业准则，自2012年1月1日起施行。2/6/20234《审计学》课程二、我国注册会计师执业准则体系框架（重点）P111１、中国注册会计师鉴证业务准则（48项）（１）中国注册会计师鉴证业务基本准则（1项）（２）中国注册会计师审计准则（44项）（３）中国注册会计师审阅准则（1项）（４）中国注册会计师其他鉴证业务准则（2项）２、中国注册会计师相关服务准则（2项）３、会计师事务所质量控制准则（1项）

审计准则是整个执业准则体系的核心。2/6/20235《审计学》课程第二节会计师事务所质量控制准则一、质量控制制度的目的二、质量控制制度的要素2/6/20236《审计学》课程目前，财政部已发布两个质量控制准则：《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》P1182/6/20237《审计学》课程一、质量控制制度的目的P118会计师事务所质量控制准则旨在规范会计师事务所的业务质量控制，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任，适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务。2/6/20238《审计学》课程会计师事务所应当根据会计师事务所质量控制准则制定质量控制制度，以合理保证：（一）会计师事务所及其人员遵守职业准则和适用的法律法规的规定；（二）会计师事务所和项目合伙人出具适合具体情况的报告。项目合伙人，是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在出具的报告上签字的合伙人。如果项目合伙人以外的其他注册会计师在报告上签字，本准则对项目合伙人作出的规定也适用于该签字注册会计师。2/6/20239《审计学》课程二、质量控制制度的要素（重点）P1191、对业务质量承担的领导责任2、相关职业道德要求3、客户关系和具体业务的接受与保持4、人力资源5、业务执行6、监控2/6/202310《审计学》课程1、对业务质量承担的领导责任P119

会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师或类似职位的人员对质量控制制度承担最终责任。2、相关职业道德要求P120

会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守相关职业道德要求。职业道德规范要求会计师事务所及其人员恪守客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。2/6/202311《审计学》课程

注意两点：会计师事务所应当每年至少一次向所有需要按照相关职业道德要求保持独立性的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。P121对所有上市实体财务报表审计业务，按照相关职业道德要求和法律法规的规定，在规定期限届满时轮换项目合伙人、项目质量控制复核人员，以及受轮换要求约束的其他人员。P1212/6/202312《审计学》课程3、客户关系和具体业务的接受与保持P121接受与保持客户关系和具体业务是注册会计师开展业务活动的第一个环节，也是防范业务风险的重要环节。会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：（1）能够胜任该项业务,并具有执行业务必要的素质、时间和资源；（2）能够遵守相关职业道德要求（3）已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。2/6/202313《审计学》课程4、人力资源P123（1）人力资源管理的总体要求会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有胜任能力和必要素质并承诺遵守职业道德要求的人员，以使：①会计师事务所按照职业准则和适用的法律法规的规定执行业务；②会计师事务所和项目合伙人能够出具适合具体情况的报告。2/6/202314《审计学》课程（2）项目组的委派P124①项目负责人的委派要求会计师事务所应当对每项业务委派至少一名项目合伙人。

②项目组其他成员的委派要求会计师事务所应当制定政策和程序，委派具有必要胜任能力和素质的适当人员。2/6/202315《审计学》课程

5、业务执行P124业务执行对业务质量有直接的重大影响，是业务质量控制的关键环节。（1）指导、监督与复核P125

会计师事务所应当要求项目合伙人对业务执行实施指导（事前）、监督（事中）与复核（事后）。

项目组成员实施的复核：由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。2/6/202316《审计学》课程

（2）咨询P125

咨询包括与会计师事务所内部或外部具有专门知识的人员，在适当专业层次上进行的讨论，以解决疑难问题或争议事项。

（3）意见分歧P126

会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目合伙人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧。形成的结论应当得以记录和执行。

只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。2/6/202317《审计学》课程（4）项目质量控制复核P127

会计师事务所应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，并在出具报告前完成项目质量控制复核。

项目质量控制复核，是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。规定：

对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核。2/6/202318《审计学》课程（5）业务工作底稿P128会计师事务所应当制定政策和程序，以使项目组在出具业务报告后及时将工作底稿归整为最终业务档案。（1）业务工作底稿的归档期限P128鉴证业务工作底稿的归档期限为业务报告日后60天内。（2）业务工作底稿的保密P69、P128（3）业务工作底稿的保存期限P129

鉴证业务工作底稿自业务报告日起至少保存10年。（4）业务工作底稿的所有权

属于会计师事务所2/6/202319《审计学》课程6、监控P129会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行。这些监控政策和程序应当包括持续考虑和评价会计师事务所的质量控制制度，如定期选取已完成的业务进行检查。

2/6/202320《审计学》课程（1）监控人员P129

具有专业胜任能力的人员。会计师事务所可以委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责任。（2）监控内容P129

质量控制制度设计的适当性和运行的有效性。（3）实施检查的周期P129

会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。2/6/202321《审计学》课程第三节注册会计师的法律责任一、注册会计师法律责任的成因二、注册会计师承担法律责任的种类三、中国注册会计师的法律责任四、注册会计师避免法律诉讼的具体措施2/6/202322《审计学》课程一、注册会计师法律责任的成因P132（一）被审计单位方面的原因P1331、错误与舞弊（1）错误错误是指导致财务报表错报的非故意行为。包括

（a）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；（b）由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；（c）在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露）相关的会计政策时发生失误。2/6/202323《审计学》课程

（2）舞弊舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，审计准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。如何理解管理层和治理层2/6/202324《审计学》课程

治理层，是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括对财务报告过程的监督。

股份有限公司的治理层一般为董事会、监事会，特殊情况下涉及股东大会；有限责任公司的治理层一般为董事会（董事）、监事会（监事），特殊情况下涉及股东大会；国有独资公司的治理层一般为董事会、监事会；一人有限责任公司的治理层一般为自然人股东本人或法人股东的代表。2/6/202325《审计学》课程

管理层，是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员或组织。管理层负责编制财务报表，并受到治理层的监督。

管理层一般是指企业的总经理和其他高级管理人员，即副总经理、财务总监、总会计师等。2/6/202326《审计学》课程舞弊包括①对财务信息作出虚假报告对财务信息作出虚假报告通常表现为：

（a）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；（b）对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；（c）对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。2/6/202327《审计学》课程②侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。

其手段主要包括：①管理层或员工在购货时收取回扣；②将个人费用在单位列支；③贪污收入款项；④盗取或挪用货币资金、实物资产或无形资产。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。2/6/202328《审计学》课程（3）错误与舞弊的责任P134

①被审计单位的责任防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制。管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。2/6/202329《审计学》课程

②注册会计师的责任注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证。注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。2/6/202330《审计学》课程

由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和执行了审计工作，也不可避免存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。

P134

2/6/202331《审计学》课程2、违反法律法规行为P135（1）违反法规行为的概念是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。违反法规行为涉及的方面：（1）被审计单位从事的违反法规行为；（2）以被审计单位名义从事的违反法规行为；（3）管理层或员工以被审计单位名义从事的违反法规行为。2/6/202332《审计学》课程在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生重大影响。2/6/202333《审计学》课程（2）责任保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责任。

注册会计师不应当、也不能对防止被审计单位违反法规行为负责，但执行年度财务报表审计可能是遏制违反法规行为的一项措施。

2/6/202334《审计学》课程

3、经营失败P138（1）经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。被审计单位经营失败时，可能会连累注册会计师。（2）审计失败，是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。（3）审计风险，是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。P227

发生经营失败没有遵守审计准则遵守了审计准则出具错误意见审计失败审计风险2/6/202335《审计学》课程（二）会计师事务所和注册会计师自身的原因（重点）P1381、违约2、过失3、欺诈2/6/202336《审计学》课程（二）会计师事务所和注册会计师自身的原因（重点）P1381、违约P138违约是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。注册会计师违约是指由于注册会计师未能履行合约上的某些具体条款而使他人蒙受损失。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。2/6/202337《审计学》课程

2、过失P138过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损害时，注册会计师应负过失责任。

通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。2/6/202338《审计学》课程（1）普通过失对注册会计师而言，是指没有完全遵循专业准则的要求。（2）重大过失对注册会计师而言，是指根本没有遵循执业准则或没有按执业准则的基本要求执行审计。2/6/202339《审计学》课程普通过失与重大过失区分的主要标准①遵守执业规范的程度②重要性③内部控制2/6/202340《审计学》课程3、欺诈（注册会计师舞弊）P139

对注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，这是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。2/6/202341《审计学》课程推定（涉嫌）欺诈：是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。（案例）推定欺诈与重大过失：重大过失通常被解释为推定欺诈，加大了注册会计师的法律责任。2/6/202342《审计学》课程没有过失、普通过失、重大过失和欺诈的界定错报没有查出重大吗？没有过失内部控制失效了吗？控制测试应当揭示出来吗？运用了实质性程序吗？是否有欺诈动机？普通过失欺诈重大过失1否2是4否5是3否6是9是7是8否10否2/6/202343《审计学》课程（三）其他方面的原因P1402/6/202344《审计学》课程二、注册会计师承担法律责任的种类（重点）

P140

1、行政责任2、民事责任3、刑事责任