05-计划审计工作方案

审计学教学课件2初步业务活动总体审计策略和具体审计方案审计重要性审计风险3应收及预付款项第五章方案审计工作3

第一节初步业务活动初步业务活动的目的和内容注册会计师在方案审计工作前，需要开展初步业务活动，以实现三个主要目的：第一，具备执行业务所需的独立性和能力；第二，不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项；第三，与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。注册会计师在审计业务开始时应当开展以下初步业务活动：一是针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；二是评价遵守相关职业道德要求的情况；三是就审计业务约定条款达成一致意见。审计业务约定书4第一节初步业务活动初步业务活动的目的和内容审计业务约定书审计业务约定书的定义和作用审计业务约定书的内容5审计业务约定书的定义和作用审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计工作的目标和范围、双方的责任及出具报告的形式等事项的书面合同。审计业务约定书的作用主要有：增进双方的了解评价业务履行情况的依据确定责任的证据6审计业务约定书的内容审计业务约定书的具体内容可能会因被审计单位的不同而不同至少应当包括的主要内容如果情况需要应当考虑列明的内容审计业务约定书的参考格式〔教材P92〕7第二节总体审计策略和具体审计方案总体审计策略注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略，以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计方案。具体审计方案内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，工程组拟实施的审计程序的性质、时间和范围。包括风险评估程序、方案实施的进一步审计程序和其他审计程序。审计过程中对方案的修改指导、监督与复核8在标准无保存意见的审计报告中，都有这样一段话：“我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准那么的规定编制，公允反映了ABC公司2021年12月31日的财务状况以及2021年度的经营成果和现金流量。〞这里所说的“重大方面〞，就是对重要性的强调。

第三节审计重要性9注册会计师出具无保存意见的审计报告，就意味着被审计单位的会计报表没有错误了吗？当然不是那么被审计单位的会计报表有错误，为什么注册会计师还要出具无保存意见的审计报告呢？这就是一个重要性的问题。10重要性的含义重要性水平确实定评价审计过程中识别出的错报

第三节审计重要性11重要性是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度，这一错报程度在特定环境下可能影响预期使用者的判断和决策水平。理解重要性概念需注意以下几点：重要性必须从财务报表使用者的角度考虑重要性判断离不开特定的审计环境

一、重要性的含义12?中国注册会计师审计准那么第1221号——方案和执行审计工作时的重要性?对“重要性〞的含义作了如下阐述：如果合理预期错报〔包括漏报〕单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，那么通常认为错报是重大的；对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的根底上做出的；由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。一、重要性的含义13在方案审计工作时，审计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。审计师在确定方案的重要性水平时，需要考虑对被审计单位及其环境的了解、审计的目标、财务报表各工程的性质及其相互关系、财务报表工程的金额及其波动幅度。审计师应当从性质和数量两个方面合理确定重要性水平。二、重要性水平确实定14对某些错误从数量上看并不重要，但其性质严重。在性质方面的考虑主要有：〔1〕涉及舞弊与违法行为的错报或漏报。〔2〕可能引起违反合同义务履行的错报或漏报。〔3〕影响收益趋势的错报或漏报。〔4〕不期望出现的错报或漏报。〔5〕小金额错报或漏报的累计。比方，某项错报使得收益的趋势由每年递减3％变为递增1％。比方侵吞资产、弄虚作假、滥用会计政策和会计估计等。比方“现金〞等敏感性账户或“实收资本〞等较稳定账户。性质方面的考虑15重要性水平的两个层次

——从数量方面考虑重要性重要性财务报表层次的重要性特定类别交易、账户余额或披露层次的重要性16财务报表整体的重要性特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平实际执行的重要性审计过程中修改重要性重要性与审计风险的关系二、重要性水平确实定17评估重要性需要运用专业判断。两目的：提高审计效率，保证审计质量。会计报表中审计运用重要性的情形：确定审计程序的性质、时间和范围时〔审计方案阶段〕评价审计结果时〔审计报告阶段〕重要性水平的运用18确定重要性初步判断数〔报表层重要性〕将报表层重要性分配于各账户实质性测试并推断〔估计〕各账户的错报、漏报汇总各账户的错报、漏报将错报、漏报汇总数与报表层重要性进行比较方案审计工作〔审计方案阶段〕实质性测试〔审计实施阶段〕评价审计结果〔审计报告阶段〕重要性水平的运用19财务报表层次的重要性是指总体的重要性。它是确定财务报表所有的重大方面公允的根本界限。〔一〕财务报表整体的重要性20判断根底和确定依据财务报表层次重要性水平的选取〔一〕财务报表整体的重要性21判断根底和确定依据审计人员在确定财务报表层次重要性水平时，应首先从财务报表中选择一个适宜的判断根底，并乘以相应的百分比以得出重要性水平。在财务报表中选择判断根底时，审计人员应当考虑三个确定依据：所选择的判断根底必须能够反映被审计单位的规模；所选择的判断根底应该能够反映财务报表使用者主体的要求；需要考虑判断标准的具体情况。22财务报表中可以选择的判断根底通常有：资产总额净资产营业收入净利润为选定的基准确定百分比需要运用职业判断。审计实务中用来判断重要性水平的参考数值：资产总额的0.5％～1％净资产的1％营业收入的0.5％～1％净利润的5％～10％判断根底和确定依据23交易、账户余额或披露的重要性是指形成财务报表的各账户和交易的重要性。它是根据总体重要性分配得来的。账户和交易层次的重要性就是可容忍的错误。只有单个账户和交易的错报和漏报不超过其重要性，会计报表层次的错报或漏报才不会超过总体重要性。〔二〕特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平24在审计实务中，一般选择资产负债表账户作为分配的根底。审计人员在对财务报表层次的重要性水平进行分配以确定账户或交易层次重要性水平时应当考虑的因素有：各账户或各类交易在财务报表中的重要性程度；各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性；各账户或各类交易的审计本钱。〔二〕特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平25项目金额甲方案乙方案现金70072.8应收账款2,1002125.2存货4,2004270固定资产7,0007042总计14,000140140甲方案是按确定报表层次的重要性水平的相同比例分配的，一般不可行，因为它没有考虑各账户或交易的性质、错漏的可能性及审计本钱。分配时很多都涉及到注册会计师的判断。存货交易频繁，账目较多，可将其重要性水平适当提高，这将大大降低审计本钱；固定资产业务较少，将其重要性水平，也不会增加较多的审计工作量，总的来说，审计本钱是降低了。当然，在提高重要性水平时，要考虑账户及其交易的性质和错弊的可能性的，不能一味地为降低审计本钱而提高重要性水平。现金〔库存现金、银行存款等〕的账户和交易出现错弊的可能性较大，故将其重要性水平，以扩大对测试的范围。至于应收账款可以按会计报表层次的重要性水平倒推，且与甲方案变化不大，也可与其它工程作适当的调整。在审计过程中，可根据实际情况对账户层次的重要性水平作适当的调整。26实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。与确定特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平相关的实际执行的重要性，旨在将这些交易、账户余额或披露中未更正与未发现错报的汇总数超过这些交易、账户余额或披露的重要性水平的可能性降至适当的低水平。通常而言，实际执行的重要性为财务报表整体重要性的50%~75%。接近财务报表整体重要性50%的情形接近财务报表整体重要性75%的情形〔三〕实际执行的重要性27〔三〕实际执行的重要性接近财务报表整体重要性50%的情形：非连续审计以前年度审计调整较多工程总体风险较高接近财务报表整体重要性75%的情形：连续审计以前年度审计调整较少工程总体风险较低28财务报表整体的重要性特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平实际执行的重要性审计过程中修改重要性重要性与审计风险的关系二、重要性水平确实定29重要性低，允许的错报少，要求严审计风险就越高重要性与审计风险成反向变动重要性与审计证据数量成反向变动150万100万150万以上的错报100～150万，150万以上的错报〔五〕重要性与审计风险的关系30故：审计重要性与审计风险成反向变动关系；与审计证据的数量成反向变动关系。重要性审计风险〔客观〕反向审计证据反向可接受的审计风险水平降至反向〔五〕重要性与审计风险的关系31重要性低证据多降低审计风险重要性水平高了，执行的审计程序比应执行的审计程序少、审计范围小错误的审计结论重要性水平低了，扩大了审计程序、范围。而实际上没有必要，浪费时间、人力降低了审计效率〔审计效果〕

∴偏高、偏低均对CPA不利，应保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平。〔五〕重要性与审计风险的关系32三、评价审计过程中识别出的错报错报的定义累积识别出的错报对审计过程中识别出的错报的考虑错报的沟通和更正评价未更正错报的影响33〔一〕错报的定义错报，是指某一财务报表工程的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制根底应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据审计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。错报可能是由于错误或舞弊导致的。错报的导致事项〔P99〕34〔二〕累积识别出的错报事实错报：是毋庸置疑的错报，产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或成心舞弊行为。判断错报：由于审计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或不恰当地选择和运用会计政策而导致的差异。这类错报产生于两种情况：一是管理层和审计师对会计估计值的判断差异；二是管理层和审计师对选择和运用会计政策的判断差异。推断错报：审计师对总体存在的错报作出的最正确估计数。通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。通过实质性分析程序推断出的估计错报。35〔三〕对审计过程识别出的错报的考虑错报可能不会孤立发生。抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现。注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的产生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整。36〔四〕错报的沟通和更正及时与适当层级的管理层沟通错报事项，以便使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动，如有异议那么告知审计师。37〔五〕评价未更正错报的影响未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响。确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。38第四节审计风险风险根底审计的根本思想和最新开展审计风险模型审计风险模型的具体运用39一、风险根底审计的根本思想和最新开展风险根底审计的根本思想就是按审计人员综合分析风险各要素之后而订立的风险水平来确定审计测试的性质、时间和范围，风险要素的分析和风险水平确实定那么是通过运用审计风险模型来实现的。传统的风险根底审计是建立在传统风险模型根底上的，他要求审计人员通过综合评价固有风险和控制风险来控制检查风险。新的审计风险模型强调从宏观上了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估财务报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性测试程序。40

二、审计风险模型审计风险的含义传统的审计风险模型新准那么下的审计风险模型41审计风险，是指财务报表存在重大错报或漏报，而CPA审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险有2层含义：①审计风险是客观存在的；②可接受的审计风险。〔一〕审计风险的含义42CPA没有发现问题，这些问题经过了三个环节：①会计处理中出了错误；

②内部控制没把这些问题发现出来；

③CPA通过审计程序也未查出来。审计风险〔二〕审计风险的三要素〔传统〕43固有风险控制风险检查风险审计风险三要素包括固有风险、控制风险和检查风险。〔二〕审计风险的三要素〔传统〕441、固有风险固有风险是指在又称内在风险，是指假定不存在相关内部控制时，即无论控制得多么严格时，某一帐户或交易类别单独或连同其他帐户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。例如，上市公司已连续两年出现亏损；公司管理人员素质较差等固有风险较高，现金资产就比其它资产的固有风险高。452、控制风险又称制度风险，是指某一帐户或交易类别单独或连同其他帐户、交易类别产生错、漏报，而未被内部控制防止、发现或纠正的可能性。即由内部控制的不完善或未能完全遵守〔执行〕所引起的风险。46

3、检查风险检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的可能性。47

传统审计风险模型1983年美审计准那么委员会发布第47号审计准那么公告〔SAS47＃〕?审计业务中的审计风险和重要性?48定性角度检查风险与固有风险和控制风险的综合水平之间存在着反比关系。固有风险和控制风险的综合水平越高，CPA可接受的检查风险水平越低；反之，越高。ARIRCRDR证据49风险模型：AR=IRCRDR可接受的AR评估DR=ARIRCR评估根底：DR的上下取决于IR和CR的综合水平；或IR和CR地综合水平决定着可接受的DR水平。50〔三〕新准那么下的审计风险模型审计风险模型：审计风险＝重大错报风险Χ检查风险审计风险：是指审计人员可以接受的审计风险，即审计人员可以接受的财务报表中存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计人员发表不恰当审计意见的可能性是由两个方面的风险要素共同构成的：财务报表本身存在重大错报或漏报的风险，即客观风险；审计人员所实施的审计程序没有发现重大错报或漏报的风险，即主观风险。51

1、重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险是只与被审计对象直接相关的风险，因此它们是客观存在的，审计人员是不可能改变它们的，但它们的存在会对审计人员的测试产生影响，因此审计人员在确定测试范围时必须考虑到它们的存在。两个层次的重大错报风险固有风险和控制风险52〔1〕两个层次的重大错报风险财务报表层次的重大错报风险财务报表层次的重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。CPA评估财务报表层次重大错报风险的措施包括：考虑审计工程组承担重要责任的人员的学识、技术和能力，是否需要专家介入；考虑给予业务助理人员适当程度的监督指导；考虑是否存在导致CPA疑心被审计单位持续经营假设合理性的事项或情况。各类账户交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险〔即认定层次的重大错报风险〕53〔2〕认定层次的重大错报风险认定层次的重大错报风险可以进一步分为固有风险和控制风险。固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。54

2、检查风险检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但CPA未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。553、检查风险与重大错报风险的关系在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。CPA应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。56

三、审计风险模型的具体运用运用审计风险模型的根本步骤审计人员可以接受的审计风险确实定重大错报风险的评估检查风险确实定及对实质性测试的影响57〔一〕运用审计风险模型的根本步骤1、在制定审计方案时确定可以接受的审计风险水平。2、通过对被审计单位的调查了解评估重大错报风险水平。3、利用审计风险模型计算检查风险水平，并据此确定实质性测试的性质、时间和范围58〔二〕审计人员可以接受的审计风险〔期望审计风险〕确实定主观确定的、目标期望审计风险是指在审计完成并发表了无保存意见后，CPA所愿承担的一种主观确定的、财务报表未公允表达的风险。59经营风险对审计人员可接受审计风险的影响外部使用者依赖财务报表的程度在签发审计报告之后客户发生财务困难的可能性审计人员对管理层正直程度的评价审计人员的风险偏好对可接受审计风险的影响〔二〕审计人员可以接受的