管理会计成本计算方法

管理会计

王耕

上海交通大学教授

财政部会计准则委员会咨询专家

交大昂立股份有限公司总会计师（CFO）

上海市审计学会理事、学术委员会委员

中国会计学会理事

电子邮件：wanggeng@

2/5/20231上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法本章着重阐明：•什么是变动成本法？变动成本法的理论依据是什么？•变动成本法有哪些特点？•按变动成本法编制收益表与按全部成本法编制收益表有什么区别？•全部成本法有哪些优点？变动成本法有哪些优点和局限性？•变动成本法在我国应怎样具体应用？学习本章有助于对以下几点加深理解：•变动成本法是管理会计的重要工具，•它为规划与控制企业经济活动提供必不可少的管理信息2/5/20232上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第一节变动成本法的意义和特点

传统的成本会计，亦可称为“全部（或完全）成本法”（fullcosting），即在计算产品成本和存货成本时，把一定期间内在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用的全部成本都包括在内的方法。一、传统的成本计算方法简介二、变动成本计算法直接材料变动制造费用固定制造费用直接人工“变动成本法”，（variablecosting)亦可译作“变动成本计算”，就是在计算产品成本和存货成本时，只包括在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用全数一笔列入收益表内的“期间成本”项目内，作为“贡献毛益总额”的减项。直接材料变动制造费用直接人工固定制造费用期间成本贡献毛益减项注意：当生产量>销售量时，一部分固定费用滞留在存货成本内，弊端：促使企业片面追求产量，仓库积压，财政虚收2/5/20233上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第一节变动成本法的意义和特点变动成本法的理论依据变动成本法是美国学者哈里斯（M.J.Harris）于1936年首先提出来的它的理论依据是：固定性制造费用是为企业提供一定的生产经营条件，以保持生产能力，并使它处于准备状态而发生的成本。它们同产品的实际产量没有直接联系，既不会由于产量的提高而增加，也不会因为产量的下降而减少。它们实质上是联系会计期间所发生的费用，并随着时间的消逝而逐渐丧失。所以其效益不应该递延到下一个会计期间，而应在费用发生的当期全额列入收益表内，作为本期贡献毛益总额的减除项目。二、变动成本计算法的意义及其理论依据变动成本计算法名称的几种不同形式:“变动成本法”（variablecosting)，或译作“变动成本计算”，“直接成本法”（directcosting)，或译作“直接成本计算”，在英国，习惯称为“边际成本法”（marginalcosting)2/5/20234上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第一节变动成本法的意义和特点变动成本法的特点

-变动成本法是根据成本习性把企业的全部成本划分为变动成本和固定成本两大类

-全部成本法则是根据成本的经济职能和用途，把企业的全部成本划分为生产领域的成本、推销领域的成本和管理领域的成本三大类。变动成本法全部成本法成本划分的标准成本划分的类别按成本习性划分按成本经济职能和用途划分直接材料变动制造费用直接人工固定制造费用直接材料变动制造费用直接人工区别的标志产品成本包含的内容变动成本固定成本生产领域成本管理领域成本推销领域成本三、变动成本法的特点（一）就成本划分的标准、类别以及产品成本包含的内容来看2/5/20235上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第一节变动成本法的意义和特点例题假定宝隆公司去年只产销甲产品，其产销量及有关成本资料如下表所示：基本资料成本资料本年生产量期初存货量本年销售量期末存货量2000件0件1800件200件70000元40000元40000元30000元变动成本与业务量的关系销售单价100元直接材料直接人工制造费用1）推销费用2）管理费用3）10000元注：1）其中固定费用为30000元2）其中固定费用为20000元3）其中固定费用为9000元要求：分别计算在两种不同的成本计算方式下的产品成本各为多少变动成本法全部成本法直接材料变动生产成本总成本总成本成本项目全部生产成本单位成本单位成本直接人工变动制造费用固定制造费用700001200004000010000356020570000150000400001000030000357520515产品成本计算单三、变动成本法的特点

2/5/20236上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第一节变动成本法的意义和特点变动成本法的特点

-采用变动成本法，只应包括变动生产成本，而不包括固定制造费用

-采用全部成本法，则包了固定制造费用在内的全部生产成本变动成本法单位产品成本摘要期末存货数量期末存货成本60元200件12000元75元200件15000元全部成本法期末存货计算单全部法由于期末产成品和在产品的存货计价，也应以全部生产成本为准，所以每件产成品存货为75元，大于变动成本法的60元三、变动成本法的特点（二）就产成品和在产品的存货计价来看括2/5/20237上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第一节变动成本法的意义和特点变动成本法的特点-变动成本法

销售收入总额－变动成本总额（1）＝贡献毛益总额计算过程变动成本法全部成本法销售收入总额变动成本总额贡献毛益总额已销售的生产成本总额销售毛利总额注：（1）变动成本总额＝变动生产成本＋变动推销及管理成本（2）变动生产成本＝单位变动成本X销售量三、变动成本法的特点（三）就计算盈亏的公式来看全部成本法

销售收入总额－已销售的生产成本总额（3）＝销售毛利总额注：（3）已销售的生产成本总额＝期初存货成本＋本期生产成本－期末存货成本2/5/20238上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第一节变动成本法的意义和特点变动成本法的特点-变动成本法贡献毛益总额－期间成本总额（1）＝税前净利

全部成本法销售毛利总额－营业费用总额（2）＝税前净利计算过程变动成本法全部成本法贡献毛益总额期间成本总额税前净利销售毛利总额营业费用总额注：（1）期间成本总额＝固定制造费用＋固定推销及管理费用

三、变动成本法的特点（三）就计算盈亏的公式来看注：（2）营业费用总额＝变动推销及管理费用＋固定推销及管理费用2/5/20239上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第一节变动成本法的意义和特点变动成本法的特点-变动成本法1.销售收入总额－变动成本总额1）＝贡献毛益总额2.贡献毛益总额－期间成本总额2）＝税前净利全部成本法1.销售收入总额－已销售的生产成本总额3）＝销售毛利总额2.销售毛利总额－营业费用总额4）＝税前净利计算过程变动成本法全部成本法销售收入总额变动成本总额贡献毛益总额期间成本总额税前净利已销售的生产成本总额销售毛利总额营业费用总额三、变动成本法的特点（三）就计算盈亏的公式来看2/5/202310上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第一节变动成本法的意义和特点例题假定宝隆公司去年只产销甲产品，其产销量及有关成料本资如下表所示：基本资料成本资料本年生产量期初存货量本年销售量期末存货量2000件0件1800件200件70000元40000元40000元30000元变动成本与业务量的关系销售单价100元直接材料直接人工制造费用1）推销费用2）管理费用3）10000元注：1）其中固定费用为30000元2）其中固定费用为20000元3）其中固定费用为9000元要求：分别计算在两种不同的成本计算方式下的产品利润各为多少变动成本法贡献毛益总额＝销售收入总额－变动成本总额＝(100×1800)-[(60×1800)+10000+1000]＝61000元税前净利＝贡献毛益总额－期间成本总额＝61000-(30000+20000+9000)＝2000元2000元5000元≠全部成本法销售毛利总额＝销售收入总额－已销售的生产成本总额＝(100×1800)-[0+(75×2000)-(75×200)]＝45000元税前净利＝销售毛利总额－营业费用总额＝45000-(30000+10000)＝5000元三、变动成本法的特点2/5/202311上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第一节变动成本法的意义和特点三、变动成本法的特点从以上计算结果可见：根据两种成本计算方法确定出来的税前净利是不相等的，其原因就在于这两种方法对期末存货的计价不同。2/5/202312上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第二节两种成本计算方法在编制收益表方面的差异变动成本法完全成本法没有期初存货的情况下所有成本项目按照生产、推销、管理等不同经济职能进行排列，故亦称“职能式”收益表把固定制造费用视作“产品成本”的一部分，即把它吸收到产品的生产成本中去计算出来的税前净利比变动成本法多，因为一部分（15X200）固定制造成本随着期末存货结转到下个期间，当期的成本相应减少，销售毛利增加3000元（一）排列的方式与表的名称不同（二）对固定成本的处理不同（三）计算出来的税前净利不同把所有成本项目按成本习性分为变动和固定两大类进行排列，为了便于取得贡献毛益信息，故亦称“贡献式”收益表把本期发生的所有固定成本全部作为“期间成本”，在贡献毛益总额项下减除期末存货只包含有变动成本，不存在固定制造费用转入下一个会计年度的问题，一、在没有期初存货的情况下两种方法在编制收益表方面的差别2/5/202313上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第二节两种成本计算方法在编制收益表方面的差异宝隆公司职能式收益表销售成本：可供销售的生产成本150000摘要销售成本总额180000期初存货成本本期生产成本减：期末存货成本030000150000150001000013500045000金额销售收入（100元×1800）推销费用营业费用总额销售毛利总额减：营业费用管理费用400005000税前净利变动成本：变动管理成本10000摘要贡献毛益总额180000变动生产成本（60×1800）变动推销成本变动成本总额10800020000100030000900011900061000金额销售收入（100元×1800）固定推销费用期间成本总额减：期间成本固定制造费用固定管理费用590002000税前净利宝隆公司贡献式收益表一、在没有期初存货的情况下两种方法在编制收益表方面的差别（实例）宝隆公司贡献式收益表（按变动成本法编制，199X年度）单位：元宝隆公司职能式收益表（按全部成本法编制，199X年度）单位：元2/5/202314上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第二节两种成本计算方法在编制收益表方面的差异例题下表是燕京公司最近三年生产甲产品的有关资料要求：分别按两种不同的成本计算方法编制三年的收益表摘要期初存货量（件）本期生产量50080005008000第一年第二年合计50024000第三年15008000本期销售量期末存货量800050070001500900050024000500基本资料单位产品成本每件售价生产成本：单位变动成本固定成本总额12元5元24000元0元推销及管理成本：25000元变动生产成本5元（24000÷8000）固定生产成本3元单位变动成本固定成本总额变动成本法全部成本法变动生产成本5元单位产品成本5元单位产品成本8元销售量逐年变动而产量维持不变的情况下二、在销售量逐年变动而生产量维持不变的情况下两种方法对收益表的影响2/5/202315上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第二节两种成本计算方法在编制收益表方面的差异燕京公司收益表（全部成本法）

单位：元解答燕京公司收益表（变动成本法）

单位：元变动成本总额：减：期间成本56000摘要固定推销及管理成本84000变动生产成本（按销量计算）贡献毛益总额固定生产成本400007000第一年销售收入总额期间成本总额税前净利第二年第三年合计9600028800010800025000240004900049000350000250002400049000630004500014000250002400049000168000120000210007500072000147000销售成本：可供销售的生产成本64000摘要销售成本总额84000期初存货成本生产成本（按产量计算）减：期末存货成本400070006800025000第一年销售收入总额税前净利销售毛利减：推销及管理费用第二年第三年合计96000288000108000640004000320006400040003000680002500056000120002800064000120001100076000250007200040003600019200040002100019600075000192000400096000二、在销售量逐年变动而生产量维持不变的情况下两种方法对收益表的影响2/5/202316上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第二节两种成本计算方法在编制收益表方面的差异变动成本法完全成本法二、销售量逐年变动而产量维持不变的情况下第一年税前净利税前净利税前净利税前净利税前净利税前净利第二年第三年=><生产量＝销售量（期初末存货相等）生产量>销售量（期末存货量>期初存货量相等）当年生产量<销售量（期末存货量<期初存货量相等）2/5/202317上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第二节两种成本计算方法在编制收益表方面的差异例题下表是四通公司最近三年生产乙产品的有关资料摘要期初存货量（件）本期生产量（件）0600008000第一年第二年合计018000第三年20004000本期销售量（件）期末存货量（件）600006000200060000180000要求：分别按两种不同的成本计算方法编制三年的收益表基本资料单位产品成本每件售价生产成本：单位变动成本固定成本总额10元4元24000元0元推销及管理成本：6000元变动成本第一年单位成本单位变动成本固定成本总额变动成本法全部成本法变动成本固定成本第二年第三年8元7元10元4元4元4元4元4元4元4元3元6元单位成本4元4元4元年度产量逐年变动而销售量维持不变的情况下三、在产量逐年变动而销售量维持不变的情况下两种方法对收益表的影响2/5/202318上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第二节两种成本计算方法在编制收益表方面的差异四通公司收益表（全部成本法）

单位：元解答四通公司收益表（变动成本法）

单位：元变动成本总额：减：期间成本36000摘要固定推销及管理成本60000变动生产成本（按销量计算）贡献毛益总额固定生产成本240006000第一年销售收入总额期间成本总额税前净利第二年第三年合计600001800006000060002400030000360002400060006000240003000036000240006000600024000300001080007200018000180007200090000销售成本：可供销售的生产成本48000摘要销售成本总额60000期初存货成本生产成本（按产量计算）减：期末存货成本06000480006000第一年销售收入总额税前净利销售毛利减：推销及管理费用第二年第三年合计6000018000060000480000120005600001200056000600042000140001800040000140000540006000540000600014400001800014400018000144000036000三、在产量逐年变动而销售量维持不变的情况下两种方法对收益表的影响2/5/202319上海交通大学成人教育学院变动成本法全部成本法第三章变动成本法第二节两种成本计算方法在编制收益表方面的差异全部成本法税前净利变动成本法税前净利四、两种方法计算税前净利的差别小结Δ＝（期末存货中的单位固定成本×期末存货量）－（期初存货中的单位固定成本×期初存货量）>0=0<0期末存货固定成本>期初存货固定成本期末存货固定成本=期初存货固定成本期末存货固定成本<期初存货固定成本2/5/202320上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第三节全部成本法的优缺点能大大刺激企业提高产品生产的积极性，因为产量愈大，单位固定生产成本愈低，于是整个单位产品成本也随之降低了采用全部成本法计算出来的单位产品成本不仅不能反映生产部门的真实业绩，反而夸大了它们的生产实绩按照全部成本法所确定的税前净利，不符合经济学的原理，往往会使管理人员产生误解，甚至会促使企业片面追求高产量、高产值，盲目生产社会不需要的产品采用全部成本法，由于无法计算贡献毛益，不利于进行预测分析、参与决策和编制弹性预算固定制造费用的分摊易受主管判断的影响，具有较大的随意性，为粉饰利润提供“方便”一、全部成本法的优点缺点优点2/5/202321上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第三节全部成本法的优缺点假定通济公司最近两年生产甲产品的销售单价均为30元，单位变动生产成本均为12元，固定生产成本总额均为160000元（若该企业无推销及管理费用），两年的产销量及存货量的情况如下：要求：根据上述资料，按全部成本法编制两年的单位产品成本单以及两个毗连期的收益表业务量期初存货量（件）本期生产量（件）016000第一年第二年600010000本期销售量（件）期末存货量（件）100006000160000单位：件单位：元摘要单位变动生产成本单位固定生产成本1210第一年第二年1216单位产品成本2228摘要销售收入总额销售成本：3000000第一年第二年480000132000期初存货成本352000280000本期生产成本可供销售的生产成本3520001320004120000减：期末存货成本220000412000销售成本总额税前净利8000068000实例2甲产品单位产品成本单通济公司职能式收益表单位：元2/5/202322上海交通大学成人教育学院第三章变动成本法第三节全部成本法的优缺点实例3假定沪江公司最近两年生产乙产品的销售