高级财务会计：第三章 外币业务会计

第三章外币业务会计第一节外币业务概述第二节外币交易会计第三节外币报表折算核心知识点：外币交易的确认与计量外币报表的折算第一节外币业务概述主要知识点记账本位币及其确定方法外币业务及其类型汇兑损益及其分类一、外币与外汇二、记账本位币三、外币业务类型四、汇率五、汇兑损益

金融学上外币与外汇外币除本国货币以外的其他国家或地区的货币。外汇IMF的定义货币行政管理当局以银行存款、国库券、长短期政府债券等形式保有的在国际收支逆差时可以使用的债权。一、外币与外汇我国外汇管理暂行条例规定：外汇以外币表示的用于国际结算的支付手段以及可用于国际支付的特殊债券和其他货币资产。具体包括：外国货币，包括纸币、铸币外币有价证券，包政府公债、国库券、公司债券、股票、息票等外汇收支凭证，包括票据、银行存款凭证、邮政储蓄凭证等其他外汇资金会计学上外币记账本位币以外的货币记账本位币与列报货币记账本位币企业经营所处的主要经济环境中的货币。列报货币企业列报财务报表时所采用的货币。外汇市场（foreignexchangemarket）外汇市场：经营不同货币兑换的交易场所。外汇市场分为现汇市场和期汇市场汇率是外汇市场中的货币交易的价格。国际货币制度曾经历了金本位制、固定汇率制和浮动汇率制。布雷顿森林体系（BrettonWoodsSystem)在凯恩斯的领导下，44国的代表于1944年7月聚集在美国新罕布尔州的布雷顿森林召开“联合国货币金融会议”，会后通过了“国际货币基金组织协定”和“国际复兴开发银行协定”，根据这个协议，成立了“国际货币基金组织”和“国际复兴开发银行”（世界银行），建立了以美元为中心的国际货币体系，即“布雷顿森林体系”，其主要内容是：（1）美元与黄金挂钩，35美元等于1盎司黄金；（2）各国货币与美元挂钩。各国各自规定货币的含金量，并通过含金量的比率来确定各国货币与美元的固定比价。各国货币与美元固定比价的变动，不能超过上下1%。1971年8月15日，尼克松总统正式切断了美元和黄金之间的联系。1973年3月以后，各国先后取消了本国货币与美元的固定比价，实行浮动汇率制，从而结束了布雷顿森林体系时代。（一）概念

企业主要收、支现金的经济环境记账本位币：企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币；业务收支以人民币以外的货币为主的企业，也可以选定其中一种货币作为记账本位币；编报的财务报表应当折算为人民币。二、记账本位币CAS19规定：焦点:记账本位币如何确定？记账本位币可否变更？（二）记账本位币的确定该货币主要影响商品或劳务的销售价格该货币主要影响商品或劳务的人工、材料和其他费用融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币一般企业确定记账本位币时应考虑的因素A企业70%以上的营业收入来自对欧盟国家的商品出口，其商品销售价格主要受欧元的影响。A企业应选择欧元作为记账本位币。B企业的原材料采购以英镑结算，融资获得的经营所需大部分营运资金也以英镑计价。B企业应选择英镑作为记账本位币。举例：（二）记账本位币的确定“境外经营”确定记账本位币时应考虑的因素企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构企业在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，其所选定的记账本位币不同于企业的记账本位币。境外经营所从事的活动具有很强自主性还是视同企业经营活动的延伸；境外经营活动中与企业的交易是否占境外经营较大比重；境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。境外经营（三）记账本位币的变更一般原则变更条件与确定记账本位币有关的企业经营所处的主要经济环境发生了重大变化，即：企业主要产生和支出现金的环境发生重大变化，使用新环境中的货币最能反映企业的主要交易业务的经济结果。记账本位币一经选定，一般不得随意变更。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，需要提供确凿的证据，并在报表附注中披露变更的理由（三）记账本位币的变更变更处理采用变更日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为以新的记账本位币计量的历史成本。比较财务报表也应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。三、外币业务及其类型外币交易外币报表折算买入或卖出以外币计价的商品或劳务

外币资金的借入或借出其他以外币计价或者结算的交易外币业务四、汇率（exchangerate)

直接标价法

间接标价法（一）汇率的标价方法汇率，又称汇价，是以一国货币表示另一国货币的价格。亦即将一国货币换算成另一国货币的比率。直接标价法以一定单位的外国货币为标准，来计算应付若干单位的本国货币。中国：US＄1=￥6.1982(09:00，03/04/2013)外国货币为基准货币，本国货币为标价货币。外国货币数额固定不变，汇率的涨跌以相对的本国货币数额的变化来表示。汇率上升表明外国货币升值，本国货币贬值；汇率下降表明本国货币升值，外国货币贬值。人民币汇率创下19年新高中国外汇交易中心的数据显示，4月2日人民币对美元汇率中间价报6.2586，较上个交易日升值88个基点，首次升破6.26，并已连续三个交易日走高。近半个月来，人民币汇率一直呈升势。3月25日，人民币对美元即期汇率19年来首次突破6.21，3月29日盘中即期价格触及6.2090，创汇改以来新高。4月1日人民币对美元汇率中间价报6.2674，再创自去年5月2日以来的新高。受中间价走高影响，4月1日早盘，美元兑人民币即期汇价以6.2085开盘，盘中最低触及6.2077，再次刷新汇改以来纪录，同时也攀升至1993年末汇率并轨以来最高水平。按4月1日中间价计算，今年以来，人民币对美元汇率中间价升值了181个基点，升值幅度为0.28%。来源：人民日报海外版，2013年04月03日07:05:06/2013-4/03/c_115254803_1.htm人民币对美元汇率近五年的走势图间接标价法以一定单位的本国货币为标准，来计算应收若干单位的外国货币。英国：￡1=＄1.5165

（

＄

1=￡

0.6594)(28/03/2013)

本国货币为基准货币，外国货币为标价货币。汇率上升表明本币升值，外币贬值；汇率下降表明外币升值，本币贬值。（二）汇率的种类汇率按汇率制度分为：固定汇率、浮动汇率按汇率制定方式分为：基本汇率、套算汇率按外汇交易交割期限分为：即期汇率、远期汇率按银行买卖外汇的角度分为：买入汇率、卖出汇率、中间汇率汇率的买入价和卖出价是从经营外汇的银行或经纪人的角度理解的。当企业将外币兑换为本币时，银行将按买入价计算应付的本币；当企业将本币兑换为外币时，银行将按卖出价收取本币。在直接标价法下，卖出价高于买入价；在间接标价法下，卖出价低于买入价，其差额为银行的收益。中间价为卖出价与买入价的平均数。买入价与卖出价即期汇率(spotrate)：现汇交易中即期交割的汇率。根据支付凭证的不同，又分为电汇汇率、信汇汇率和票汇汇率。世界各国外汇市场公布的即期汇率指的是电汇汇率。远期汇率(forwardrate)：约定未来某一时日进行交割的期汇汇率。利率差别是决定远期汇率的最重要因素。即期汇率与远期汇率升水和贴水升水（Premium）：远期汇率高于即期汇率贴水（Discount）：远期汇率低于即期汇率用“点”表示，即百分之一的百分之一五、汇兑损益发生的外币业务折算为记账本位币记账时，同一笔外币金额在不同时间采用不同汇率而产生的记账本位币的差额；不同货币兑换时，不同货币采用的汇率不同而产生的折算为记账本位币的差额

。含义根据其业务划分交易损益兑换损益调整损益报表折算损益根据其是否实现划分已实现损益未实现损益类型何时确认？如何确认？两种观点实现时确认（条件：划分为已实现和未实现）汇率变动时确认（简化：期末确认）两种选择资本化费用化确认我国CAS19及其指南关于汇兑损益的规定，参见教材p99第二节外币交易会计主要知识点外币分账制与外币统账制单一交易观与两项交易观外币交易的初始确认与计量外币账户的期末调整一、外币交易会计处理的基本方法二、外币业务的记账方法三、外币交易的会计处理

一、外币交易会计处理的基本方法前提方法商品的购销、货款的结算非同时进行

问题汇兑损益如何确认？两项交易观单一交易观单一交易观企业将发生的商品购销业务及以后的账款结算，视为一项交易的两个阶段

。

交易日 资产负债表日 结算日

商品的销售收入或购货成本在结算日才确定。汇率变动产生的外币折算差额，调整商品的销售收入或购货成本。单一交易观不符合购销成立时确认销售收入的公认会计原则，也不能反映汇率变动对企业的影响。目前应用这种方法的较少。两项交易观企业将发生的商品购销业务及以后的货款结算，视为两项交易

。交易日 资产负债表日 结算日

商品购销业务在交易日完成，此后的货款结算业务属于另一项业务。汇率变动引起的折算差额实现的，计入当期损益未实现的，递延至结算日确认损益或当期确认损益[例]单一交易观与两项交易观的比较A公司20X8年12月15日向B公司赊销商品一批，计10000美元；销货当天的汇率为$1=￥6.50；12月31日的汇率为$1=￥6.60；结算日为20X9年2月16日，当天汇率为$1=￥6.65；A公司所选择的记账本位币为人民币。资料营业收入应收账款——美元户银行存款——美元户1000665006500065000①销货100066000500②期末调整③结算单一交易观两项交易观营业收入应收账款——美元户银行存款——美元户1000665006500065000①销货100066000500②期末调整③结算财务费用两项交易观——未实现汇兑损益的处理递延法当期确认法汇兑损益——递延法基本观点：本期汇兑损益的确认，应以实现为准，即实际的外币买卖业务已经发生、外币性债权债务在本期已经结算完成的外币业务，对其已发生的汇兑损益才能确认入帐，计入当期损益。对于未实现的汇兑损益应递延到以后的会计期间确认。评价支持者的主要理由：（1）由于汇率变动可能逆转，在上一个会计期末确认的汇兑损益不一定能实现，不应予以确认，应递延到结算日确认。（2）在汇率双向变动情况下，递延法可以起到收益平稳的效应。但在汇率单向变动时，不能起到缓和汇率变动对分期报告损益的影响，如果递延的是未实现汇兑收益，企业可以从中获得纳税上的利益，如果递延的是未实现汇兑损失，就会在纳税上带来不利的影响。因此，有人主张对未实现汇兑损失不予递延，对未实现的汇兑收益予以递延，但这不合乎逻辑。汇兑损益——当期确认法基本观点：将本期已实现和未实现的汇兑损益全部计入当期损益，即只要汇率实际发生变动，不论其是否实现，就应确认汇兑损益，计入当期损益。评价支持的主要理由：汇率的变动是实在的，它对企业外币性资产和负债的影响也是客观存在的，将汇率变动产生的损益计入当期损益能使每期反映的经营成果和财务状况更加接近客观实际情况。这种处理方法符合分期确认损益的概念。但是，当汇率产生巨大变动时，或汇率变动发生逆转时，会扭曲企业的经营成果。我国的选择CASNo.19—外币折算，第十一条规定：外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。我国对于未实现的汇兑损益采用当期确认法。二、外币业务的记账方法（一）外币分账制企业在外币业务发生时，直接按照原币记账，不需要按一定的汇率折算成记账本位币，月末再将所有原币的发生额按一定的市场汇率折算为记账本位币，并确认汇兑损益。条件适用按币种分设账户，分币种核算损益外币交易频繁、外币币种较多的金融企业

（二）外币统账制对每笔外币业务均按业务发生当天或期初的市场汇率折算为记账本位币。除了外币兑换业务外，平时不确认汇兑损益，月末再将各外币账户的外币余额按月末汇率折合为记账本位币金额，折合后的记账本位币金额与账面记账本位币金额的差额，确认为汇兑损益。

注意:目前绝大多数企业采用外币统账制

（一）外币账户的设置三、外币交易的会计处理外币账户包括：外币现金外币银行存款外币结算的债权（如应收账款、应收票据、其他应收款等）外币结算的债务（如短期借款、长期借款、应付账款、应付票据等）主要是外币货币性账户（二）外币交易会计处理原则交易发生日的即期汇率按照系统合理的方法确定的、与交易日即期汇率近似的汇率

关键：初始确认折算汇率的选择确定各外币账户的期末报告价值；确认汇兑损益。确定各外币账户的期末记账本位币应有余额；根据应有余额与现有余额之间的差额，确认汇兑损益。目的方法期末调账外币非货币性账户是否需要调整？如何调整？期末调账确认的汇兑损益是已实现还是未实现的汇兑损益？重点思考（三）外币交易会计处理举例A公司20X8年10月15日向B公司赊购商品一批，计10000美元；购货当天的汇率为$1=￥6.50；10月31日的汇率为$1=￥6.60；结算日为11月16日，当天汇率为$1=￥6.65；11月末汇率为$1=￥6.70；

A公司所选择的记账本位币为人民币。资料银行存款——美元户应付账款——美元户库存商品10006500065000①10月15日购货100066500500②10月末调整③11月16日结算财务费用66500④11月末调整500账务处理“银行存款——美元户”期末调账略外币结算的商品交易A公司20X8年7月1日从银行借入一年期贷款10000美元，年利率为5%；借款当天的汇率为$1=￥6.50；当年12月31日的汇率为$1=￥6.60；20X9年7月1日偿还贷款本息，当天汇率为$1=￥6.66；

A公司所选择的记账本位币为人民币。资料短期借款——美元户银行存款——美元户6500065000①7月1日借款10001000③年末调账财务费用1650②年末计息1650账务处理外币计价的借贷业务应付利息——美元户1665④到期计息166560015615⑤到期调账666003330⑥还本付息69930某公司将其所持有的2000美元卖给银行，当天银行的美元买入价为$1=￥6.80

；公司实收人民币13600元。该公司按当月1日汇率$1=￥

6.90作为折算汇率。A公司所选择的记账本位币为人民币。资料银行存款——美元户银行存款——人民币户1360013800财务费用账务处理外币兑换业务200某公司收到某外商的外币投入资本20000美元，收到出资当天的即期汇率为$1=

￥

6.80；A公司所选择的记账本位币为人民币。资料实收资本银行存款——美元户账务处理外币资本投入136000136000期末调整或结算时的账务处理区分货币性项目与非货币性项目货币性项目企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债非货币性项目货币性项目以外的项目持有外币货币性资产：汇率上升，产生汇兑收益；汇率下降，产生汇兑损失。持有外币货币性负债：汇率上升，产生汇兑损失；汇率下降，产生汇兑收益。外币货币性项目采用资产负债表日即期汇率折算因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。需要计提减值准备的应当按资产负债表日的即期汇率折算后，再计提减值准备。外币非货币性项目历史成本计量的仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。对于以成本与可变现净值孰低计量的存货如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。以公允价值计量的采用公允价值确定日的即期汇率折算，其公允价值变动计入当期损益的，相应的汇率变动的影响也应当计入当期损益。例：某上市公司以人民币为记账本位币。2008年11月20日，以1000美元/台的价格从美国某供货商处购入国际最新型号的甲器材12台（该器材在国内市场尚无供应），并于当日支付了相应货款（假定该上市公司有美元存款）。至2008年12月31日，已经售出甲器材2台，库存尚有10台，国内市场仍无甲器材供应，其在国际市场的价格已降至980美元/台。11月20日的即期汇率是USD1＝CNY7.5，12月31日的即期汇率是USD1＝CNY7.4。假定不考虑增值税等相关税费。账务处理借：资产减值损失

2480

贷：存货跌价准备

2480**2480＝10×1000×7.5－10×980×7.4例：国内甲公司的记账本位币为人民币。2008年12月5日以每股3.5港元的价格购入乙公司的H股10000股作为交易性金融资产，当日汇率为HKD1＝CNY0.95，款项已支付。2008年12月31日，当月购入的乙公司H股的市价变为每股3港元，当日汇率为HKD1＝CNY0.97。2009年2月7日，甲公司将所购乙公司H股按当日市价每股4港元全部售出，所得价款为40000港元，当日汇率为HKD1＝CNY0.99。假定不考虑相关税费的影响。账务处理2008年12月15日借：交易性金融资产——成本（3.5×10000×0.95）33250

贷：银行存款——港元户 332502008年12月31日借：公允价值变动损益[33250-3.0×10000×0.97）4150

贷：交易性金融资产——公允价值变动

41502009年2月7日借：银行存款——港元

39600

交易性金融资产——公允价值变动4150

贷：交易性金融资产——成本33250

投资收益

10500同时：借：投资收益4150

贷：公允价值变动损益4150第三节外币报表折算主要知识点四种基本的折算方法外币资产负债表的折算外币利润表的折算外币报表折算差额的报告一、外币报表折算的意义二、外币报表折算的基本方法三、我国现行会计规范

一、外币报表折算的意义概念：

意义：编制合并报表的需要向国外股东和其他报表使用者提供适合其使用的报表的需要在国外证券市场上发行股票和债券的需要基本问题：如何选择折算标准如何处理折算差额外币财务报表折算是指将以一种货币表示的财务报表折算为以另一特定货币表示的财务报表。

二、外币报表折算的基本方法流动与非流动项目法

货币与非货币项目法时态法现行汇率法四种方法的基本原理？对四种方法的基本评价？时态法与现行汇率法的主要区别重点思考流动性与非流动性项目法

（current-noncurrentmethod)流动与非流动性项目法在20世纪30年代的美国比较流行。1939年AICPA的会计程序委员会在第4号会计研究公报《国外经营活动与外汇》中推荐这种方法，在1953年发布的第43号会计研究公告《第1至42号会计研究公告的重述和修订》的第12章关于外币报表折算程序的规定中仍推荐这种方法。将外币报表上的项目划分为流动和非流动两大类，分别采用不同的汇率进行折算。折算方法对于流动性项目，按资产负债表日（期末）的现行汇率折算；对于非流动性项目，按原来入帐的历史汇率折算；所有者权益项目中的实收资本、资本公积按历史汇率折算，留存收益为平衡数；对于有关的调整项目，如折旧、摊销和备抵等项目的折算，则应按其被调整项目的汇率折算。利润表中的折旧费用和摊销费用按相关资产入帐时的历史汇率折算；销售成本计算确定；其他项目均按平均汇率折算。对于折算净损失，应计入当期的损益合并反映，而对于折算的净收益，则应予以递延，作为暂记项目列入合并后的资产负债表，用来抵消未来会计年度可能发生的折算损失。主要评价优点：流动与非流动项目法有利于对子公司营运资金的分析缺点：（1）流动性与非流动性项目的划分并因此而分别采用现行汇率和历史汇率进行折算，缺乏应有的理论依据。（2）按历史汇率折算非流动性项目如长期负债等掩盖了他们所承受的汇率变动影响。（3）对流动资产中以历史成本计价的存货项目按期末汇率进行折算未必恰当。货币性与非货币性项目法

（monetary-nonmonetarymethod)1960年，美国SamuelHepworth教授第一次提出，并得到了全美会计师协会的支持。将资产负债表所有项目划分为货币性项目和非货币性项目。货币性项目按资产负债表日（期末）的现行汇率折算，非货币性项目与所有者权益项目按原来入帐时的历史汇率折算。利润表中除折旧费用和摊销费用等项目按相关资产取得日的历史汇率折算外，所有费用和收入项目均按报告期的平均汇率折算，但其中销售成本要重新计算确定。折算损益全部计入当期损益，摒弃了折算收益递延的方法。主要评价货币性与非货币性项目法恰当地反映了汇率变动对资产和负债的影响，但仍然缺乏理论上的支持。当存货等资产按现行市价计价时，这种方法显得不合理。时态法（temporalmethod)1972年由LeonardLorensen提出。理论依据：外币报表折算只是一种计量变更程序，是对既定价值的重新表述，财务报表折算只能改变计量单位，不能用来改变计量项目的属性。应根据资产负债表上各项目发生的时态来选择采用的汇率。折算方法对于按现行交易价格或按未来交易价格计价的项目，应按资产负债表日（期末）的现行汇率来折算；对于按过去交易价格计价的资产或负债项目，则应按资产取得时和负债发生时的历史汇率折算；股本按股份发行时的历史汇率折算；损益类项目应按照交易发生时的实际汇率折算，也可用平均汇率折算，折旧和摊销费用按取得有关资产的历史汇率折算，销售成本重新计算确定；折算损益全部计入当期损益。主要评价时态法的实质在于：折算后的财务报表各项目应当保持该资产和负债项目在子公司原外币财务报表中的计量基础。时态法为外币报表折算在汇率的选择上找到一个合理的时间度量，而不是根据人为的分类来决定的。时态法是对货币与非货币性法的进一步完善，从理论上阐明了外币报表折算应具有的原则。有些项目的时态难以确定，会影响如何正确选择汇率；当子公司所选择汇率各不相同时，据此编制的合并会计表将会缺乏一致性。没有把财务报表作为一个整体进行折算（前三种方法的共性）。现行汇率法（currentratemethod)着眼于对国外子公司投资净额的折算。折算方法：对外币报表中除股本、资本公积等项目采用历史汇率进行折算外，其他项目一般都采用资产负债表日的现行汇率进行折算。收入和费用项目也可以采用当期的平均汇率折算。外币报表的折算差额，在所有者权益项目下单列，不计入各期的净损益。主要评价优点：简便易行，且折算后的会计报表仍能保持折算前的财务状况的各比率关系。缺陷：假设子公司的所有资产暴露在外币汇率的风险下，这显然不符合事实。外币财务报表折算方法比较表资产负债表项目流动与非流动项目法货币与非货币项目法时态法现行汇率法货币资金CCCC应收账款CCCC存货

按成本CHHC

按市价CHCC投资

按成本HHHC

按市价HHCC固定资产HHHC其他资产HHHC应付账款CCCC长期借款HC