第5章国际避税方法

第5章国际避税方法

5.1国际避税的主要手段

5.2跨国公司的国际税务筹划

5.3我国外商投资企业的避税问题5.1国际避税的主要手段5.1.1利用转让定价转移利润5.1.2滥用国际税收协定5.1.3利用信托方式转移财产5.1.4组建内部保险公司5.1.5资本弱化5.1.6选择有利的公司组织形式

5.1.7纳税人通过移居避免成为高税国的税收居民

5.1.1利用转让定价转移利润利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用的一种国际避税手段。转让定价的含义：所谓转让定价(transferpricing)，是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价；通过转让定价所确定的价格称为转让价格(transferprice)。（目的？）转让定价适用范围关联企业之间的各项交易，包括销售产品、提供劳务、发放贷款、技术转让等转让定价的方法

●以成本为基础定价（实际可变成本？实际完全成本？标准完全成本？）●以市场为基础定价（直接按市场价格定价；以市场价格减去销售费用定价）●关联企业之间协商定价跨国公司转让定价的一般规律转让定价的功能和作用（1）转让定价的管理功能●转让定价是跨国公司内部资源配置的“指示器”

●转让定价是跨国公司组织形式向分权化发展的重要保障●转让定价是跨国公司实现其全球发展战略、谋求利润最大化的便利工具●转让定价是跨国公司实现知识产品内部化的重要手段（2）跨国公司转让定价的非税目标

●将产品低价打入国外市场●降低国外关税对关联企业出口产品的影响●独占或多得合资企业的利润●绕过东道国政府的外汇管制，及时把海外子公司的利润汇回国内●为海外的子公司确定一定的经营形象●规避东道国的汇率风险●把国外子公司的利润转移到母公司实现公司利用转让定价可以达到的非税收方面的战略目标举例（降低国外关税对关联企业出口产品的影响的情况）例如．进口国对某种产品课征的关税税率为50%，如果关联企业以每件100美元的价格出口，则该产品在进口国市场上的销售单价为150美元(不考虑其他商品税)；这时如果出口关联企业压低出口价格，以每件80美元的价格出口，则该产品在进口国市场上的价格就会降到每件120美元。转让定价的主要表现形式

●货物购销（货物价格）●贷款往来（贷款利率）●提供劳务（劳务费）●固定资产的购销或租赁（设备价款或租赁费）●无形资产的转让或使用（知识产权转让费或使用费）假定A和B是跨国关联公司,A所在国的公司所得税税率为30%,B所在国的税率为50%。在某一纳税年度,A公司生产集成电路板10万张,全部要出售给关联的B公司,再由B公司向外销售。如果A公司按照每张15美元的价格将这批集成电路板出售给B公司,B公司然后再按每张22美元的市场价格将这批集成电路板出售给一个非关联的客户（方案1），则A，B两企业的纳税总额为42万美元，税后利润58万美元。转让定价避税案例

正常定价的税收效果单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案1

销售收入150220220

销售产品成本100150100

销售总利润5070120

其他支出101020

应税所得4060100

所得税（30%/50%）123042

税后利润283058如果A公司按每张18美元的价格向B公司出售这批产品（方案2），则A公司的销售利润就会增加30万美元，B公司的销售利润则会相应下降30万美元。由于A公司位于低税国，而B公司位于高税国，因此A公司提高对B公司的转让价格会使两个公司的纳税总额下降6万美元（42万-36万），税后利润总额则从原来的58万美元增加到64万美元，相应也提高了6万美元。

转让定价的税收效果单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案2

销售收入180220220

销售成品成本100180100

销售总利润8040120

其他支出101020

应税所得7030100

所得税（30%/50%）211536

税后利润491564案例百慕大群岛的母公司在A国东北投资建立一个子公司（适用税率33％），利用当地资源生产一种产品。每件产品的市场最终售价为800元。该产品经过两道工序，第一道工序完成后，单位生产成本300元，单位期间费用20元；第二道工序完成后，单位生产成本500元，单位期间费用40元。母公司经过市场调研，发现其产品的客户主要在A国的东南地区（适用税率15％），而且客户希望产品能按需定制。该如何筹划？筹划方案：母公司在A国东南地区成立一家子公司，将东北子公司的第二道工序转移至子公司（适用税率15％）来完成。深圳子公司从东北子公司购入半成品，购销价格按照下列方法定价：原方案中，东北子公司每件产品应纳税额（800－500－40）×33％＝85.8元税前利润率：[（800－500－40）/800]×100％＝32.5％税后利润：800－500－40－85.8＝174.2元假定东北子公司销售给东南子公司的产品单价为400元，则东北子公司每件产品应缴所得税（400－300－20）×33％＝26.4元

税前利润率：[（400－300－20）/400]×100％＝20％

税后利润：53.6元东南子公司每件产品应缴所得税：（800－400－200－20）×15％＝27元

税前利润率：[（800－400－200－20）/800]×100％＝22.5％税后利润153元

税后利润合计：206.6元本案例筹划要点：（1）利用税率差异。包括国内税率差异和国际税率差异（百慕大群岛实行单一的所得来源地管辖权，不对该母公司从中国取得的利润征税）（2）防止被进行转让定价调整。

利用转让定价避税需要注意两个问题一是跨国公司在安排关联企业的交易价格时不仅要考虑有关国家的公司所得税税率，还要考虑进口企业所在国的关税。如果进口国的关税税率过高，那么用很高的转让价格向该国的关联企业出售产品就不一定有利。二是跨国公司利用转让定价避税还要借助所在国的推迟课税规定。5.1.2滥用国际税收协定所谓滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。（两国税收协定规定的税收优惠待遇只适用于该国居民，第三国居民不该享受）

基本手段：第三国居民在缔约国一方设立完全受其控制的子公司，即“导管公司”。

导管公司：第三国居民为了利用非居住国税收协定达到避税之目的，而在该协定缔约国一方成立的完全受其控制的子公司。该公司作为缔约国的居民公司可以享受缔约国税收协定中的税收优惠待遇，再通过母子公司关系把该受益传递给该第三国居民，从而使该第三国居民间接享受缔约国税收协定的好处。（目的主要是为了规避有关国家的预提税）5.1.3利用信托方式转移财产

信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。信托行为通常涉及到三方，即信托财产的委托人、信托财产的受托人以及信托财产的受益人。普通法系（英美法系）：法律关系民法法系（欧洲大陆法系）：合同关系5.1.4组建内部保险公司内部保险公司是指一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。（1）组建内部保险公司的原因

●内部保险公司可以直接进入再保险市场●通过内部保险公司投保可避免在常规保险市场投保所发生的一系列费用（肥水不流外人田）●常规保险公司的保险范围往往不能适应某一公司集团的特殊保险需要，而内部保险公司的保险范围、保险条件可以为一个公司集团单独制定，适应性强。（2）避税条件●内部保险公司不能成为母公司所在国的居民公司，否则母公司所在国仍要对内部保险公司的利润征税。●母公司及其子公司向内部保险公司支付的保险费必须能在缴纳所得税时作为费用在税前扣除。

5.1.5资本弱化

资本弱化（thinCapitalization）是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。目前，资本弱化是跨国公司进行国际避税的一个重要手段。特别是跨国公司在高税国投资往往要利用这个手段进行税务筹划。5.1.6选择有利的公司组织形式当一个国家的法人居民公司对外投资时，可以选择不同的组织形式，或是在东道国建立子公司，或是建立分公司。从跨国公司居住国的税收规定上看，对在国外设立子公司或是分公司的财务处理是不一样的，从而达到避税的目的。（静态筹划和动态筹划）（1）从属机构的静态筹划

如果总公司所在地税率较低，而从属机构设立在较高税率地区，设立分公司汇总纳税，则分公司的所得利润与总公司的合并申报纳税，所负担的是总公司的较低税率，总体上减少了公司所得税税负由于具有独立法人地位的投资者在低税率地区也能享受免征或只征较低税收的待遇，因此在低税率地区设立的从属分支机构适宜选择子公司，这样可以利用其独立核算、独立纳税享受低税负待遇；同时还可以通过转让定价的方法将处于高税率区的总公司的利润转移至低税率地区。（2）从属机构的动态筹划开始设立从属机构时的选择扭亏为盈后的选择（思考：何时改设为宜？盈利之初还是盈利最大化时期？）资金投入的动态筹划（生产经营初期增加投入，如加大广告费用、科研费用等开支，使得总公司的盈利最大程度地减少，而一旦设立子公司，将最大盈利项目设在子公司。）5.1.7纳税人通过移居避免成为高税国的税收居民

在实行居民管辖权的国家，如果纳税人属于该国的居民，则就要向居住国政府负无限纳税义务，其在全世界范围内取得的所得都要向居住国政府纳税。纳税人可从高税国迁往低税地区，纯避税区或一个仅实行地域管辖权的国家，成为其居民，达到避税的目的。5.2跨国公司的国际税务筹划5.2.1利用中介国际控股公司避税5.2.2利用中介国际金融公司避税5.2.3利用中介国际贸易公司避税5.2.4利用中介国际许可公司避税5.2.1利用中介国际控股公司避税1.规避东道国股息预提税规避东道国对汇出股息征收的预提税。规避居住国对汇入股息征收的公司所得税。跨国公司利用中介国际控股公司避税案例南非（母公司）

税收协定30%美国（子公司）

荷兰（参与免税）（中介控股公司）税收协定税收协定5%5%

图国际税收筹划示意图2.设法统一计算海外子公司的利润，以充分利用母公司居住国的外国税收抵免限额跨国母公司从其海外子公司分得利润，母公司居住国一般允许母公司就这笔外国来源所得进行外国税收抵免。但各国都有抵免限额的规定，而且在计算抵免限额时许多国家规定采用分国限额抵免法。（母公司可在国外成立中介控股公司，使国外各家子公司的抵免限额相互调剂使用。）混合海外子公司利润的中介控股公司的选址应当注意以下问题：

1.中介控股公司所在国与各海外子公司所在的东道国之间要有税收协定，以减轻子公司向中介控股公司支付股息时的预提税。

2.中介控股公司所在国对中介控股公司从海外分回的利润不课征很重的税收。

3.中介控股公司所在国与母公司所在国之间也应有税收协定，以减轻中介控股公司向母公司支付股息时缴纳的预提税。5.2.2利用中介国际金融公司避税

1.利用中介国际金融公司安排借款跨国公司在经营过程中经常要从海外的金融机构借入资金，但如果向一个与跨国公司居住国无税收协定的国家（地区）借款，跨国公司所在国对跨国公司支付给境外贷款者的利息可能就要征收很高的预提税。跨国公司可通过它在第三国设立的中介公司从境外贷款者借入这笔资金，而避免负担这笔利息预提税。中介国际金融公司要胜任这项工作，其所在的第三国必须具备以下条件：（1）与跨国公司所在国有国际税收协定，而且中介国际金融公司能够利用这个协定所规定的互惠条件，使跨国公司所在国对向其支付的利息免征或征收很少的预提税。（2）对中介国际金融公司向境外贷款者支付的利息免征或征收很少的预提税。（3）在对中介国际金融公司课征所得税时，允许其把向境外贷款者支付的利息作为费用项目从应税所得中扣除，以便使中介国际金融公司不会因这笔转贷业务而缴纳过多的所得税。跨国公司利用中介国际金融公司向海外借款以规避预提税案例贷款英国母公司

中国香港银行

荷兰金融子公司利息贷款利息贷款利息

（税收协定优惠）免征预提税预提税25%图

英国母公司避税过程2.利用中介国际金融公司安排贷款若一高税国母公司要向其国外子公司发放一笔贷款，而且母公司所在国与子公司所在国之间没有税收协定，则子公司所在国对子公司向国外母公司支付的利息就要征收较高的预提所得税，母公司实际得到的净利息收入就将大大减少。图

避税计划示意图

母公司（高税国）

子公司

内部金融公司（巴哈马、百慕大）（保留高利润）

管道金融公司（荷兰、瑞士）（低利差）贷款（无税收协定）利息（高预提税）贷款利息（无预提税）贷款税收协定利息（低预提税）股本投资

利用税收饶让条款避税示意图

母公司（M国）

子公司（N国）

中介金融公司A（X国）（有利息支出而无利息收入）

中介金融公司B

（X国）（保持一定所得税）

贷款利息贷款

股本投资

贷款

税收协定

利息贷款

利息

利息

图5—4利用税收饶让条款避税示意图5.2.3利用中介国际贸易公司避税当跨国公司集团内部的制造公司和销售子公司都位于高税国的情况下，就需要在避税地或低税国建立中介性的贸易公司。（高税国）制造公司

（避税地）中介贸易公司（高税国）销售子公司

销售产品

低价

销售产品

高价

销售产品市场价格

图

利用中介贸易公司避税示意图跨国公司利用中介国际贸易公司避税需注意：（1）中介贸易公司应避免在高税的销售子公司所在国设立常设机构。（2）中介贸易公司不仅要在避税地或低税国注册成立，而且其管理机构也应设在这些地区。

5.2.4利用中介国际许可公司避税跨国公司向国外公司转让某些知识产权（如商标权、专利权、专有技术等），往往会面临外国政府课征的特许权使用费预提税。尤其是在没有税收协定的情况下，一些国家对本国公司向国外非居民支付的特许权使用费要征收很高的预提税。

母公司（中国香港）

子公司（美国）

最终许可公司（荷属安第列斯）

二级许可公司（荷兰）(低利润)专利使用权特许权使用费30%转让专利使用权

特许权使用费（不征预提税）

转让专利使用权

有税收协定

预提税为零特许权使用费无税收协定出售专利权

图

特许权使用费的避税安排5.3我国外商投资企业的避税问题5.3.1问题的严重性5.3.2外商投资企业在我国避税的特点5.3.3外商投资企业在我国避税的主要手段5.3.1问题的严重性随着我国对外开放的不断深人，外商来华直接投资日益增多。然而，我国在吸引外商直接投资的工作中也存在一定的问题，其中比较突出的是“三资”企业的避税和偷税问题。这个问题突出地表现在“三资”企业的亏损面呈逐年扩大的趋势。

5.3.2外商投资企业在我国避税的特点外商投资企业规避在我国的纳税义务，有的将利润从高税区转移到低税区去实现，从而减轻跨国公司集团的全球总税负。但也有或者说很大一部分是将利润从我国低税区向境外高税区转移，让利润在高税区的关联公司去实现，即“逆向避税”。外商投资企业逆向避税的主要原因：（1）外商企图独享归中外双方共有的利润。（2）外商投资企业及时将企业的利润调出境外。（3）中外合资经营企业和中外合作经营企业的逆向避税可以使外国投资者同时达到独享中外双方共有的