第十章国际税法

第十章国际税法本章学习指南

1．本章结构及目的

本章共分六节，通过对本章的学习，在了解国际税法基本原理、概念的基础上，掌握国际税法中有关征税权的划分、国际重复征税与国际重叠征税、国际逃税与国际避税、国际税收协调与合作等重要问题，初步学会运用国际税法的基本原理来分析和理解国际税收实践。

2．需掌握的内容

（1）国际税法的概念与基本原则

（2）税收管辖权的两个理论原则

（3）各国对居民税收管辖权与来源地税收管辖权的行使

（4）国际重复征税与国际重叠征税的含义与区别

（5）消除国际重复征税与国际重叠征税的主要方法

（6）国际逃税与国际避税的含义与区别

（7）跨国纳税人从事国际逃避税的主要方式

（8）防止国际逃避税的国内法与国际法措施

3．需了解的内容

（1）国际税法的产生与发展

（2）国际税法的特征

（3）国际税法的法律渊源

（4）税收管辖权的概念

（5）国际重复征税与国际重叠征税产生的原因及其消极影响

（6）国际税收协定的主要内容及其实施4．必读法规

（1）《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重税收的协定范本》（简称《经合组织范本》）

（2）《联合国关于发达国家与发展中国家间双重税收的协定范本》（简称《联合国范本》）第一节国际税法概述一、国际税法的产生

国际税法产生的历史条件有二：一是国际经济交往的发展；二是所得税制度在各国的普遍建立。(源于英国1799年的所得税制度)

与此相联，国际税法的产生、发展大致经历了以下几个阶段：

1．19世纪末以前，由于国际税法产生的历史条件不成熟，国际税法尚未作为一个独立的法律部门产生。

2．19世纪末至第二次世界大战前是国际税法的萌芽阶段。

3．二战后至20世纪末是国际税法形成与发展的阶段。

二、国际税法的定义与法律特征国际税法是调整国际税收关系，即国家间税收分配关系，以及国家与跨国纳税人之间税收征纳关系的各种法律规范的总称。国际税法是国际经济法的一个重要分支，它与国际公法、国际私法以及国际经济法的其他分支相比较，其法律特征主要体现在以下几个方面：

1．主体的特殊性。

国际税法的主体有两个：一是国家，二是跨国纳税人（包括自然人与法人）。作为国际税法主体之一的国家，其特殊性在于具有双重属性：在跨国税收征收方面，国家只享有征税的权利，而不承担义务；在国家间税收权益分配方面，国家既享有权利，又承担义务。跨国纳税人在国际税法中作为主体，其特殊性表现于他在国际税收关系中只承担纳税的义务，而一般不享有权利。

2．客体的跨国性。

国际税法的客体是纳税人的跨国所得。只有存在跨国所得的情况下，才会产生国家与跨国纳税人的税收征纳关系，从而，才会出现国家间的税收分配关系。因此，国际税收关系主要发生在所得税上。

3．调整对象的广泛性。

国际税法的调整对象既包括国家间的税收分配关系，又包括国家与跨国纳税人之间的税收征纳关系。

4．法律规范的多样性。

国际税法与相邻法律部门相比，所包括的法律规范种类最多。它既包括国际法规范，又包括国内法规范；它既有实体法规范，又有冲突法规范。三、国际税法的法律渊源

国际税法的渊源主要有国际税收条约或协定、各国涉外税法、国际惯例以及其他渊源等几类。目前，国际税法的渊源首先主要表现为国际税收条约或协定。自1843年法国和比利时缔结的第一个双边税收协定到本世纪90年代末，世界上业已生效的双边税收协定已有3000多个，此外还有少数多边税收条约。其次，各国的涉外税法（Foreign-relatedtaxlaw），尤其是涉外所得税法是国际税法的又一重要渊源。国际税收条约的许多法律规范或内容，都必须通过相关国家国内税法的配合与落实，才能发生实际效力。况且，许多国家的涉外税法都有旨在避免重复征税，防止国际逃税、避税等内容的规定。因此，国际税收关系的调整必须依赖于国际法规范和国内法规范的相互配合才能完成。再次，国际惯例也是国际税法的渊源。外交使领馆人员的税收豁免原则、外国人税收待遇的无差别原则等都是国际税收方面的惯例。此外，其他国际条约或协定中有关税收问题的规定，国际法院关于税收纠纷的判例等，也可作为国际税法的渊源。四、国际税法的基本原则

国际税法的原则包括税收管辖权独立原则和税收公平原则。其中，税收公平原则是最为各国所公认的国际税法的基本原则。

税收管辖权独立原则是主权原则的直接体现，它要求在国际税收关系中，各国都必须互相尊重与承认对方国家的税收管辖权。一国的税收管辖权是完全独立自主的，不受任何其他国家的干扰与侵犯；一国也不得以行使本国的税收管辖权为由侵犯或剥夺其他国家的税收管辖权。有关国家间在税收管辖方面的冲突与矛盾，应由相关国家在承认对方管辖权的前提下互相协商，共同寻求解决的方法与途径。税收公平原则则是公平互利、共谋国际发展的国际法原则的体现与补充。

税收公平包括国家间税收分配公平和跨国税收征纳公平两部分内容。而对跨国纳税人的税收征纳公平又包含横向的公平和纵向的公平两个方面。横向的公平，是指对同等收入的纳税人在相同的情况下应当同等征税；纵向的公平，是指对高收入者应当比低收入者征收更多的税。这是一种表象的不公平，却体现了实质的公平。

与此同时，税收公平原则还要求在国际税收领域消除国际重复征税，防止国际逃税、避税，对外国人实行无差别待遇，利用税收手段鼓励向发展中国家投资等。因为上述问题的反面都是有悖于公平原则的：国际重复征税的存在，相对于国内纳税人来说就是对跨国纳税人的不公平；对国际逃税和避税的纵容，就是对奉公守法者的不公平；对外国纳税人的税收歧视本身就是一种不公平；发展中国家与发达国家处于一个不公平的起跑线上，发展中国家在争取国际经济新秩序的斗争中，本身就包含着建立一个公平的、合理的国际税收关系在内。因此，国际税法的目的与任务，就在于建立一个公平合理的国际税收关系，从而为国际经济合作与经贸往来创造良好的条件。五、国际税法的发展方向

1．国际税收协定的数量日益增多，发展中国家成为国际税收协定的主体。

2．国际税收协定日益规范化。

3．各国涉外税法日臻完善。

4.区域性税收一体化蓬勃发展，税收的国际协调正在扩大。第二节税收管辖权一、税收管辖权的含义

税收管辖权是指一国政府对一定的人或对象征税的权力。

一国政府行使税收管辖权的依据源于国家主权。税收管辖权是国家主权在税收领域的体现，是国家主权的重要内容。

二、税收管辖权的两个理论原则

1．居住国原则

居住国原则也称“居住原则”或“居民税收管辖权原则”，它是指一国政府对于本国税法上的居民纳税人来自境内境外的全部财产和收入（即环球所得）实行征税的原则。

居住国原则源于国家主权的“属人原则”。在国际税收实践中，各国均以“税收居所”这一属人性质的连结因素来确定居民纳税人。税收居所是指纳税人与征税国之间存在着的以人身隶属关系为特征的法律事实。纳税人根据居住国原则而承担的纳税义务，因为不受国界的限制，所以被称为无限纳税义务或环球纳税义务。

2．来源国原则

来源国原则也称“领土原则”或“来源地税收管辖权原则”，它是指一国政府针对非居民纳税人就其来源于该国境内的所得征税的原则。第一条在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

思考：我国个人所得税法在税收管辖权问题上的规定?

《中华人民共和国个人所得税法》

（2007年12月29日第五次修正）

依国家主权的“属地原则”，来源国原则的实施是通过认定纳税人的各种所得与征税国之间存在着某种经济上的源泉关系的地域连结因素来完成的。这种表示属地性质的地域连结因素，在国际税收实践中被称为“所得来源地”或“所得来源国”。

纳税人依来源国原则而承担的纳税义务，因仅限来自来源国境内的所得，故被称为有限纳税义务。

三、居民税收管辖权的确认

1．自然人居民身份的确认

（1）住所标准（自然人的户籍所在地）

（2）居所标准（无久住的意思而暂时居住的处所，是住所之外的居住场所）（3）居留时间标准

（4）国籍标准

2．法人居民身份的确认

（1）法人注册成立地标准

（2）法人实际管理和控制中心所在地标准

（3）法人总机构所在地标准3．居民税收管辖权冲突的协调

无论是自然人居民身份冲突，还是法人居民身份冲突，目前均是由有关国家间通过双边税收协定来协调解决。一般有两种解决办法可供选择：一是由缔约国双方通过协商确定纳税人的居民身份归属；二是在税收协定中预先规定一种解决冲突时应依据的标准或选择顺序。

四、收入来源地税收管辖权的行使

1．对非居民营业所得的征税

在国际税法上，对非居民营业所得的征税，目前各国都普遍接受并实行常设机构原则。

常设机构原则，是指来源国仅对非居民纳税人通过设在境内的常设机构而获取的工商营业利润实行征税的原则。（1）常设机构的概念和范围

常设机构是指一个企业进行其全部或部分生产、经营的固定场所，是外国法人在收入来源国境内设立的。但缔约国一方企业在缔约国另一方境内并未通过某种固定的营业场所从事营业活动，而是通过特定的营业代理人开展业务，仍有可能构成常设机构的存在。

按照《联合国范本》常设机构是指一个企业进行全部或者部分营业的规定场所。包括：

A、管理场所；B、分支机构；C、办事处；D、工厂；E、作业场所；F、矿场、油井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所；G、连续6个月以上的建筑工场、建筑、装配或者安装工程或者与其有关的监督管理机构和其他机构。

（2）常设机构利润范围的确定与核算

对常设机构利润范围的确定一般采用“实际联系原则”或“引力原则”；对已归属于常设机构范围的利润核算则采用“独立企业原则”和“收入费用分配原则”。

（3）常设机构原则的例外

对国际海运和航空运输业利润的征税，不适用常设机构原则。常设机构有三个特征：A、有一个营业场所，包括房屋场地与机器设备等，自有或者租用均可。B、这种场所必须是固定的。C、非居民纳税人通过这种场所从事的必须是营利性质的活动。

2．对非居民劳务所得的征税

对跨国独立劳务所得的课税，国际税法上一般遵循“固定基地原则”和“183天规则”。

对跨国非独立个人劳务所得的征税，一般原则是由作为收入来源国一方从源征税。

3．对非居民投资所得的征税

对非居民投资所得，国际税法上采用了“税收分享原则”，即规定对投资所得既可以在受益人的居住国征税，也可以在收入来源国一方征税，分享比例由缔约国双方协商谈判确定。4．对非居民财产所得的征税

对非居民财产所得，特别是针对非居民运用不动产与转让不动产所取得的所得，各国的通行做法都是由财产所在国征税。综述

对于经营所得，按照经营活动发生地原则确定来源地；对于不动产所得，按财产坐落地或所在地原则确定来源地；对劳务所得，则按劳务行为发生地原则也可以按照劳务费用支付地原则确定来源地；对于投资所得，则按投资权利的提供地也可以按照投资权利的使用地原则确定来源地

2010年84题

第三节国际重复征税一、国际重复征税的定义与类型

国际重复征税，也称国际双重征税，是指两个或两个以上国家各依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一征税期限内同时征税。

国际重复征税在两个或两个以上国家对同一纳税人都行使税收管辖权的情况下产生。税收管辖权的冲突或重叠是产生国际重复征税的根本原因。国家间税收管辖权的冲突主要表现为三种类型：

1．居民税收管辖权之间的冲突。

2．来源地税收管辖权之间的冲突。

3．居民税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突二、国际重复征税的消极影响

国际重复征税有悖税收公平原则，也影响跨国投资者的积极性，阻碍资本流通和商品流通。三、避免国际重复征税的方法

1．运用冲突规范划分征税权

2．免税法

免税法，是指居住国政府对本国居民来源于国外的所得和位于国外的财产免于征税。免税法有全部免税法与累进免税法之分。

3．抵免法

抵免法，也称外国税收抵免，指纳税人可将已在收入来源国实际缴纳的所得税税款在应当向居住国缴纳的所得税税额内扣除。

抵免法按不同的方法可以分为直接抵免与间接抵免、单边抵免与双边抵免、全额抵免与限额抵免等。目前，在实行抵免法的国家中，大多采用限额抵免，即居住国允许跨国纳税人扣除其国外已纳税款的最大数额为国外所得部分按居住国所得税法计算的应纳税额。抵免限额的计算，实践中又有分国限额、综合限额及分项限额之分。

4．扣除法和减税法

扣除法是指居住国在对跨国纳税人征税时，允许本国居民将国外已经缴纳税款视为一般费用支出从本国应纳税总所得中扣除。第四节国际重叠征税一、国际重叠征税的含义及与国际重复征税的区别

国际重叠征税，是指两个或两个以上国家对同一笔所得在具有某种经济联系的不同纳税人手中各征一次税的现象。国际重复征税与国际重叠征税的区别主要在于：

1、产生的原因不同。

2、纳税人不同。

3、范围和层次不同。

4、税种有可能不同。

二、国际重叠征税的消极影响

1．造成跨国纳税人税负过重。

2．使公司尽量不分配股息或少分配股。

3．使公司尽量使用借贷资本。三、国际重叠征税的解决办法

1．股息收入国所采取的措施

（1）对来自国外的股息减免所得税

（2）准许国内母公司与国外子公司合并报税

（3）对外国所征收的公司所得税实行间接抵免.间接抵免，是指母公司所在国对子公司向东道国缴纳的公司所得税所给予的税收抵免。

2．股息付出国所采取的措施

（1）双税率制

双税率制，也称分割税率制，指对公司利润中的积累部分和分配部分实行不同的公司所得税率，用于分配的利润税率低，用于积累的利润税率高。

（2）折算制

折算制，也称冲抵制，指股东所收取股息后应交纳的所得税税额可以用一部分付息公司已缴纳的公司所得税税款予以冲抵。第五节国际逃税与国际避税一、国际逃税与国际避税的含义与异同

国际逃税，是指跨国纳税人采取某种非法手段或措施，以减少或逃避就其跨国所得本应承担的纳税义务，从而违反国际税法的行为。

国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法的差异或国际税收协定的漏洞，通过各种形式上不违法的方式，以减少或躲避就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。

二、国际逃、避税产生的原因国际逃、避税产生的主要原因有：

1．追逐利润最大化是国际投资者从事国际逃、避税的主观原因。

2．各国税收制度的差异为国际投资者从事国际逃、避税提供了客观上的便利条件。

3．二战后的几十年里，国际避税港的大量涌现和大多数资本输出国竞相提高所得税税率又从客观上促进了国际逃、避税的迅速增长。国际逃税与国际避税的区别主要在于：

1、性质上，合法与非法。2、采用的方法上，国际逃税是公然违背各国税法和国际税收协定的非法行为；而国际避税则是采用形式上不违法的手段来规避有关国家的税收管辖。3、法律后果不同。避税的后果是修改和完善税法，堵塞漏洞，不能追求当事人的法律责任。逃税是违法行为，需要依法进行补税加处罚金甚至追求刑事责任。三、国际逃、避税的危害国际逃、避税的危害主要表现在：

1．严重损害有关国家的税收利益；

2．造成国际资本的不正常移转，引起国际经济关系的混乱；3．违背税收公平原则，损害税法的尊严。四、国际逃税与国际避税的主要方式

1．跨国纳税人从事国际逃税的主要方式

（1）不向税务机关报送纳税资料，隐匿应税所得

（2）谎报所得和虚构扣除

（3）伪造账册及收付凭证

2．跨国纳税人从事国际避税的主要方式

（1）通过纳税主体的跨国移动进行国际避税。也称为利用居所转移避税。具体有如下情形：A、纳税人可能把居所从高税国向低税国转移，以低税国的居民身份纳税。B、可能把居所由实行居民管辖权的国家向实行收入来源地国家转移，成为来源地管辖权国家的居民。C、可能通过不断变换居所，在任何一个国家都避免以居民身份承担无限纳税义务。这种人被称为“税收难民”或者财政性“无国籍人”

案例：日本早在80年代初就兴建了许多海上流动工厂车间，这些工厂车间全部设置在船上，可以流动作业。这些流动工厂曾先后到亚洲、非洲、南美洲等地进行流动作业。“海上工厂”每到一国，就地收购原材料，就地加工，就地出售，整个生产周期仅为一、两个月。加工、出售完毕，开船就走，不须缴纳一分钱的税款。

1981年，日本的一家公司到我国收购花生，该国公司派出它的一个海上车间在我港口停留27天，把收购的花生加工成花生米，把花生皮压碎后又卖给我国。结果，我国从日本获得的出售花生的收入，有64％又返给日本，而且日本公司获得花生皮制板的收入分文税款未纳，造成这一现象的直接原因就是当时我国和其它多数国家都对非居民公司的存留时间作了规定（如当时我国规定非居民公司只在超过半年后才负有纳税义务），日本公司就是利用了这种规定，我国税务部门毫无办法。（2）利用收入、财产转移进行国际避税。

（3）跨国联属企业通过转移定价和不合理分摊成本费用进行避税。

转移定价：也称为转让价格、内部价格划分，它是关联企业之间在交易往来中人为设定的价格，通过转让定价使利润在关联公司之间转移，达到避税目的。三种具体做法：

A、商品交易中；B、贷款业务中；Ｃ、提供劳务、转让专利和专有技术中；

案例：美国的税率为50％，中国的税率为20％，美国福泰电子公司到中国开办了一家合营企业可梅勒公司，并负责原材料进口和产品的出口。按一般做法，美方合营者应向中国转移利润，如采用高价将可梅勒公司的产品卖给福泰电子公司，或采用低价从福泰电子公司购买原材料。可梅勒公司应实现应税所得100万元，向中国纳税20万元，税后利润80万元，但由于外方合营者的操纵，可梅勒公司仅实现利润50万元，向中国纳税10万元，税后利润为40万元；而福泰电子公司多实现应税所得50万元，多向美国纳税25万元，同时增加税后利润25万元，福泰电子公司因独享所增加的利润25万元，将会实现净利润最大。假设税后利润对半分配，则有40×50％＋25＞80×50％。在这个过程中，中国减少税收10万元（即20-10），美国增加税收25万元，跨国纳税人多纳15万元（即25＋10-20），而本国合营者少得利润20万元（即80×50％-40×50％）。

（4）跨国纳税人利用避税港进行国际避税

案例：A国某跨国公司甲，在避税地百慕大设立了一个子公司。甲公司向B国出售一批货物，销售收入2000万美元，销售成本800万美元，A国所得税税率为30%。甲公司将此笔交易获得的收入转入到百慕大公司的账上。因百慕大没有所得税，此项收入无须纳。

按照正常交易原则，甲公司在A国应纳公司所得税为:(2000万-800万)×30%=360(万元)

而甲公司通过"虚设避税地营业"，并未将此笔交易表现在本公司A国的账面上。百慕大的子公司虽有收入，也无须缴税，若该子公司利用这笔账面收入投资，获得收益也可免缴资本所得税；若该子公司将此笔收入赠与给其他公司、企业，还可不缴纳赠与税。

避税港概念和类型：Ａ、概念：一般是指那些对财产和所得不征税或者依据很低税率征税的国家或地区。Ｂ、目前全球大约有３５个避税港，分为４种类型：ａ、无税的避税港。对所得和财产完全不征税的国家和地区。巴哈马、百慕大、开曼群岛，新喀里多尼亚。ｂ、对特定公司低税或无税。塞浦路斯、巴林、牙买加、摩洛哥、直布罗陀（对控股公司、金融或投资公司）

Ｃ、对国外来源不征税，仅对境内来源征税。哥斯达黎加、香港、马来西亚、巴拿马。ｄ、实行正常税制，但提供税收优惠。希腊、爱尔兰、加拿大、菲律宾、荷兰等。当然，一个国家或地区如果想成为“国际避税地”，并非仅靠提供某一种或几种税收方面的优惠就行。

实际上，一个成功的避税地必须具备多方面的条件：第一，它必须在一种主要税收方面给予减征或不征的照顾，一般对所得税减征或不征。

第二，“避税地”必须在政治上稳定，投资者和经营者必须有足够的安全感，否则难以对国际资本和投资经营者产生吸引力，即使税收优惠再多也没有用。

第三，“避税地”必须能满足投资者和生产经营者的各种需求，如社会公共设施、健全的法律、良好的生活和工作环境等。

（5）跨国纳税人有意弱化股份投资进行国际避税。

资本弱化是指企业通过加大借贷款（债权性筹资）而减少股份资本（权益性筹资）比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。借贷款支付的利息，作为财务费用一般可以税前扣除，而为股份资本支付的股息一般不得税前扣除，因此，有些企业为了加大税前扣除而减少应纳税所得额，在筹资时多采用借贷款而不是募集股份的方式，以此来达到避税的目的。五、国际逃税与国际避税的防范

1