长期股权投资、企业合并、合并财务报表准则与分析

厦门国家会计学院

长期股权投资/企业合并/合并财务报表准则解读与分析

黄世忠

Ph.DCPA.MBA

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2/6/20231XiamenNationalAccountingInstitute企业合并&合并报表外币报表折算物价变动会计衍生金融工具股票期权会计新三大难题老三大难题财务会计三大难题2/6/20232XiamenNationalAccountingInstitute长期股权投资准则解读与分析IASB关于投资规范的准则分布企业合并准则第2号企业合并准则解读与分析IFRS3企业会计准则第20号合并财务报表准则解读与分析IAS27企业会计准则33号综合案例分析企业会计准则第2号、20号和33号的整合案例

研讨内容2/6/20233XiamenNationalAccountingInstitute长期股权投资准则2/6/20234XiamenNationalAccountingInstitute投资IAS27合并与单独财务报表IAS28对联属企业的投资IFRS3企业合并IFRS5持有待售的非流动资产和终止经营IAS39金融工具：确认与计量IAS31对合营企业的投资IASB关于投资的会计规范2/6/20235XiamenNationalAccountingInstitute单独财务报表中对子公司、联合控制主体和联属企业投资的会计处理Para37编制单独财务报表时，对子公司、联合控制主体和联属企业的投资，根据IFRS5没有划分为持有待售的，应按（1）成本，或（2）IAS39的规定进行会计处理各类投资应采用相同的会计处理。对子公司、联合控制主体和联属企业的投资，依照IFRS5划分为持有待售的，应按该准则的规定进行相应会计处理Para38在合并财务报表中根据IAS39对联合控制主体和联营企业的投资进行会计处理的，在投资者的单独财务报表中也应以相同的方式进行会计处理IAS27关于长期股权投资的规定2/6/20236XiamenNationalAccountingInstitute什么是联属公司?Anassociateisanentityoverwhichtheinvestorhassignificantinfluenceandthatisneitherasubsidiarynoraninterestinjointventure联属企业是指投资对其具有重大影响力,但既不是子公司也不是合营企业权益的主体对联属公司投资初始投资按成本计量嗣后采用权益法进行会计处理会计政策和会计期间差异应当调整不是简单权益法,而是复杂权益法IAS28关于长期股权投资的规定2/6/20237XiamenNationalAccountingInstitute简单权益法v.s复杂权益法简单权益法确认投资损益时应考虑联属企业可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差异因素确认投资损益时不剔除公司间交易的未实现损益复杂权益法确认投资损益时应考虑联属企业可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差异因素确认投资损益时应剔除公司间交易的未实现损益IAS28关于长期股权投资的规定2/6/20238XiamenNationalAccountingInstitute

旧准则对投资的规范投资短期投资长期投资股权投资债权投资无重大影响力有重大影响力控制或共同控制LCM成本法权益法合并报表摊余成本法2/6/20239XiamenNationalAccountingInstitute

新准则对投资的规范投资者是否控制?ASBE20–企业合并ASBE33–合并财务报表是否存在共同控制或重大影响？ASBE2–长期股权投资ASBE7–非货币性资产交换ASBE12–债务重组ASBE22---金融工具确认和计量是否是否2/6/202310XiamenNationalAccountingInstitute金融资产四分类及其特点以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产交易性金融资产(赚取价差为目的)直接指定以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产(解决“会计匹配”问题）持有至到期投资到期日固定；回收金额固定或可确定；企业有明确意图和能力持有到期；有活跃市场贷款和应收款项回收金额固定或可确定；无活跃市场可供出售金融资产直接指定的可供出售金融资产；不能划分为上述三类金融资产的其他金融资产（在活跃市场上无报价的债券投资、在活跃市场上有报价的股票投资，如基金投资等）2/6/202311XiamenNationalAccountingInstitute

金融资产类别

初始计量

后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(FVTPL)公允价值；交易费用计入当期损益公允价值公允价值变动计入当期损益持有至到期投资(HTM)公允价值；交易费用计入初始成本摊余成本贷款和应收款项(L&Rec)公允价值；交易费用计入初始成本摊余成本可供出售金融资产(AFS)公允价值；交易费用计入初始成本公允价值；公允价值变动计入权益

金融资产的计量方法2/6/202312XiamenNationalAccountingInstitute新准则对长期股权投资的规范长期股权投资对子公司投资对联营企业投资对合营企业投资其他投资成本法权益法成本法或第22号准则2/6/202313XiamenNationalAccountingInstitute股权分置改革相关的会计问题基本情况ABC股份公司于2002年成立，并于2006年上市。XYZ公司作为ABC公司的发起股东之一，2002年以每股1元的价格持有ABC公司4500万股股份，占ABC公司全部股份的10%。2006年3月9日，ABC公司完成股权分置改革，XYZ公司持有的股份减少为4000万股，持股比例降至8.89%，XYZ公司持有ABC公司的股份禁售期为2006年3月9日至2008年3月8日。ABC公司股票价格的相关信息为：2006年末8元，2007年末10元，2008年9元。2009年9月16日，XYZ公司以每股9.50元的价格将所持股份全部出售。XYZ公司的所得税率为：2008年之前33%，2008年起25%。

要求XYZ公司对AABC公司的投资，适用哪个准则？第2号或第22号？XYZ公司在2006、2007和2008年应如何进行相应的会计处理？XYZ公司2009年9月16日应如何进行会计处理?2/6/202314XiamenNationalAccountingInstitute股权分置改革相关的会计问题适用准则适用《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》，作为“可供出售的金融资产”假设A公司持有的股份足以对B公司产生重大影响,则适用《企业会计准则第2号—长期股权投资》2006年12月31日的会计处理借：可供出售金融资产320,000,000

贷：长期股权投资45,000,000

未分配利润206,250,000

递延所得税负债68,750,000根据专家意见一借:未分配利润206,250,000

贷:资本公积206,250,0002/6/202315XiamenNationalAccountingInstitute股权分置改革相关的会计问题2007年12月31日的会计处理借：可供出售金融资产80,000,000

贷：资本公积60,000,000

递延所得税负债20,000,0002008年12月31日的会计处理借：资本公积30,000,000

递延所得税负债10,000,000

贷：可供出售金融资产40,000,0002/6/202316XiamenNationalAccountingInstitute股权分置改革相关的会计问题2009年9月16日的会计处理

①借：银行存款380,000,000

贷：可供出售金融资产360,000,000

投资收益20,000,000②借：资本公积236,250,000

贷：投资收益236,250,000③借：递延所得税负债78,750,000

所得税费用5,000,000

贷：银行存款83,750,000**(4000万股×9.50元-4500万元）×25%=8375万元2/6/202317XiamenNationalAccountingInstitute《长期股权投资》准则关键点初始计量区分为同一控制与非同一控制下的长期股权投资同一控制，投资成本=被投资单位净资产x股权比例，放弃对价的账面价值与投资成本之间的差额，调整资本公积非同一控制，投资成本=放弃对价的公允价值，放弃对价的账面成本与投资成本之间的差额，确认为损益后续计量成本法控制、无重大影响力和共同控制、没有活跃市场报价、未能取得公允价值权益法：有重大影响力、共同控制详解法、正商誉不调整（负商誉需调整并确认为损益）、投资收益的确定以公允价为基础、须调整会计政策的差异2/6/202318XiamenNationalAccountingInstitute初始计量区分为同一控制与非同一控制同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。投资双方彼此关联，而不是相互独立ASBE2—长期股权投资2/6/202319XiamenNationalAccountingInstitute释例1ABC公司为上市公司，其控股股东持有其68%股份。2007年3月28日，控股股东将其持有51%股份的XYZ公司转让给ABC公司。截止2006年12月31日，XYZ公司账面所有者权益为2,162万元，以当日作为评估基准日的评估值为11,594万元。2007年3月28日，ABC公司向控股股东支付了股权转让价款5,912.94万元（11,594×51%)ABC公司的会计处理如下:

借:长期股权投资—XYZ1,102.62

资本公积4,810.32

贷:银行存款5,912.94ASBE2—长期股权投资控股股东如何作会计处理?对业绩考核有何影响?

2/6/202320XiamenNationalAccountingInstitute释例2A公司以账面价值为1,000万元的土地使用权作为对价，取得B公司60%股权，A公司和B公司同属G公司控制。合并日，B公司账面所有者权益总额为1,500万元。

借:长期股权投资—B公司900

资本公积100

贷:无形资产—土地使用权1,000ITeffectnotconsidered

ASBE2—长期股权投资2/6/202321XiamenNationalAccountingInstitute初始计量区分为同一控制与非同一控制合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

ASBE2—长期股权投资2/6/202322XiamenNationalAccountingInstitute释例2A公司发行每股面值为1元的800万股普通作为对价，取得B公司80%股权。A公司和B公司同属G公司控制。合并日，B公司账面所有者权益总额为1,200万元。借:长期股权投资—B公司960

贷：股本800

资本公积160假设B公司账面所有者权益为800万元，则分录为：借：长期股权投资—B公司640

资本公积160

贷：股本800

ASBE2—长期股权投资2/6/202323XiamenNationalAccountingInstitute初始计量区分为同一控制与非同一控制非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。释例X公司以所拥有的土地使用权作为对价，获得Y公司70%股权。X和Y公司为独立主体，不受同一方控制。土地使用权的账面价值800万元，其公允价值1000万元。借：长期股权投资—Y公司1,000

贷:无形资产—土地使用权800

营业外收入200发行股票方式,见综合案例ITeffectnotconsidered

ASBE2—长期股权投资2/6/202324XiamenNationalAccountingInstitute其他方式取得的长期股权投资除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应按照下列规定确定其初始投资成本：

1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应按《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。

5.通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。ASBE2—长期股权投资2/6/202325XiamenNationalAccountingInstitute第三条非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。非货币性交易准则的相关规定2/6/202326XiamenNationalAccountingInstitute第九条以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。第十条以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。

债务重组准则的相关规定2/6/202327XiamenNationalAccountingInstitute后续计量投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资成本法编制合并财务报表时按照权益法进行调整

ASBE2—长期股权投资2/6/202328XiamenNationalAccountingInstitute投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资权益法应当以投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润调整被投资单位的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当进行调整投资初始成本大于应享有被投资单位净资产FV，不调整；小于的，应调整初始成本，并确认损益

ASBE2—长期股权投资《应用指南》提供三种例外情形2/6/202329XiamenNationalAccountingInstituteASBE2–长期股权投资《应用指南》规定的三种例外情形无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整处理方法存在上述情形之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，并在附注中说明这一事实及其原因2/6/202330XiamenNationalAccountingInstitute基本情况A公司2007年1月5日以$5,000,000货币资金获得B公司25%股权。当日，B公司账面可辨认净资产$10,000,000。除了下列两项资产外，B公司其他资产和负债的账面价值与公允价值相等固定资产的公允价值比账面价值高$4,000,000,该项固定资产的剩余使用年限五年（直线法，无残值）存货的公允价值比账面价值高$2,000,000，该项存货于2007年12月15日对外出售

2007年，B公司的净利润为$4,000,0002007年7月1日，B公司将一批成本为$3,000,000的存货以$5,000,000的价格出售给A公司。截止2007年12月31日，A公司向B公司购买的该批存货尚有一半未对外销售简单权益法与复杂权益法释例2/6/202331XiamenNationalAccountingInstitute步骤1:分析投资所形成的商誉(不考虑IT影响)

项目名称及计算过程金额损益调整额购买成本

5,000,000减:购买可辨认净资产(1000万×25%)

2,500,000购买价差

2,500,000减:固定资产增值(400万×25%)

1,000,000

200,000存货增值(200万×25%)

500,000

500,000商誉

1,000,000不影响简单权益法与复杂权益法释例2/6/202332XiamenNationalAccountingInstitute

购买价格1647BP

减：账面净资产100AE

购买价差1547

减：资产增值或负债减值200VE

加：资产减值或负债增值150VE

商誉1497GW=BP+AE+VE?

商誉的计算方法正确吗？2/6/202333XiamenNationalAccountingInstitute

简单权益法

复杂权益法投资时:

借:长期股权投资(B)5,000,000

贷:银行存款

5,000,000投资时:

借:长期股权投资(B)5,000,000

贷:银行存款

5,000,000

确认投资收益时:

借:长期股权投资(B)300,000

贷:投资收益

300,000

(4,000,000×25%-700,000)

确认投资收益时:

借:长期股权投资(B)50,000

贷:投资收益

50,000

(4,000,000×25%-700,000-2,000,000×50%×25%)按照中国过去做法，投资收益为750,000IASB要求新准则要求简单权益法与复杂权益法释例2/6/202334XiamenNationalAccountingInstitute准则规定投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记为零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外“其他构成对被投资单位净投资的长期权益”指长期应收项目该等债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常经营活动所产生的长期债权账务处理处理顺序

长期股权投资长期应收款预计负债权益法下超额亏损的确认2/6/202335XiamenNationalAccountingInstitute举例A公司持有B公司40%股权,具有重大影响力。2006.12.31长期股权投资账面余额4,000万元。B公司2007年亏损12,000万元。假设A公司取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的FV=BV，双方的会计政策保持一致。在确认了4,000投资损失后,A公司账上仍有应收B公司的长期应收款1,600万元,该款项没有明确清偿计,且与商品购销等日常经营活动无关。A公司的账务处理：借：投资收益4,000万元贷：长期股权投资–损益调整4,000万元借：投资收益800万元贷：长期应收款800万元权益法下超额亏损的确认2/6/202336XiamenNationalAccountingInstitute可供出售金融资产对权益法的影响准则规定采用权益法时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例计算应享份额，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积举例A公司持有B公司30%股份，具有重大影响力。2007.12.31,B公司持有的可供出售金融资产的公允价值增加了1,200万元。2007年B公司实现净利润6,400万元。假定A公司和B公司的会计政策一致，取得投资时，B公司可辨认资产、负债的FV=BV,B公司的所得税率为33%A公司账务处理借：长期股权投资–损益调整1,920万元

-其他权益变动241.2万元贷：投资收益1,920万元资本公积–其他资本公积241.2万元2/6/202337XiamenNationalAccountingInstitute

成本法转换为权益法准则规定原持有长期股权投资BV与取得投资时被投资单位净资产FV之间的差额，若金额>0，不调整长期股权投资的BV；若金额<0，应同时调增长期股权投资的BV和留存收益对于新取得的股权部分，若BV与FV的差额>0，不调整长期股权投资的成本，若<0，应调增长期股权投资的成本，同时计入取得股权当期的营业外收入原投资日至新投资日之间，被投资单位因实现净损益导致可辨认净资产增减的，投资企业应同时调整长期股权投资的账面价值和留存收益；因其他原因导致可辨认净资产增减的，应同时调整长期股权投资账面价值和“资本公积—其他资本公积”2/6/202338XiamenNationalAccountingInstitute

成本法转换为权益法举例1A公司2006.2取得B公司10%股权，成本为600万元，当日，B公司可辨认净资产的BV和FV均为5,600万元。因无法持续可靠地取得该项投资的FV信息，A公司采用成本法。A公司按净利润提取10%盈余公积。2007.4，A公司又以1200万元取得B公司12%股权，当日，B公司可辨认净资产FV为8000万元。连同原先持有的10%股权，A公司具有重大影响力，决定转换为权益法。2006.2至2007.4，B公司实现净利润600万元。在此期间，B公司未派发现金股利或利润,也没有发生其他计入资本公积的交易或事项。2/6/202339XiamenNationalAccountingInstitute

成本法转换为权益法A公司的会计处理第一次投资的会计处理投资成本600万元>B公司可辨认净资产FV560万元，属于投资时的商誉，不需调整第二次投资的会计处理①借:长期股权投资1200万元贷:银行存款1200万元②借:长期股权投资240万元贷:资本公积—其他资本公积180万元盈余公积6万元利润分配—未分配利润54万元③第二次投资成本1200万元>B公司可辨认净资产FV960万元，不需调整转换分录（8000-5600）x10%2/6/202340XiamenNationalAccountingInstitute

成本法转换为权益法举例2P公司原持S公司60%股份，BV为6000万元，不存在减值问题。2007.12.6，A公司将其持有股份的三分之一出售，取得价款3600万元，当日，S公司可辨认净资产的FV为16000万元。P公司取得S公司60%股份时，B公司可辨认净资产的BV和FV均为9000万元。股权取得日至出售日期间，B公司实现净利润5000万元，且未分配利润，没有其他计入资本公积的交易或事项。P公司按10%提取盈余公积2/6/202341XiamenNationalAccountingInstitute

成本法转换为权益法P公司的会计处理①确认长期股权投资的处置损益借：银行存款3600万元贷：长期股权投资2000万元投资收益1600万元②调整长期股权投资账面价值借：长期股权投资2000万元贷：盈余公积200万元利润分配—未分配利润1800万元③确定股权转让后是否需要调整长期股权投资的成本剩余投资成本4000万元>S公司可辨认净资产FV3600万元,不需调整转换分录5000x40%2/6/202342XiamenNationalAccountingInstitute

权益法转换为成本法准则规定因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资,转变为对子公司的投资,应该按成本核算，并将长期股权投资的BV调整至最初取得成本，在此基础上加上追加投资日支付对价的FV，作为长期股权投资的成本因减少投资导致长期股权投资由权益法改为成本法的，应以转换时长期投资的BV作为成本法核算的基础嗣后期间，自被投资单位分得的现金股利，若未超过转换时被投资账面留存收益的应享份额，应冲减投资成本，超过部分，应确认为投资收益2/6/202343XiamenNationalAccountingInstitute权益法转换为成本法举例1A公司2006.3以8000万元取得B公司30%股权,采用权益法核算，当年确认了300万元的投资收益。2007.4，又以10000万元取得B公司30%股权，并享有控制权。假设在此期间，B公司未派发现金股利。A公司按净利润的10%提取盈余公积，对B公司的投资不存在减值迹象A公司的会计处理

①借：长期股权投资10,000万元贷：银行存款10,000万元②借：盈余公积30万元利润分配—未分配利润270万元贷：长期股权投资300万元

③2007.4长期股权投资BV=(8,300-300)+10,000=18,000万元2/6/202344XiamenNationalAccountingInstitute

权益法转换为成本法举例2A公司原持有B公司30%股权,采用权益法核算。2007.10，A公司将所持股份的50%出售，获得价款1,800万元.出售后,因无法取得公运价值信息，采用成本法核算。出售时，长期股权投资的BV为3,200万元,其中投资成本2,600万元，损益调整为600万元。当日,B公司的留存收益为2600万元。2008.4,B公司宣告派发现金股利2,800万元,A公司的会计处理

①借：银行存款1,800万元贷：长期股权投资1,600万元投资收益200万元

②转换后,长期股权投资的BV=1600万元(包括投资成本1300万元,损益调整300万元)③借:应收股利420万元贷:长期股权投资390万元投资收益30万元

2/6/202345XiamenNationalAccountingInstitute追溯调整的情形同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额，作为首次执行日的认定成本释例ABC公司持有的某项长期股权投资，原产生于同一控制下的企业合并，股权投资差额的借方余额为500万元，该公司按税后利润的10%计提盈余公积借：盈余公积50

未分配利润450

贷：长期股权投资—股权投资差额500长期股权投资准则的衔接问题2/6/202346XiamenNationalAccountingInstitute追溯调整的情形其他情况取得并采用权益法核算的长期股权投资，存在贷方差额的，应冲销贷方差额，并调整留存收益，并以冲销后的长期股权投资账面余额，作为首次执行日的认定成本释例XYZ公司持有一项长期股权投资，股权投资贷方余额为800万元，该公司按税后利润的10%计提盈余公积借：长期股权投资—股权投资差额800

贷：盈余公积80

未分配利润720存在借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本长期股权投资准则的衔接问题2/6/202347XiamenNationalAccountingInstitute企业合并准则2/3M&AFailed!2/6/202348XiamenNationalAccountingInstitute提高财务报表的可比性购买法和权益结合法同时并存，导致不同企业对本质上类似的企业合并采用不同会计方法，影响了财务报表的可比性尝试国际趋同的举措IASB第一阶段优先项目，且与FASB进行战略合作澳大利亚、加拿大、美国禁止采用权益结合法，取消权益结合法有助于IASB实现国际趋同(Convergence)的目标规范企业合并的会计处理不同国家在企业合并会计方法（购买法、权益结合法）、商誉及无形资产的确认、摊销和减值准备、或有负债确认（特别是终止或压缩被购买方经营活动的或有负债）等方面差异巨大，IFRS3的颁布可望消除或缩小差异

IFRS3的出台背景2/6/202349XiamenNationalAccountingInstituteIFRS3旨在提高企业合并会计的质量，并在以下方面寻求国际趋同企业合并的会计方法企业合并中购买的可辨认资产、所承担的负债及或有负债的初始计量终止或压缩被购买方的经营活动所产生的负债的确认购买方所享有的可辨认净资产公允价值超过合并成本的处理商誉及企业合并中所取得无形资产的会计处理

IFRS3的预期目标2/6/202350XiamenNationalAccountingInstitute合营企业（JointVenture)若干单独的主体或业务整合为一个合营企业共同控制（CommonControl)涉及共同控制下的主体和业务的企业合并共同主体（MutualEntities)涉及两个或两个以上主体的企业合并报告主体（ReportingEntity)合并的唯一目的是为了组成一个报告主体，而不是为了获得所有者权益

IFRS3不适用下列合并2/6/202351XiamenNationalAccountingInstitute购买法成为唯一的会计方法对于IFRS3适用范围内的企业合并，只能采用购买法反映取消了权益结合法运用购买法的三大步骤购买方的辨认企业合并成本的计量企业合并成本的分摊将企业合并成本分摊至所获得的资产和所承担的负债及或有负债

IFRS3规定的会计处理方法2/6/202352XiamenNationalAccountingInstitute总体要求在所有企业合并中，均必须辨认出一个购买方购买方就是控制了其他合并主体或业务的合并主体控制定义控制是指驾驭一个主体或一项业务的财务和经营政策并据以从其活动中获取利益的权力Controlisthepowertogovernthefinancialandoperatingpoliciesofanentityorbusinesssoastoobtainbenefitsfromitsactivities第2号和第33号准则对控制的定义与此相同

购买方的辨认2/6/202353XiamenNationalAccountingInstitute控制权利标准利益标准消极与积极控制非分享控制所有权拥有比例潜在投票权原材料获取经销网络、专利权、或专有生产技术经济规模利益限制他方接触子公司资产利益与风险并存(SPE)

控制的涵义2/6/202354XiamenNationalAccountingInstitute取得50％以上的表决权未取得50％以上表决权，但存在下列情形：通过与其他投资者的协议，取得50％以上表决权根据章程或协议，有权驾驭其他主体的财务和经营政策有权任命或撤换其他主体董事会或类似机构的多数成员有权在董事会或类似机构行使多数投票权

控制权的辨认标准2/6/202355XiamenNationalAccountingInstitute特殊契约条款的存在与其他股东达成协议而获得半数以上表决权的能力根据章程或协议，有权驾驭该主体的财务和经营决策投票权益的规模如过去5年股东大会的平均出席率为60%，则持有31%的股份，就能实施实质性控制其他股东的分散程度包括地理分散和股权分散其他股东的不作为既与股权分散有关,也受经营绩效影响股权分置改革两种不同的股权结构40%:30%:30%40%:1%(60)

判断实质性控制的考虑因素2/6/202356XiamenNationalAccountingInstitute情形1A公司从事水泥生产和销售，B公司从事地毯生产和销售2001年，作为多元化经营战略的一部分，A公司收购了B公司100%的股权2003年，为了将有效的财务资源投放于主营业务，A公司决定B公司该制上市，IPO后，A公司持有B公司的股份由100%降低至60%其他2万名股东持有的股份相当分散，单一股东持有的股份未超过3%问题A公司是否能够控制B公司？

判断下列情形下是否存在控制权?2/6/202357XiamenNationalAccountingInstitute情形22005年，为了募集资金以满足B公司业务迅速扩张的需要，B公司增发股份，增发后，A公司持有B公司的股份由60%降低至45%其他2万名股东持有的股份相当分散，单一股东持有的股份未超过3%董事会改选，A公司推荐的7名董事候选人全部当选，占全部董事会成员的一半以上股东大会记录显示，过去5年，股东大会的出席率为80%问题A公司是否能够控制B公司？判断下列情形下是否存在控制权?2/6/202358XiamenNationalAccountingInstitute情形3由于B公司业务进一步扩张，经营业绩良好，2007年B公司再次增发股份，增发后，A公司持有B公司的股份由45%降低至35%其他2万名股东持有的股份相当分散，单一股东持有的股份未超过3%股东大会记录显示，过去5年，股东大会的出席率为80%问题A公司是否能够控制B公司？AbilitytoCquestionableLargeminorityholdingWidedispersionofmajorityStrongtiestothedirectorsContinuingsuccessofB判断下列情形下是否存在控制权?2/6/202359XiamenNationalAccountingInstitute规模标志若合并一方的公允价值大大超过其他合并方，大的一方可能是合并方对价标志如果企业合并中将拥有表决权的权益工具交换为现金或其他资产，放弃现金或其他资产的主体可能是合并方管理标志如果企业合并导致一方能够在合并后主体管理层的聘选中居于主导地位，主导方可能就是购买方

辨认购买方的标志2/6/202360XiamenNationalAccountingInstitute总体要求必须按公允价值计量企业合并的成本企业合并成本的确定购买方为了获得被购买方的控制权在购买日放弃资产、发生或承担债务、发行权益工具的公允价值可直接归属于企业合并的任何成本企业合并成本的调整如果企业合并协议规定合并成本可根据未来事项（如达到一定的利润或股价目标）进行调整，且在购买日这一调整可能发生并可可靠计量，则购买方应当将这一调整包括在合并成本的确定中

企业合并成本的计量2/6/202361XiamenNationalAccountingInstitute总体要求在购买日，购买方应当通过确认被购买方符合确认标准的可辨认资产、负债和或有负债的公允价值的方式，对企业合并成本进行分摊按照IFRS5规定划分为待出售的非流动资产，应按其公允价值减去出售成本后的余额予以确认购买成本与购买方所确认的资产、负债和或有负债之间的差额，按照第51至57段的要求处理确认标准资产（不含无形资产）：相关的未来经济利益能够流入购买方且其公允价值能够可靠计量负债（不含或有负债）：义务的履行可能导致包含未来经济利益的资源的流出，且其公允价值能够可靠计量无形资产和或有负债：其公允价值能够可靠计量

企业合并成本的分摊2/6/202362XiamenNationalAccountingInstitute总体要求购买方应当在购买日将企业合并中获得的商誉确认为一项资产商誉的初始计量(initialmeasurement)商誉开始时按其成本计量商誉＝购买成本－（可辨认资产公允许价值－负债和或有负债公允价值）×购买方享有比例商誉的后续计量(subsequentmeasurement)购买日后商誉按成本减去累计减值损失的基础计量商誉不得摊销，但至少以年度为基础进行减值测试

IFRS3关于商誉的规定2/6/202363XiamenNationalAccountingInstitute投资成本

$640,000可辨认净资产公允价值 $510,000价差总额$340,000投资成本超过可辨认净资产公允价值$130,000可辨认净资产公允价值超过账面价值$210,000可辨认净资产账面价值 $300,000

商誉释例2/6/202364XiamenNationalAccountingInstitute总体要求如果所享有净资产（被购买方的可辨认资产、负债和或有负债）的公允价值超过超过企业合并成本，购买方应当对被购买方可辨认资产、负债和或有负债的公允价值以及企业合并成本的辨认和计量重新进行评估重新评估后剩余的差额立即在当期确认为损益

IFRS3关于负商誉的规定2/6/202365XiamenNationalAccountingInstitute投资成本

$460,000可辨认净资产公允价值 $510,000价差总额$160,000可辨认净资产公允价值超过成本$50,000可辨认净资产账面价值 $300,000可辨认净资产公允价值超过账面价值$210,000

负商誉释例2/6/202366XiamenNationalAccountingInstitute总体要求购买方应当披露当期或资产负债表日后发生的企业合并，使财务报表使用者能够评估企业合并的性质和财务影响具体要求合并主体或业务的名称和描述购买日获得有表决权的股份比例合并成本及其构成的描述。若通过发行股份的方式进行合并，还应披露发行的股份数量以及确定这些股份公允价值的基础因合并而已经决定予以处置的经营业务的详细情况购买日所确认的各类资产、负债和或有负债导致商誉确认的因素，或确认为损益的负商誉购买日后纳入购买方当期损益的被购买方的利润或损失IFRS3对企业合并信息披露的要求2/6/202367XiamenNationalAccountingInstitute备拷信息（Proformainformation)假定合并在期初发生，合并后主体在当期的全部收入假定合并在期初发生，合并后主体在当期的全部利润或损失比较报表的信息披露?(NextSlide)其他要求购买方应当披露相关信息，以便财务报表使用者能够评估在当期确认的与当期或前期发生的企业合并相关的利得、损失、错误更正的财务影响一个主体应当披露相关信息，以便财务报表使用者能够评估商誉净值在当期的变动情况IFRS3对企业合并信息披露的要求2/6/202368XiamenNationalAccountingInstitute逻辑框架是否是否为同一控制下的企业合并？同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并权益结合法购买法经济后果差异显著ASBE20—企业合并2/6/202369XiamenNationalAccountingInstitute美国六大并购案及其会计政策选择除了AOL并购时代华纳采用购买法外，其余均采用权益结合法2/6/202370XiamenNationalAccountingInstitute2000.1.10AOL—AOLTimeWarner--Timewarner2/6/202371XiamenNationalAccountingInstitute企业合并会计的经济后果—AOL并购时代华纳2/6/202372XiamenNationalAccountingInstitute企业合并会计的经济后果—百联并购案业绩差异：20032/6/202373XiamenNationalAccountingInstitute企业合并会计的经济后果—百联并购案业绩差异：20042/6/202374XiamenNationalAccountingInstitute何为共同控制？IAS31InterestinJointVenture共同控制英文为jointcontrol,指合同约定的对某项经济活动所同有的控制，仅在与该项经济活动相关的战略财务和经营决策要求分享控制权的全体（合营者）一致同意时才存在。何为同一控制？IFRS3BusinessCombinations同一控制英文为commoncontrol,指所有参与合并的主体或业务在企业合并前和企业合并后都受同一方（或相同的若干方）最终控制，并且该控制不是暂时的。AICPA#39共同控制通常包括不涉及外部的转移和交换，共同控制的情形如：1.母公司将全资子公司的净资产转移到母公司，并注销子公司；2.母公司将其在几个非全资子公司拥有的权益转移到一个新的全资子公司；3.母公司用其持有的股权或净资产交换非全资子公司增加发行的股票，等等。

共同控制vs.同一控制2/6/202375XiamenNationalAccountingInstitute集团公司A上市公司B全资子公司C合资公司D全资子公司1223

同一控制的三种情形2/6/202376XiamenNationalAccountingInstitute同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并一方或相同的多方企业集团的母公司或有关主管单位（国资委）相同的多方：一致行动人暂时性参与合并各方在合并前（一年）合并后形成的报告主体（一年）我国对同一控制下企业合并的定义2/6/202377XiamenNationalAccountingInstitute母公司子公司--A子公司--B母公司子公司--A孙公司--B合并前合并后

同一控制下的企业合并释例2/6/202378XiamenNationalAccountingInstitute母公司子公司--A子公司--B母公司合并前合并后孙公司—G子公司--A子公司--B孙公司--G

同一控制下的企业合并释例2/6/202379XiamenNationalAccountingInstitute非自愿行为企业合并往往不是合并双方的自愿行为，而是由控制方所主导非交易行为企业合并不属于产权交易行为，而是参与合并各方资产、负债的重新组合非独立行为企业合并发生于关联方之间，而非独立主体之间非公允行为企业合并的对价往往不公允，随意性较明显同一控制下企业合并的特点2/6/202380XiamenNationalAccountingInstitute控制标志只要一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，控制方即视同购买方规模标志一个企业的公允价值大大超过其他参与合并企业的公允价值对价标志一个企业通过支付现金换取有表决权的普通股管理标志一个企业的管理当局能够控制合并后企业的决策

辨认购买方的标志2/6/202381XiamenNationalAccountingInstitute

会计方法

AccountingMethod

购买方

Acquirer

被购买方

Acquiree购买法PurchaseMethod

账面价值

BookValue

公允价值

FairValue权益结合法PoolingofInterestMethod

账面价值

BookValue账面价值

BookValue全新开始法FreshStartMethod

公允价值

FairValue

公允价值

FairValue

企业合并会计的计量差异2/6/202382XiamenNationalAccountingInstitute合并成本的确定一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。FV与BV差额的处理购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

购买法的特点2/6/202383XiamenNationalAccountingInstitute合并成本的分配购买方在购买日应当以公允价值为基础，对合并成本进行分配，确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

购买法的特点2/6/202384XiamenNationalAccountingInstitute被购买方净利润的确定被购买方购买日后实现的净利润才能合并被购买方净利润的确定，应当根据公允价值的影响进行调整被购买方净利润的确定，应当调整公司间交易的影响被购买方现金流量表的合并购买日后的现金流量表才能合并被购买方未分配利润的结转被购买方在购买日的未分配利润不得转入购买方

购买法的特点2/6/202385XiamenNationalAccountingInstitute合并成本的确定按被合并方账面净资产份额确定,合并对价按账面价值计量被合并方资产、负债和净资产的计量合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按合并日被合并方的账面成本进行计量合并成本与所取得净资产差额的处理合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益

权益结合法的特点2/6/202386XiamenNationalAccountingInstitute合并费用的处理合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

权益结合法的特点2/6/202387XiamenNationalAccountingInstitute合并利润表和合并现金流量表的编制方法企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。合并留存收益的结转被合并方在合并日的留存收益转入合并方

权益结合法的特点2/6/202388XiamenNationalAccountingInstitute购买法投资时会计处理合并报表抵销分录按准则要求进行的抵销权益结合法投资时会计处理合并报表抵销分录按准则要求进行的抵销RefertotheComprehensivecase购买法与权益结合法综合案例2/6/202389XiamenNationalAccountingInstitute购买法的盈余操纵问题在购买日前推迟确认收入，提前确认成本费用在购买日前确认高估重组负债及其他或有负债在购买日前计提大量的资产减值准备权益结合法的盈余操纵问题以资产重组之名，行报表重组之实合并后迅速出售、处置公允价值与账面价值存在重大差异的资产项目购买法和权益结合法的盈余操纵问题2/6/202390XiamenNationalAccountingInstitute1998.11谈判1999.3完成Tycovs.AMP

(标的$113)2/6/202391XiamenNationalAccountingInstitute合并日：1997Q3(推迟4.3亿美元的收入确认)

3Comvs.USRobotics2/6/202392XiamenNationalAccountingInstituteY公司收购W公司购买日:6.30CPA的审计范围?购买日前后毛利率差异悬殊案例2/6/202393XiamenNationalAccountingInstituteQ公司收购S公司购买日:12.592%8%审计范围?购买日前后毛利率悬殊差异案例2/6/202394XiamenNationalAccountingInstitute权益结合法下比较报表的编制基本要求同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整具体做法借：实收资本×××

资本公积×××

盈余公积×××

未分配利润×××

贷：资本公积×××借：资本公积×××

贷：盈余公积×××

未分配利润×××2/6/202395XiamenNationalAccountingInstitute原则性规定对于首次执行日之前发生的企业合并，原则上不应追溯调整4种调整情形属于同一控制下的企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益借：盈余公积未分配利润贷：商誉属于非同一控制的企业合并，应当将商誉的摊余成本作为认定成本，不再进行摊销合并合同或协议约定根据未来事项调整合并成本的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生，且金额能够可靠计量的，应当按该影响金额调整已确认的账面价值首次执行日，商誉发生减值的，应当以计提减值后的金额确认，并调整留存收益借：盈余公积未分配利润贷：商誉

企业合并准则的衔接问题2/6/202396XiamenNationalAccountingInstitute合并财务报表准则2/6/202397XiamenNationalAccountingInstitute2004.12.31IASB发布了修订后的27号准则，主要变化包括六个方面：涵盖范围适用于对子公司、联合控制主体和联属公司的投资名称由原来的《合并财务报表与对子公司投资会计》(ConsolidatedFinancialStatementsandAccountingforInvestmentsinSubsidiaries)更改为《合并和单独财务报表》(ConsolidatedandSeparateFinancialStatements)

IAS27的重大变化2/6/202398XiamenNationalAccountingInstitute例外情形母公司本身是另一主体或其他股东全资或非全资拥有的子公司，且该主体或其他股东被告知且不反对该母公司不编制合并报表母公司的债务或权益证券不在公开证券市场上交易母公司未因证券发行目的而向证券监管部门呈报财务报表母公司的终极或中间母公司已按国际财务报告准则(IFRS)编制了公众可获得的合并报表

IAS27的重大变化2/6/202399XiamenNationalAccountingInstitute暂时控制有证据表明控制是暂时的，可不