新编会计学第5章

第五章投资第一节交易性金融资产一、交易性金融资产概述交易性金融资产，是指企业为了充分利用闲置资金，以赚取资本利得差价为目的，从二级市场购入的，准备在近期内出售的股票、债券、基金等金融资产。交易性金融资产两个基本特征：1、有明确市价，并且能够在公开的资本市场上交易；2、企业持有交易性金融资产的目的，是作为暂时闲置资金的存放形式，以保持其流动性和获利性。二、交易性金融资产的会计处理

应设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。

（一）取得交易性金融资产的核算企业购入的交易性金融资产，应当按照取得时的公允价值作为初始成本，相关的交易费用直接计入当期损益。当企业取得交易性金融资产时，按其公允价值，借记“交易性金融资产（成本）”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。如果购入的交易性金融资产价款中包含已到付息期但尚未领取或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独入账，记入“应收利息”或“应收股利”科目的借方。（二）应收利息或应收股利的核算取得交易性金融资产时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到期但尚未领取的利息，在实际收到时应借记“银行存款”，贷记“”或“”科目。

企业在持有交易性金融资产期间，被投资单位宣告发放现金股利或利息，或者在资产负债表日计算债券利息时，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。应收利息应收股利（三）后续计量与出售的核算在资产负债表日，交易性金融资产按其当日的公允价值计价。如果公允价值高于账面余额，应按其差额，借记“交易性金融资产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；如果公允价值低于账面余额，则做相反的会计分录。当企业出售交易性金融资产时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项交易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产（成本）”科目，按两者的差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原来计入该交易性金融资产的公允价值变动额转出，借记或贷记“交易性金融资产（公允价值变动）”科目，贷记或借记“投资收益”科目。（四）交易性金融资产核算举例【例5-1】2007年3月5日，甲公司以银行存款购入A公司股票20

000股，每股买价5.5元，共计110

000元，并支付相关交易费用820元。该企业不准备长期持有，因此将其划分为交易性金融资产。例:【例5-2】2007年7月3日，C企业从证券市场上购入B公司2006年7月1日发行的债券，面值为100

000元，票面利率3%，三年期，每年付息一次。取得时企业支付的购买价为103

000元（包含已到期未领取的利息3

000元），另支付相关交易费用1

000元。企业不准备长期持有，将其划分为交易性金融资产。例:三、交易性金融资产的期末计价与披露（一）交易性金融资产的期末计价在资产负债表日，按照交易性金融资产的公允价值进行计量，公允价值与账面余额的差额计入当期损益。（二）交易性金融资产的披露

在资产负债表上：交易性金融资产按照该科目的借方余额列示，反映企业持有的交易性金融资产在资产负债表日的公允价值。在会计报表附注中披露：交易性金融资产的种类和划分依据公允价值的确定依据每一类交易性金融资产在年初和年末的公允价值第二节持有至到期投资一、持有至到期投资概述

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可以确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。一项投资是否划分为持有至到期投资，主要取决于企业管理层是否有明确的意图和财务能力。二、持有至到期投资的会计处理

应设置“持有至到期投资”科目，并在该科目下按债券种类分别开设：“持有至到期投资——成本”、“持有至到期投资——利息调整”、“持有至到期投资——应计利息”等明细分类科目。另根据实际业务需要分别设置“应收利息”、“投资收益”等账户。（一）购入持有至到期投资的核算企业购入持有至到期投资的价格有三种情况：按p平价购入、折价购入、溢价购入，主要取决于购入时的票面利率与市场利率的差别。10%＞8%

票面利率＞市场利率—溢价票面利率＜市场利率—折价票面利率＝市场利率—平价从债券投资者角度看：折价是为以后少得利息而预先得到的补偿;溢价则是为以后多得利息而预先付出的代价。因此折价和溢价，都需要在债券存续期间内分期摊销，调整各期的利息收入，以便正确计算投资收益。注意点：分期摊销不是平均等额摊销，而是按照资本市场的实际利率计算的分摊。当企业取得持有至到期投资时，按照该投资的面值借记“持有至到期投资（成本）”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”科目，按上述科目的差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。（二）应收利息和利息收入的核算分期付息、一次还本的持有至到期投资：按票面利率计算应收未收的利息，借记“应收利息”；按持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算利息收入，贷记“投资收益”；按两者的差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”。一次还本付息的持有至到期投资：按票面利率计算应收未收的利息，借记“持有至到期投资——应计利息”，按照持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”。（三）到期收回的核算

应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资（投资成本、利息调整、应计利息）”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。（四）持有至到期投资核算举例

【例5-3】2007年1月3日，甲公司购入一批当日发行的面值为100

000元、票面利率为3%、每年付息一次的A公司债券，该债券的年限为5年，到期还本。甲公司购入该批债券时，其公允价值为90

000元，相关交易费用为3

000元，款项通过银行支付。甲公司准备将该债券持有至到期。为简化计算，假定甲公司于每年年末计息一次。例:三、持有至到期投资的期末计价与披露（一）持有至到期投资的期末计价在会计期末，对持有至到期投资按照成本与可收回金额孰低计价，并在资产负债表上列示。

如果持有至到期投资的可收回金额低于账面价值，应计提减值准备；借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备（二）持有至到期投资的披露在资产负债表上：持有至到期投资项目根据“持有至到期投资”科目的期末余额，减去“持有至到期投资减值准备”科目余额后的净额列示。在利润表上：本期计提的持有至到期投资减值准备，列入利润表的资产减值损失项目中，冲减当期利润。同时，企业应当在会计报表附注中披露持有至到期投资的其他信息。第三节长期股权投资一、长期股权投资概述企业的长期股权投资，包括四个方面：1、企业持有的能够对被投资单位实施控制的投资，即对子公司的投资。2、企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资。3、企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资。4、企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。除此以外的权益性投资，应根据管理层的意图分为交易性金融资产或可供出售金融资产。二、长期股权投资初始成本的确定长期股权投资初始成本是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的公允价值或账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，也不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。根据长期股权投资的取得是否与企业合并有关，将其来源分为两类，一是企业合并形成的长期股权投资，二是非企业合并形成的长期股权投资。（一）企业合并形成的长期股权投资1．同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资的初始成本。

如果初始成本与所支付的现金、转让的非现金资产或承担的债务账面价值有差额，应调整资本公积。资本公积不足以冲减时，冲减企业的留存收益。2．非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日，即购买方实际取得对被购买方控制权的日期，按照所确定的合并成本作为长期股权投资的初始成本。合并成本包括购买方付出的资产、承担的债务、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并所发生的各项直接费用。合并成本与所付出资产、承担的债务的账面价值与公允价值的差额，计入当期损益。（二）以合并以外的其他方式取得的长期股权投资1．以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

2．以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券所支付的手续费、佣金等从溢价发行收入中扣除，溢价收入不足以扣除的，应顺序冲减资本公积和留存收益。

3．投资者投入的长期股权投资，即投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本。但如果合同或协议约定价值明显高于或低于该项投资公允价值的，应以公允价值作为长期股权投资的初始成本。三、长期股权投资的成本法成本法，指投资按投资成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资以取得股权时的成本计价。其后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值保持不变。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

（一）成本法的适用范围1．投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

2．对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。（二）成本法的核算特点1．初始确认时，按照初始投资成本增加长期股权投资的账面价值。

2．被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益。投资年度的利润或现金股利的处理投资年度以后的利润或现金股利的处理。（三）成本法核算举例设置“长期股权投资”科目。该科目的借方登记企业所支出的长期股权投资的初始成本，贷方登记已收回的长期股权投资成本，余额在借方，反映尚未收回的长期股权投资成本。【例5.3.1】2007年2月25日，东方公司从公开市场上购入西南公司普通股股票20000股，每股售价8元，另支付相关手续费、税金等5000元。东方公司会计处理如下：初始投资成本为=20000股×8元+5000元=165000元借：长期股权投资-成本165000贷：银行存款165000【例5.3.2】2007年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外10000股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款80000元，另支付相关手续费400元。甲公司会计处理如下：（单位：元）初始投资成本为=10000股×(8-0.5)元+400=75400元借：长期股权投资—成本75400应收股利5000贷：银行存款80400【例5.3.3】承接上例，2007年5月1日，甲公司收到丁公司的现金股利5000元时，会计处理为：借：银行存款5000贷：应收股利5000若甲企业于2008年3月20日收到丁公司宣告发放2007年度现金股利的通知,应分得现金股利9000元。甲企业应编制如下会计分录：借:应收股利9000贷:投资收益9000或者是：借:应收股利9000贷:投资收益6000长期股权投资-成本3000四、长期股权投资的权益法

权益法，指投资企业的长期股权投资最初按投资成本计价，以后随着投资企业在被投资单位所有者权益中享有份额的变动，对投资的账面价值进行调整的方法。（一）权益法的适用范围

我国企业会计准则规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算。权益法适用于两种情况：1、企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资，即企业对合营企业的长期股权投资。2、企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资，即企业对联营企业的长期股权投资。（二）权益法的核算方法长期股权投资采用权益法核算时，应当在“长期股权投资”科目下开设“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”明细科目，进行明细分类核算。（二）权益法的核算方法1．长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，将该部分差额视为投资企业在接受该项投资中通过购买价格体现出的与所取得股权份额相对应的商誉，构成长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应看作被投资单位原有股东无偿赠与投资企业的价值，应确认为当期收益，并调整长期股权投资的账面价值。P129【例5.3.4】2007年1月1日，甲公司以银行存款400万元向乙公司投资，占乙公司有表决权股份的25%，采用权益法核算。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为1700万元。假定不考虑其他因素。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资——投资成本4250000贷：银行存款4000000营业外收入250000【例5.3.5】仍以前面【例5.3.4】为例，若甲公司是以520万元向乙公司投资，取得乙公司30%的股份。则甲公司会计处理如下：借：长期股权投资——投资成本520贷：银行存款5202．企业在持有长期股权投资期间，当被投资单位实现净利润时，应按持股比例计算应享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。当被投资单位分配现金股利时，应按持股比例计算应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。

【例5.3.6】2009年1月1日，甲股份有限公司以银行存款970000元在公开交易的证券交易市场上购买乙股份有限公司的普通股股票97万股，占乙股份有限公司70%的表决权；2009年1月1日乙股份有限公司的所有者权益总额为1385000元；购买日，购入乙股份有限公司的股票时甲公司占乙公司所有者权益的份额=1385000元×70%=969500元，低于初始投资成本。借：长期股权投资—成本970000贷：银行存款9700002009年度乙股份有限公司实现净利润550000元；甲公司占乙公司净利润的份额=550000元×70%=385000元借：长期股权投资—损益调整385000贷：投资收益385000长期股权投资余额为：970000元+385000元=1355000元2010年2月份乙股份有限公司宣告分配现金股利350000元，当年度发生净亏损2100000元；2010年2年月，乙股份有限公司宣告分配现金股利借：应收股利——乙公司245000贷：长期股权投资——损益调整2450002010年3月收到上述股利时:借：银行存款245000贷：应收股利245000此时，长期股权投资余额为：1355000元—245000元=1110000元当被投资单位发生亏损时，则做相反的会计分录，相应减少长期股权投资的账面价值，但以将本科目的账面价值减记至零为限2010年底，乙股份有限公司发生亏损借：投资收益——股权投资损失1110000贷：长期股权投资——损益调整1110000其中，甲公司应负担的亏损金额为：2100000元×70%=1470000元未记录的亏损负担金额为：1470000元—1110000元=360000元2011年乙股份有限公司实现净利润850000元；乙股份有限公司和甲股份有限公司适用的所得税税率为25%。假定2009年1月1日乙股份有限公司可辨认净资产的公允价值等于其账面价值；除长期股权投资外，甲股份有限公司在乙股份有限公司中没有其他长期权益。甲股份有限公司的会计处理如下：当被投资单位发生亏损后又盈利时，以扣除之前记录的未承担的亏损后的余额增加长期股权投资的账面价值2011年，乙股份有限公司实现利润借：长期股权投资——损益调整235000贷：投资收益235000其中，实现的股权投资收益金额为：850000元×70%=5950