质量成本管理培训

现代质量成本管理东北大学工商管理学院张翠华副教授chzhang@东北大学工商管理学院2023/2/52质量成本的意义何在?在全球金融危机以及国内经济形势出现困难的情势下，企业管理者是继续以“削减成本”的名义做一些类似于乳制品企业“自杀式”的举动，还是把注意力聚焦在内部“不符合要求的代价”（PONC,priceofnonconformity）的挖掘上?全球企业统计表明：企业由于没有第一次把事情做对所造成的PONC，在制造业高达销售额的20-25%，而服务业则高达运营成本的30-40%；换句话说，这种额外的浪费高达企业税前利润的3-5倍！也许，这正是“零缺陷”所揭示出的企业成本质量管理的奥秘所在。东北大学工商管理学院2023/2/53朱兰形象地说:“发生在次品上的成本等于一座金矿”，而大力减少企业的废次品损失，犹如开采了“矿中黄金”。在石油、钢材等原材料价格不断上升的趋势下，企业的硬成本也相应地增加，要有效地降低企业的总成本，必须从软成本入手，通过软成本的控制达到对硬成本的控制，而质量成本就是企业的第一大软成本。东北大学工商管理学院2023/2/54据美国质量协会统计，企业显性质量成本一般占总运营成本（不含原材料成本）的25%以上，而隐性质量成本则是显性质量成本的3-4倍（成本冰山）。如果产品成本是企业降低成本的金矿，那么质量成本就是企业降低成本的银矿。如果质量成本控制不好，将可能直接增加了企业的采购成本、产品制造成本、库存资金占用成本、客户服务成本，而间接导致客户定单的减少和企业品牌的减分，甚至企业的关门或破产。

东北大学工商管理学院2023/2/55企业追求的目标，首先是创造利润。创造利润又得建立在高效率、高品质及低成本的基础上。其中品质的好坏，又直接影响效率与成本。没有客观有效的指标衡量现况，改善活动犹如没带罗盘或在迷雾中行走，您有可能凭着经验到达目的地，却更有可能在迷雾中失去方向。东北大学工商管理学院2023/2/56质量成本管理以严格、准确、全面地记录数据为依据，通过完善的质量成本管理体系和流程控制，实现质量成本总额的最小化和质量成本内部结构的最优化；实现质量管理由定性向定量的转变，提升员工的关注度，加快缺陷的改进速度。削减质量成本可以降低产品总成本，健全企业内部控制。通过量化产品质量损失、工作质量损失、剩余质量损失，使质量管理体系顺利而有效地运行，从而提升企业核心竞争力。东北大学工商管理学院2023/2/57主要内容1、朱兰的“隐蔽工厂”论2、质量效益与质量损失3、质量成本的含义与范畴4、合理的质量成本水平5、现代质量成本观6、质量成本分析与案例7、削减质量成本的途径与方法东北大学工商管理学院2023/2/58朱兰的“隐蔽工厂”论产品是过程的结果，过程的本质是增值。由于过程运行失效而不得不为消除缺陷而客观存在着不被管理者察觉的损失，这种过程或者活动称为“隐蔽工厂”（hiddenfactory）。当发现不良品质成本在大多数公司超过30%以上，他们被“隐蔽工厂”。公司有2个工厂，一个生产产品，一个生产垃圾肥料。东北大学工商管理学院2023/2/59“隐蔽工厂”的发现可以说是六西格玛管理的一个自身创造，它为六西格玛管理找到了缺陷的表现形式，从而有助于找到过程中造成潜在损失的有关活动。朱兰当时敦请那些高级经理主管们考虑如何找到那些隐藏的工厂，进而关掉它们以促进盈利。东北大学工商管理学院2023/2/510朱兰给出了一个简单的例子：一个公司的销售额是10亿美元，但是浪费的损失高达30％。现在这个公司的纯利润是10％，或者说每年的利润是1亿美元。该高级管理层需要公司提高绩效，让利润翻番。他们可以让销售额提高到每年20亿美元，这样获得的纯利润就可以翻番。或者，他们通过将浪费减少三分之一，也就是让浪费的比例从30％减少到20％，同样可以使公司每年增加1亿美元的利润。东北大学工商管理学院2023/2/511

通过减少浪费，节约的每个美元可以直接划入利润额。

这个例子经常会遭遇经理主管人员的质疑。然而，从本质上说，这就是很多公司今天利用六西格玛这种质量方法所希望达到的目的。这也是很多公司希望用全面品质管理，重新建造或者其他质量方法背后的本质目的。现在，很多公司将浪费减少了三分之一。在一些工厂和一些行政职能部门和服务机构，浪费减少的效果更加明显，但是很少有企业、公司将杜绝浪费贯彻到整个公司的。如果这些成本都被去除，那么节约的钱都会流到账单上，也就是说那些隐形成本实际上成为隐形利润。东北大学工商管理学院2023/2/512有很多理由说明为什么这些潜在的利润保持着隐身状态。或许，最主要的一个是我们的会计系统没有被设置最大限度获取利润的功能。有很多历史方面的原因，它们的设计仅仅为了保证税款能保证被交纳，利益干系人能得到他们投资的回报，法律被遵守，各个部分的商业活动都在管理人员的掌控之中。这些方法致使公司做出错误的决定。出现生产损失的情况在很多公司普遍存在。通过最大限度缩减原材料成本，公司在拥有昂贵的机器情况下竟然出现停工期。东北大学工商管理学院2023/2/513很多公司已经发现，通过适当的预防性维修，纠正原材料浪费和训练员工，他们可以缩减停工期，这样可以多赢得30％甚至40％的产量。对于很多公司来说，这样的操作就仿佛免费增加了一个新的工厂。好消息是，解决的办法比比皆是。而且很多办法的出台都是根据具体情况决定的。一些质量方法在缩减特定成本时非常成功，它们就成为了管理时尚。比如，再造Reengineering和过程质量改进。操作过程中，白领一方（指管理层而非生产层）中存在如此多的浪费，再造对唤醒公司实现更多节余具有重要作用。东北大学工商管理学院2023/2/514质量效益与质量损失提高经济效益的巨大潜力蕴藏在产品质量中。质量效益来源于消费者对产品的认同与支付。我国工业企业不合格损失（costofpoorquality)占工业总产品10%左右，每年花在不合格品上的损失达上千亿。但是，这只是冰山一角，占总质量成本的5%--10%。事实上，还会更多，包括隐藏在水面下的冰山部分，占销售额的15%--25%（理想目标是1.5%）。15质量成本的水下冰山失去的机会、信誉废品返工测试、检验顾客投诉与处理质量保证退货

滞后的发运工程更改过量的库存(不可见的)(可见的)(容易识别)(难以衡量)降低客户忠诚度更多的加工准备客户满意度下降现场更改未正确完成定单过长的安装时间员工流动过于频繁超时东北大学工商管理学院2023/2/516质量损失是指产品整个生命周期中，由于质量不满足规定要求，对生产者、使用者和社会造成的全部损失之和。包括：生产者损失：有形损失和无形损失。有形损失：废品、返修等、辅助生产中运输、仓储；无形损失：影响企业的信誉造成订货少、市场占有率低，以及过剩质量的损失。东北大学工商管理学院2023/2/517消费者损失：在产品使用过程中，由于质量缺陷造成的消费者蒙受的损失，如人、财、物浪费，以及质量功能不匹配的无形损失。社会的损失：由于质量缺陷对社会的公害和污染，对社会资源的破坏和浪费，以及对社会达到不良影响。东北大学工商管理学院2023/2/518

质量成本的含义与范畴20世纪50年代朱兰、菲根堡姆提出，第一次将企业中质量预防和鉴定活动的费用与产品质量不符合要求所引起的损失一起考虑，并形成质量成本报告，成为企业高层管理者了解质量问题对企业经济效益影响以及与中层基层管理者沟通的桥梁，是进行质量决策的重要依据。随后在IBM、GE等大公司推行收到良好效果。东北大学工商管理学院2023/2/519质量成本（Qualityrelatedcosts），是指将产品质量保持在规定水平上所需的费用，即企业为了保证和提高产品质量所进行的质量活动应支付的费用以及因未达到既定的质量水平，由于不良质量所造成损失费用的总和。三洋制冷的质量成本管理东北大学工商管理学院2023/2/520大连三洋制冷是一家中日合作企业,1992年以来,以差异化经营战略取得了良好业绩,迅速成长为行业的领先者。然而，在行业进入成熟期后，企业的增长势头受到抑制，2002年，为进一步提高企业管理水平，开始引进日本丰田的精益方式，特别是对现场的库存、制造过多（早）、等待、搬运、加工等种浪费的存在有了较清醒的认识，并且在实际工作中努力加以消除。但是随着活动的深入，发现现场中的许多浪费都是由相关的管理工作引起的，而且难以度量，这些浪费会造成多大损失？这些问题得不到有效的解决，将阻碍活动深入持久地进行。东北大学工商管理学院2023/2/521三洋制冷早在1996年在就中央空调行业率先通过了ISO9001质量管理体系认证，在质量管理上取得了非常良好的成绩。但是，一些质量损失仍然难以度量，比较难以从财务核算的角度对质量体系的有效性进行度量，而在企业的日常管理活动中存在着许多无效的管理，其所造成的损失是难以测量的，因此常常作为正常的管理成本而不被发现，使企业的经营管理难以得到持续改进。为此，三洋制冷需要一种新的工具来发现这些质量成本和浪费，在经过反复比较后，三洋制冷选择了质量成本法来解决这一问题。东北大学工商管理学院2023/2/522三洋制冷为了搞好质量成本工作，成立了以副总经理为组长的推进机构，各部门主管和推进人员为组员，成为工作推动的主力军。在对全体人员进行培训后，在财务部和品质部的推动下，以内部和外部质量损失为突破口，进行了许多的工作改善，推动质量成本工作的有序进行，取得了比较突出的成绩。以生产现场中发生的质量问题为例：根据公司ISO9001质量管理体系的要求，当出现质量问题时，由员工填写“工序质量反馈单”，经部长确认后，由品质人员给出处理意见。当员工按处理意见完成后，还要填写“纠正预防措施表”，由品质人员确认。当确认报废时，还要填写“废品报告单”通知财务部和库房后，才能重新下料。东北大学工商管理学院2023/2/523在整个过程中，所造成的工时损失，并没有单独核算，而是计入正常工时中。因此，按照这种核算方法，虽然质量体系得到维持运行，但是质量成本损失无法计算，更谈不上有的放矢地进行改善了。在实施质量成本方法以后，品质部把上述表格合并为“工序质量反馈处理单”一张表格，并重新规划了流程：首先，由制造人员填写“质量问题”以上的栏目，经过部长同意后，交由品保人员填写“产生原因及解决办法”栏目，并进行质量责任判定，提出处理意见，交给责任部门及责任人签字，根据不同的处理意见，进行相应流程：东北大学工商管理学院2023/2/5241）处理意见为索赔时，生产人员直接持本单据财务联、仓库联到仓库重新换货，无须再开领料单。工时处理分2种情况：如果没有进行生产，换料后生产按照正常生产填写工时；如果已经进行生产，换料后按照返工的工时处理流程进行。返回仓库的物品按“索赔物品管理规定”执行处理。2）处理意见为返工、报废、改为它用时，由品质人员下达派工单号码，制造部根据派工单号码重新开具出库单，把派工单号码作为新的产品编号，到财务部签字后，到库房领料，并在重新生产或者返工作业完成后，由操作者填写处理记录，检查者填写检查结果，经品保确认后由生产人员将本单据与生产工时记录单、停工工时记录单一同交给东北大学工商管理学院2023/2/525品保，品保人员将本单据财务联及相关工时记录单等直接转给财务，同时根据本单据作好日常台帐登录，定期发送财务部。其次，在实施一段时间比较成熟后，把业务流程程序化，把相关内容纳入ISO9001体系中，对文件进行了修订。独立的质量成本对企业毫无意义。质量成本只有显示出特定领域方面的财务投入状况，并且要明确成本改进的机会，才有其存在价值。东北大学工商管理学院2023/2/526因此，财务部在对一段时间的质量成本进行统计后，由品质部组织相关部门共同分析，对损失金额较大的项目优先解决，拟订对策并推动实施，进行坚持和考核。如此经过多次循环，使问题得到有效解决，也使降低成本工作的困局得到突破。通过上述改善，不仅使丰田精益生产方式能够更加深入地进行下去，而且使ISO9001质量管理体系更加完善。更重要的是，是企业的降低成本工作得到贯彻实施，使企业在具有原来的差异化战略优势的同时，在成本上接近了竞争对手，为企业在竞争天平上投下一颗重量砝码，使企业获得了竞争优势。东北大学工商管理学院2023/2/527质量成本的分类质量成本运行质量成本投入损失预防成本鉴定成本内部故障成本外部故障成本外部质量保证成本ISO按质量成本的发生分类，分为运行质量成本和外部质量保证成本东北大学工商管理学院2023/2/528预防成本是指是为了防止生产不合格产品所发生的成本；鉴定成本是为了检查和评定材料、在制品或产成品等是否达到规定的要求所发生的费用；内部故障成本是指产品出厂前，因不符合规定的质量要求所发生的费用；外部故障成本是指产品出厂后因未达到规定的质量要求所发生的各种费用和损失；外部质量保证成本发生在合同环境下，因用户要求而提供客观证据的演示和证明支付的费用。东北大学工商管理学院2023/2/529按质量成本的存在形式分类，可分为显见质量成本和隐含质量成本。质量成本可控成本（一类）实际支付的厂内损失预防成本鉴定成本显见成本结果成本二类三类实际支付的厂外损失不必支付的而应计算厂外损失不必支付的而应计算厂外损失隐含成本东北大学工商管理学院2023/2/530质量成本的构成关于质量成本的各项子项目，各国的规定不完全相同，即使在我国，各企业因其惯性、规模、产品类型以及核算制度的差别，质量成本项目的设置也不尽相同。国家标准GB/T13339－91《质量成本管理导则》中推荐的质量成本构成项目如下：东北大学工商管理学院2023/2/531预防成本：质量培训费质量管理活动费质量改进措施费质量评审费工资及福利基金鉴定成本试验检验费质量检验部门办公费工资及福利基金检测设备维修折旧费东北大学工商管理学院2023/2/532内部损失成本报废损失费返修费降级损失费停工损失费产品质量事故处理费外部损失成本索赔费退货损失费折价损失费保修费东北大学工商管理学院2023/2/533外部质量保证成本质量保证措施费产品质量证实试验费评定费东北大学工商管理学院2023/2/534合理的质量成本水平质量成本杠杆原理合理的质量成本构成东北大学工商管理学院2023/2/535质量成本杠杆原理质量成本的各部分相互影响和制约。预防成本鉴定成本损失成本预防成本东北大学工商管理学院2023/2/536增加预防成本，则鉴定、损失成本可以大幅度下降，总质量成本也相应减少。增加鉴定成本，可以减少流至顾客的不良品。预防成本鉴定成本损失成本总运行质量成本东北大学工商管理学院2023/2/53720世纪60年代，菲根堡姆分析，一般企业内部损失成本占质量总成本70%，鉴定成本25%，预防成本5%。为减少损失，加强检验。为限制总质量成本，减少预防，结果不合格品率反上升了。实施预防后，预防成本增加3-5%，总质量成本降低30%。东北大学工商管理学院2023/2/538合理的质量成本水平合理的质量成本水平，是寻求质量成本构成项目的一个合理比例，实现质量成本总额的最低。质量成本构成比例，是指各部分在质量总成本中所占的比例。比例法是按照质量成本构成项目，确定每项质量成本占总成本的比例数来确定质量成本的方法。比例法是确定合理的质量成本比较准确的方法。东北大学工商管理学院2023/2/539费根堡姆最佳质量成本模型曲线a：内、外损失成本曲线b：鉴定成本曲线c：预防成本曲线d：总质量成本，即a、b、c三项的和d成本产品质量bac最佳质量成本东北大学工商管理学院2023/2/540朱兰最佳质量成本模型曲线C1：鉴定成本和预防成本曲线C2：内、外部损失成本曲线C：质量总成本质量水平成本CminC2CC1东北大学工商管理学院2023/2/541质量成本特性曲线基本模型1σ2σ3σ4σ5σ6σ质量成本故障成本总质量成本预防、鉴定成本质量水平损失成本>70%损失成本=50%损失成本<40%预防成本<10%预防成本=10%预防成本>50%改进区域适宜区域至善区域不良品合格品东北大学工商管理学院2023/2/543确定质量成本最佳区域的原则在规定的时间内，在一定的生产技术条件下，再也找不到能改进质量、降低内外部损失成本时，则内外部损失成本也就达到了最佳区域。当内外部损失成本达到了最佳区域，而检验标准、方法和手段基本良好，又找不到降低鉴定成本的措施时，则鉴定成本就达到了最佳区域。当大部分预防质量事故的工作已被列入质量改进措施计划，预防质量事故的工作已有改进，未列入计划的预防工作，已有健全的预算编制程序加以控制时，预防成本就达到了最佳区域。东北大学工商管理学院2023/2/544合理质量成本的局限性不合格数为0时，质量成本无穷大。企业在合理的质量水平生产质量成本最小，即企业必须接受一个不合格品率，如果想把不合格品率降为0，那几乎是不可能，这与零缺陷生产是矛盾的。事实上，随着质量的提高，总质量成本有下降的趋势。东北大学工商管理学院2023/2/545水平的含义西格玛是以百分比表示的单位缺陷率。每百万有66810个不合格每百万有6210个不合格每百万有233个不合格每百万有3.4个不合格每百万有0个不合格东北大学工商管理学院2023/2/546现代质量成本观传统的质量成本观认为，质量成本存在最佳点。Crosby认为，质量水平越高越好。合格品单位成本损失成本鉴定和预防成本质量水平东北大学工商管理学院2023/2/547成本降低的原因与纠正措施有关的成本费用消除了，因为每一件事情第一次就做好了，这样节约了与返工有关的开支。公司可是建立起作为高度可靠的供应商或制造商的声望，进而又帮助公司将其固定成本分摊到了更多的买主身上，于是成本得到进一步降低。东北大学工商管理学院2023/2/548质量成本分析与案例质量成本核算质量成本分析的指标质量成本分析案例东北大学工商管理学院2023/2/549质量成本的核算为了准确地进行质量成本核算，就要把质量成本核算纳入正式的会计核算中，在企业一般实行二级核算制，即车间核算和财务部门汇总核算。为此，对质量成本提出以下要求：在会计科目中增设“质量成本”一级会计科目。对于已明确的质量成本开支项目，可直接计入质量成本相应的科目中。对于暂时还没划清的质量成本，可先计入产品成本科目中，由财务部门根据原是凭证加以区分。东北大学工商管理学院2023/2/550为了更好地对质量成本进行统计核算，根据企业的具体情况可设置相应的统计表。内部损失统计表鉴定成本统计预防成本统计外部损失成本统计质量成本汇总统计表东北大学工商管理学院2023/2/551质量成本分析的结构比例指标预防成本率=预防成本质量成本鉴定成本率=鉴定成本质量成本故障成本率=故障成本（内部+外部）质量成本东北大学工商管理学院2023/2/552质量成本分析案例案例1：公司某事业部质量成本分析案例2：ABC公司质量成本分析东北大学工商管理学院2023/2/553公司某事业部质量成本分析报告东北大学工商管理学院2023/2/553东北大学工商管理学院2023/2/554

一、概要

目前公司某产品品质非常脆弱，品质问题已成为制约该事业部可持续发展的关键瓶颈之一。本文希望从如下方面揭示问题：1.质量成本不仅包括显性损失，而且包含更大的隐性损失。按照隐性损失ABC核算法保守估测，该产品03年隐性质量成本是显性损失的2倍左右，达亿元；加上显性损失亿，质量成本高达亿元；2.控制质量成本具有重要的战略与经营意义，如果按照既定质量目标保守推算，事业部因提升品质平均每年可获得收益万元；东北大学工商管理学院2023/2/554东北大学工商管理学院2023/2/5553.品质问题的解决宜从电控着手，以建立大品质体系与成本品质均衡的决策机制为手段，逐步摆脱品质“监控残缺”的尴尬局面，进入“全局掌控-重点突破-系统创新-全面收益”的良性循环阶段。东北大学工商管理学院2023/2/555东北大学工商管理学院2023/2/556二、质量成本的内涵东北大学工商管理学院2023/2/556

检验测试费、检测设备折旧、管理费用返修损失、废品损失、事故停工损失显性损失生产率流失隐性损失内部损失外部损失鉴定成本预防成本外退返修、市场保修费、索赔、事故处理费客户流失价格流失供方成本转嫁薪资、奖励费、工作、培训费、审核、认证费质量审核；

1.质量成本的构成根据可识别性质量成本分为显性质量成本和隐性质量成本，按照产生流程分为预防成本、鉴定成本、损失成本（外部损失、内部损失）三部分。东北大学工商管理学院2023/2/5572、隐性质量成本的内涵由产品品质不良导致的价值链机会成本损失是隐性质量成本的本源，包括：顾客流失——老顾客流失和新顾客流失：老顾客流失——顾客因维修体验而在二次选购时放弃选择原品牌，导致企业损失原可获得的收益。据麦肯锡对中国该产品市场的研究，未来几年老顾客比例呈迅速增长趋势，将由02年的％上升至08年的％。东北大学工商管理学院2023/2/557东北大学工商管理学院2023/2/558新顾客流失——经口碑传播而建立某品牌不良品质形象的潜在选购者，当其中部分人作现实购买时放弃选择该品牌，导致该企业损失原可获得的收益。科特勒曾指出，家电消费品是顾客购买决策受参照群体影响最大的产品之一，一个有过维修体验的顾客会将痛苦体验传播给4—8个人。价格损失——中低价位的该产品，与主要竞争对手相比，产品品质差异因素带来的售价差异平均超过10％。东北大学工商管理学院2023/2/558东北大学工商管理学院2023/2/559生产率流失——将投入到不良品返修的劳动力和设备资源转化为生产合格品可获得的收益。事实上，同等条件下返修生产往往低于正常生产效率，目前下属某工厂按照正常生产工时的2.5倍来核算返修工时。供方成本转嫁——从系统性、长远性来看，供方的部分质量成本损失必然会通过后期成交价格、供货质量、议价能力变化等方式，以及采购方供应商转换成本，转嫁给购买者。这部分转嫁的质量成本，主要体现为筛选不合格退货物料价值、物料在线下线导致的生产率流失。东北大学工商管理学院2023/2/559东北大学工商管理学院2023/2/560三、该产品质量成本测算

1.显性质量成本呈迅速攀升趋势—2002年，事业本部显性质量成本已达到万元，比上年净增多万元。平均单台质量成本元，其中质量成本达到元/台，见图2。东北大学工商管理学院2023/2/560图2：东北大学工商管理学院2023/2/561

外部损失是攀升过快的主要表现——外部损失呈现出较快的攀升速度，02年占到了显性质量成本的70％。02年显性质量成本构成如图3。

东北大学工商管理学院2023/2/561东北大学工商管理学院2023/2/5622.隐性质量成本隐性损失是显性质量成本的2倍以上——根据隐性质量成本估算模型与估量公式（详见附件1）计算可知，03销售年度隐性质量成本合计达亿元，是显性质量成本的2倍以上，其中顾客流失所占比例最大。按质量成本的来源分，隐性内部损失亿元，隐性外部损失亿元。东北大学工商管理学院2023/2/562东北大学工商管理学院2023/2/563相对于品质的“冰山理论”（显性：隐性=1：9）而言，我们对该产品质量隐性损失的以上估算是非常保守的！东北大学工商管理学院2023/2/563——1个顾客的不满会传给2人，2人传给4人，4人传给16人，…。——显性特征与隐性特征具有1：9的关系。隐藏在海面以下的隐性损失（潜能）占总损失（能力）的90％。——发生1件报废品（1个顾客投诉），意味着29件同样品质问题存在（29个顾客抱怨），意味着300件同样品质问题隐患（300个顾客不满）。

冰山理论海因里奇法则2级数效应

1：91：29：3002n,n=1,2,3,…东北大学工商管理学院2023/2/564综合以上分析，我们不难得到如下结论：①03销售年度该事业部内销总体质量成本高达亿元（其中：显性损失为亿元，隐性损失亿元），占当年内销销售收入的％以上。由此可见，该产品品质收益弹性较大，即通过提高品质降低总体质量成本而增加经营效益的潜力巨大。在竞争环境极度恶劣，该事业部探索规模与利润平衡增长的盈利模式背景下，提高品质以增加事业部总体东北大学工商管理学院2023/2/564东北大学工商管理学院2023/2/565收益具有更加重要的现实经营意义与长远战略意义；②居高不下的市场维修率与质量成本，不仅使公司在与竞争对手的相持中失去经营效益的比较优势，而且导致对顾客满意度、品牌、信誉等企业无形价值的损伤与蚕食。在空调行业策略转折点即将来临，无形资源竞争逐渐占据主导地位的形势下，公司的品质脆弱性会严重削弱公司可持续发展能力。为此，必须下决心改变主打产品的品质现状。东北大学工商管理学院2023/2/565东北大学工商管理学院2023/2/566

四、提升品质水平（降低质量成本）的经营与战略意义

㈠经营意义1、市场维修率与质量成本相关关系回归分析一般说来，市场维修率与质量成本两个要素之间具有如下正相关关系：c＝f(ro)＝Aro＋B，c——质量成本，ro——年度市场维修率，A、B——相关系数。对01～03年度美的空调市场维修率、质量成本东北大学工商管理学院2023/2/566东北大学工商管理学院2023/2/567数据的归纳分析，剔除销售价格变化因素影响（折合到03年），该产品年度市场维修率与加权单台质量成本的相关关系为：c=281ro+71具体回归关系图如下：东北大学工商管理学院2023/2/567东北大学工商管理学院2023/2/568表中圆点表示事业本部01～03年实际经营所处的品质与质量成本发生点。说明：质量成本因多变、复杂的经营背景不同而有所不同，由于市场竞争结构、客户结构的不断演变，必然引起以上相关关系系数值的漂移，目前有限的样本数（3个年度数据）所回归的逻辑关系只能揭示变化规律，具体数据则不完全精确。东北大学工商管理学院2023/2/568东北大学工商管理学院2023/2/5692.2004-2008年该事业部质量成本预测品质统括部三五三质量规划提出的市场维修率控制目标如表1，到三五三战略阶段的最后一年，市场维修率将下降为％,总降幅％。但与行业品质水准对比，这个指标仍然不及国际大品牌等企业目前品质水平（东芝市场维修率

%），也仅比03年国内竞争对手的品质水平强一点。因此树立更为积极、更富有挑战性的质量目标十分必要。

东北大学工商管理学院2023/2/569东北大学工商管理学院2023/2/570东北大学工商管理学院2023/2/570质量目标2004年2005年2006年2007年2008年质量三五三规划目标相比03年维修率降幅10％20％30％30％30％年度市场维修率（％）13.19%10.55%7.38%5.17%3.62%更积极的质量目标相比03年维修率降幅20％30％30％30％30％年度市场维修率（％）11.72%8.20%5.74%4.02%2.81%表1：2004—2008年质量规划目标东北大学工商管理学院2023/2/571根据以上质量规划目标中的具体数据及回归方程c=281ro+71，可得到2004-2008年该事业部质量成本曲线如下：东北大学工商管理学院2023/2/571东北大学工商管理学院2023/2/572由上图可见，降低质量成本将为企业带来巨大的节支收益，其增加幅度随着经营规模的扩大而不断扩大。在三五三战略实施阶段，该产品质量水平如实现品质统括部规划的质量目标，相比参考状态，累计可节约质量成本4.4亿元，平均每年为8800万元；而更积极的质量目标状态将节支达7.8亿元，平均每年1.56亿元。㈡战略意义1、三大品牌品质战略与实践对比东北大学工商管理学院2023/2/572东北大学工商管理学院2023/2/573东北大学工商管理学院2023/2/573战略

95年实施精品战略84年开始树立优质观念01年提出“品质领导一切”执行“总经理12条”“砸冰箱”“作秀”落实不到位

口碑（国内）行业最佳质量口碑服务口碑掩盖质量口碑中低档产品的质量口碑对品牌的拉动非常明显，成长迅速逐步弱化，优势渐失主要以价格拉动采购方式协作与招标双轨，采购成本略高协同与竞价，采购成本相对较低公开招标为主，采购成本相对最低物料检验方式全检不检筛选市场维修预测％预测％％售价差异高过元品质支撑高过元以上服务支撑/价格拉动品质硬件资源筛选工厂、投资最多的实验室资源与公司基本相当与基本相当东北大学工商管理学院2023/2/5742、源自质量的竞争优劣势比较××：质量成本低于竞争对手一半——市场维修率的差异反应了质量成本的差异。××市场维修率目前是公司的，借鉴公司品质与质量成本回归关系曲线可以推断，××具有低于主要竞争对手一半左右的质量成本控制能力，已形成其核心竞争优势并赢得了较好的消费者口碑；东北大学工商管理学院2023/2/574东北大学工商管理学院2023/2/575××：质量成本与公司相当——依靠产品工业设计、售后服务来粉饰品牌形象与口碑以维持产品的高价位。公司：质量成本较高，售后服务没有特色，处于品质竞争的劣势——任何一个行业前三强的国际性品牌，都不是三流的品质能力所能支撑的。目前我们的品质能力仅处于业界中下游水平，三五三战略需要将其提升到一个适合的水准，至少必须接近乃至超越××、××等国际二流质量水平，而目前差距还相当明显。公司必须从自身质量成本形成的源头进行检讨梳理，明确战略方向与具体策略并迅速行动。东北大学工商管理学院2023/2/575东北大学工商管理学院2023/2/576

五、质量成本产生的根源剖析

1、零部件质量问题2002年家用内销维修率前10名的零部件如下图：东北大学工商管理学院2023/2/576东北大学工商管理学院2023/2/577从上图可以看出：①电子件品质控制能力非常薄弱——近几年，电子件（电控部件、电子元器件）零部件始终占维修总量40％～60％，其中室内电控主板、遥控器等一直处在维修率最前列。2002年内新进入维修前10名的4类零部件中有3类即是电子件。管温传感器更是一路攀升，到今年9月不仅一举占据维修排行榜榜首，而且创下了单件零件超过总维修量10％的不良记录。这充分表明了电子件品质控制能力是提升品质水平的关键瓶颈。建议事业部对电子件采取“品质优先，兼顾成本”的长期制造开发战略；东北大学工商管理学院2023/2/577东北大学工商管理学院2023/2/578②关键零部件质量控制能力呈现维持甚至弱化迹象——一方面，一些长期性品质问题尚未得到有效扭转。例如，自2000年以来室内电控主板、室内连接管等六类零部件始终位于维修率前10名之列；另一方面，以往免检的关键零部件维修率也在迅速上升，如压缩机已跃居维修率前10名，返修率高达2.83%。东北大学工商管理学院2023/2/578东北大学工商管理学院2023/2/5792、质量管理问题检讨①品质问题未引起各单位的实质性重视——主要表现为“认识上不到位、思想上不关心、行动上不重视”。部分单位的主要领导人没有从系统与品质提升对降低整体成本、提高总体经营效益的事实，片面将品质与成本、市场反应速度对立起来，总是按照“非此即彼”的简单逻辑处理品质与成本的关系。在竞争环境恶劣的情况下，往往从部门本位与短期利益出发，采取简单的“竭泽而渔”的方式追求成本最小化而牺牲品质；东北大学工商管理学院2023/2/579东北大学工商管理学院2023/2/580②品质决策与监控体系“残缺不全”，系统的“大品质体系”远未形成——在降成本的惯性压力下，影响品质的关键环节（如技术开发、供应链招标、工艺技术改进等）进行相关决策时，几乎听不到品质的声音，因此，成本品质的均衡决策与监控机制在关键环节缺失，造成品质工作的“缘木求鱼”；③责任缺位——事业部究竟谁对居高不下的品质损失负责？应该考核谁？如何考核？这些问题尚未落到实处；④涉及品质提升的某些关键问题（如电控）迟东北大学工商管理学院2023/2/580东北大学工商管理学院2023/2/581

迟不能突破，影响了整体品质水平提升——电控开发与制造技术停留在凭感觉摸索的“手工作坊”时代，对行业技术规律与同行的对比分析认识不深，提不出创造性的改革突破方案；⑤事业部品质管理部门“长于技术、疏于管理”­——对某些危及品质的严重现象（如产品开发设计的“删、减、换、省”）既缺乏约束机制与评价结论，也缺乏有效的管控制止手段。东北大学工商管理学院2023/2/581东北大学工商管理学院2023/2/582六、建议行业策略转折点即将来临，无形资源（如品牌、品质、差异化等）将逐渐取代有形资源（成本、促销等）成为竞争的焦点与主宰力量。适应行业变革趋势，适应公司与跨国品牌同台竞技的新形势，战略管理部提出如下品质管理改革建议：1、建议事业部将“总成本领先战略”调整为“成本品质均衡领先战略”——建立健全事业部的大品质管控体系。将品质管控范围扩充到影响品质的某些关键环节（如产品东北大学工商管理学院2023/2/582东北大学工商管理学院2023/2/583按照“品质经营化”的方向改革现行品质管理方式。建议品质统括部从事业部品质经营的高度，构建品质经营效益的分析评估模型、规范成本品质决策评价标准、改革现行品质投入产出的统计方法，逐步实现品质的经营化。

2、解放思想、拓宽思路，尽快解决影响品质的电控质量问题——事业部电控开发与制造已摸索多年，跟同行相比，我们的技术开发能力薄弱、制造工艺水平落后的局面尚未得到有效改观。开发设计评审、供应链招标评审、工艺改进评审东北大学工商管理学院2023/2/583东北大学工商管理学院2023/2/584、进货检验、成品检验等），强化品质系统对关键质量影响因素的决策制衡或一票否决功能，以此为基础成本品质均衡决策机制与“大品质管控体系”。建议探讨采取“成套技术+配套人才”共同引进或与台湾有技术实力的电控公司战略联盟的可行性，以便从速解决电控问题。3、建议必要时×总亲自主持重大质量项目（如电控整改）的推动工作。东北大学工商管理学院2023/2/584东北大学工商管理学院2023/2/585案例ABC公司从1995年开始启动质量成本项目，以提高公司的产品质量、降低质量成本。连续3年的成本数据如表8-4所示。表

8-4ABC公司1995~1997年质量成本数据（单位：万元）85项目1995年1996年1997年检测设备折旧220003400030000废品处置540007600060000检测76000120000132000废料成本86000124000100000产品退回3400008200040000产品检验98000160000170000质量工艺560008000084000返工成本140000200000180000统计过程控制7400078000测试物料400060007000系统开发64000106000117000质保维护42000014000070000质量退换60000180005000合计142000012200001073000东北大学工商管理学院2023/2/586质量成本报告根据质量成本数据，编制ABC公司质量成本报告，如表8-5所示。表8-5ABC公司质量成本报告东北大学工商管理学院2023/2/586项目1995年1996年1997年1995年1996年1997年金额/万元比重金额/万元比重金额/万元比重预防成本：640000.64%1060001.06%1170001.17%

系统开发560000.56%800000.80%840000.84%质量工艺00.00%740000.74%780000.78%统计过程控制1200001.20%2600002.60%2790002.79%小计评估成本：

检测设备折旧220000.22%340000.34%300000.30%

检测760000.76%1200001.20%1320001.32%

产品检验980000.98%1600001.60%1700001.70%

测试物料40000.04%60000.06%70000.07%

小计2000002.00%3200003.20%3390003.39%东北大学工商管理学院2023/2/587质量成本报告项目1995年1996年1997年金额/万元比重金额/万元比重金额/万元比重

内部损失：

废品处置540000.54%760000.76%600000.60%

废料成本860000.86%1240001.24%1000001.00%

返工成本1400001.40%2000002.00%1800001.80%

小计2800002.80%4000004.00%3400003.40%外部损失：

产品退回3400003.40%820000.82%400000.40%

质保维护4200004.20%1400001.40%700000.70%

质量退换600000.60%180000.18%50000.05%

小计8200008.2%2400002.40%1150001.15%

质量成本总计142000014.20%122000012.20%107300010.73%东北大学工商管理学院2023/2/587东北大学工商管理学院2023/2/588

成本报告显示1995年全年质量成本达到年度销售额的14.2%，因为产品的质量问题给公司的盈利造成影响，通过实施质量成本管理系统，到1997年已经下降到10.73%，在假设销售额不变的情况下，公司盈利能力得到显著增强。通过产品质量成本报告，我们可以看出随着公司预防成本、鉴定成本的增加，公司内、外损失减少，公司全部质量成本从绝对值和比重得到显著降低（见图8-13、图8-14）.东北大学工商管理学院2023/2/588东北大学工商管理学院2023/2/589东北大学工商管理学院2023/2/589东北大学工商管理学院2023/2/590

综上所示，通过质量成本报告，可以发现如下结论：1.降低质量成本提高客户满意度，可以显著增强公司的竞争优势和盈利能力。2.加大对生产前的质量管理，可以显示降低公司的质量成本和总成本。所以公司应加强研发阶段和检测过程的质量控制。3.质量成本贯穿产品的整个生命周期。东北大学工商管理学院2023/2/590东北大学工商管理学院2023/2/591案例分析提要1.根据案例中的质量报告，子假设产量不变的前提下，尝试画出质量成本与质量水平之间的关系曲线的部分片段。2.结合所得的关系曲线片段，请大致推测目前企业处于具体哪个区域（质量改进区、质量控制区、质量过剩区）。3.综合前面的工作成果，讨论一下该企业现阶段质量工作的策略和重心。东北大学工商管理学院2023/2/591东北大学工商管理学院2023/2/592削减质量成本的途径与方法CROSBY的质量成本管理美国CTS集团借助质量工具降低质量成本东北大学工商管理学院2023/2/593CROSBY的质量成本管理

----降低生产成本的有效途径

本文就是依据P.CROSBY的理念从质量管理的评估作开始，然以质量的四项原则中的衡量来计算不符合要求的代价，并应用解决问题的五个步骤作分析，从中再作消除和改进，如此不间断的持续循环，使问题得到解决，最终满足用户要求。

东北大学工商管理学院2023/2/593东北大学工商管理学院2023/2/594一.质量管理成熟度表的发展

质量管理的发展可分为从“不确定”到“确定”的五个阶段(见右图)，通过我们对“质量管理成熟度表评估”（TheQualityManagementMaturityGrid)可以非常容易找到我们企业问题的所在：对公司质量态势的描述

第一阶段第二阶段第三阶段第四阶段第五阶段东北大学工商管理学院2023/2/595第一阶段：不确定

未认识到质量是一种管理工具，倾向於把[质量问题]怪到质量部门。质量隐藏在制造或工程部门内。检验很可能不是组织工作的一部分。组织强调的重点在评监及分类。

问题在发生的时候产生对抗，但没有解决问题。还常有叫骂和指控。没有组织化的活动,对这类活动也没有认识。[我们不明白为什么我们会有质量问题]。东北大学工商管理学院2023/2/595东北大学工商管理学院2023/2/596第二阶级：觉醒

认识到质量管理可能有价值，却不愿为此投入时间和金钱组织任命一位较强的质量领导者，不过主要重点仍放在评监及维持生产销售上。仍属于其它部门组织成立一些小组来[处理]重大的问题。组织并未要求有长期的解决方案。尝试少许的[激励式]短程改进方法。

[难道质量永远必须有问题?]。

东北大学工商管理学院2023/2/596东北大学工商管理学院2023/2/597第三阶段：启蒙在质量改进活动方案进行同时，也学到更多的质量管理方法。对活动变得支持，也能提供帮助。质量部门对最高管理阶层负责所有的评监工作都包括在内。质量主管在公司的管理中扮演重要角色。建立纠正行动及沟通，组织开始坦然面对问题，并以井然有序的方法解决。

透过管理阶层的决心和质量改进方案的实行,组织现在能够找出问题的所在,并解决。

东北大学工商管理学院2023/2/597东北大学工商管理学院2023/2/598第四阶级:智慧

参与了解质量管理的绝对必须事项，认识到他们在[持续强调质量改进]中所扮演的个人角色。

质量经理是公司的重要主管，具有有效的地位和分量，可做报告和预防活动。问题在形成的早期就被发现。组织的各个作业机能都公开接受建议及改进。

[零缺点的预防]是我们每一个作业部门的例行工作之一。

东北大学工商管理学院2023/2/598东北大学工商管理学院2023/2/599第五阶级:确定把质量管理视为公司系统及制度的必要部分。质量主管列席董事会。预防为主是其主要的关切事项，质量是思想领袖。除非是最特殊案例，否则问题都能预先避免。质量改进是一项正常而持续的活动。

[我们知道我们为什么没有质量问题]。

东北大学工商管理学院2023/2/599东北大学工商管理学院2023/2/5100“从不确定到确定是一条漫长的路，但在这条路上努力进取的过程，正是管理者们真正的乐趣所在”。随着时间的发展，在九十年代，“质量管理成熟度评估表”又有了进一步的创举，将其演变成“质量管理过程成熟度检查表”（

TheQualityManagementProcessMaturityGrid），目的是要求管理者迅速了解质量改进，以帮助管理者重新看待质量，接受一种新的观念：质量是管理的问题，而不是一项技术活动。只有通过我们的有效的管理才能使我们的企业成为一个可靠的组织并能促进企业的发展。

东北大学工商管理学院2023/2/5100东北大学工商管理学院2023/2/5101东北大学工商管理学院2023/2/5101评估项确定期觉醒期启蒙期智慧期确定期

管理者态度让我们去注册吧让我们申请质量奖要做的更好

认真对待质量没理由不把事情做对定义

好取悦顾客持续改进满足顾客符合要求系统质量奖标准购资料教育ISO9000需要知道什么

预防标准

目前情况许可

可接受的质量水平持续改进6σ

零缺陷衡量

观点

基准标杆

顾客抱怨业务完满度评分不符合要求代价东北大学工商管理学院2023/2/5102“质量管理过程成熟度检查表将告知你原因，它使组织决定其所处的现状及前进的方向成为可能。没必要那么精确，你只要能了解什么坏事在发生、以及如何改变方向去做好事即可。它属于第二代成熟度检查表。”由此可见，只有在一个可靠的组织里才能确保其所有日常的业务和关系都获得成功。通过对质量成本的衡量，我们可以清楚看到在企业中当应用质量管理时，我们的质量成本可以从原来的约占销售成本的20%降低到2.5%，从中我们的企业将可多获得多少的利润？要想获取如此的改变，我们首先应该确定采用“四项基本原则作为工作哲学”。东北大学工商管理学院2023/2/5102东北大学工商管理学院2023/2/5103二.工作哲学----四项基本原则

CROSBY的四项原则：1.质量是“符合要求”，符合我们所承诺过的事，亦即是符合已同意的要求；2.系统是“预防”，使某些事不发生，要求我们在工作的开始之前就作审慎活动，确保整个过程都处于在一个可控制的环境中；3.工作标准是“零缺陷”，将零缺陷作为一种心态，要求我们第一次就把事情作对，避免双重标准，“我们具有双重标准：一个是我们自己的，另一个是我们的工作的”；4.质量是用不符合要求代价来衡量的，而不是用指数。东北大学工商管理学院2023/2/5103东北大学工商管理学院2023/2/5104我们已经知道并且十分注意，由于第一次未做对而造成的损失既是属不符合要求的代价，在一般的机械行业中约占总费用的25%左右。这种不符合是发生在我们的整个工作过程，我们也知道“任何工作都是一个过程”，以及“人是要犯错的，特别有些人竟期望自己每天犯一些错误，而且犯了错误也不在乎。可以说，这些人已接受了一种标准，既要求每天犯点错误，以证明自己仍属于人类”，而这一理念却一直困惑着我们工作的过程。今天，我们既然知道有如此多的不符合要求的代价在我们的企业中，而且占着约25%，东北大学工商管理学院2023/2/5104东北大学工商管理学院2023/2/5105这些数据将通过什么样的手段才能获得？我们应该以无威胁的方法“让衡量成为我们明确下一步的工作目标的习惯”，我们的行动是：为对付恐惧把注意力集中到过程上，而不是在人的本身；让每个部门自己决定：为了改进我们需要衡量什么；确保衡量相关的组织工作和指定改进的目标并采取行动；我们可以应用计算不符合要求的代价来衡量质量。东北大学工商管理学院2023/2/5105东北大学工商管理学院2023/2/5106三.计算不符合要求的代价

计算不符合要求的代价的方法：会计法、单价法、理想偏差法。

会计法：是从组织或部门的细目账或总账中，找出专门记录不符合要求的代价和符合要求的代价费用的部分。例如；质量保证部门管理人员的全部日常的费用、检验人员的费用等等这一切都可以从财务的每月报告中获得。

单价法：以某一个特定的经同意单价作为在以后的计算不符合要求的代价和符合要求的代价的基数。例如：工程修改单签发、流转、批准等需要花费时间，由于每一份的修改单的项目不同，所以需要花费的时间是不相同的，我们就可以设定经过测算和批准一个东北大学工商管理学院2023/2/5106东北大学工商管理学院2023/2/5107单位的费用，这单位的费用就能成为在以后发生有修改单时，可用该计算单位乘以工程修改单的张数，得到的乘积就是本次的费用。理想偏差法：将实际情况与理论上的情况作相比较。例如：一个仓库的期未合理储备额为100万，而本月实际的库存额120万，超出的20万即属不符合要求的代价。东北大学工商管理学院2023/2/5107东北大学工商管理学院2023/2/5108

四.解决问题的五步骤是消除不符合代价的途径

“解决问题的原因就是要求人们说出它们的问题，以便采取解决它们的措施”。1.确定状况清楚地描述问题。我们应该注重问题的数据，而不是问题的原因，同时说明该问题为何不符合，我们要牢记的不应把产生问题的当事人作为指责的对象，我们应该采用计算不符合要求的代价来说明问题的大小。

拟定解决计划。按问题的大小，我们考虑该问题是可由个人或由团队来解决？哪一些部门与该问题有关？哪一个部门将受到影响？同时我们要东北大学工商管理学院2023/2/5108东北大学工商管理学院2023/2/5109确定该问题在解决时所衡量的标准，这是改变我们原来的处理问题的观念：在解决问题时未考虑在什么情况下，该问题算已经获得解决，而避免造成在评估时发生意见不一致的现象。以及该问题必须在什么时候应解决？这是避免无休止地拖延解决问题的时间。2.补救这项措施是要求我们在处理问题的时候，同时应该考虑为让目前的过程能继续进行下去，我们也需要采取临时的步骤。例如：返工、返修、报废、更换甚至修补过程。我们应该非常清楚知道“补救”是一项不必要得花费，在企业中若不想根本地去解决问题而一味采取东北大学工商管理学院2023/2/5109东北大学工商管理学院2023/2/5110“补救”，那结果只能是一项滚雪球，而且是越滚越大：这也并非是一项永久性的解决办法。3.确认根本原因我们都已熟悉的工具：因果分析图、帕来托分析法。例如，本公司每月初的第十个工作日前，有采购部、质量保证部、制造部、计划部、环境安全部等将上月工作过程中的11个项目，应用80-20%原则在分析后制成表图，张贴在公司的最醒目的进出门口，让每个员工都能看到，我们在这个月中应做什么，才能消除问题。同时总经理也东北大学工商管理学院2023/2/5110东北大学工商管理学院2023/2/5111召开例行的月度会议作跟踪检查和评估，从而确保行动的实施有效。4.采取更正行动5.评估和跟踪检查无论在实施更正行动时有什么变化，我们就决心要把事情做到100%的符合，即达到零缺点的执行标准。东北大学工商管理学院2023/2/5111东北大学工商管理学院2023/2/5112

五.追求世界级的质量成本管理是我们的目标

当今世界各国在采用质量成本作为企业的管理思想及企业文化，同时把降低生产成本的出路在发展新产品的同时更注重质量成本的管理。在“质量管理成熟度表”中，当我们的管理发展到了第五阶段—“确定期时”，我们知道我们为什么没有质量问题的结论，作为衡量的是质量成本占销售标准成本的2.5%。我们已经明确到当你将工作标准是建立在零缺陷上时，才能彻底背叛原有的旧的理念，建立一个新的以预防为主的系统，到那时候，你的公司才能说：“我们公司的质量成本管理已进入到世界的行列”。世界先进公司的质量成本四个项目的数据组成是：即预防东北大学工商管理学院2023/2/5112东北大学工商管理学院2023/2/5113成本和鉴别成本与内部成本和外部成本的比例约占整个质量总成本的72%与28%，其中预防成本约占质量总成本的70%。而整个质量成本占销售标准成本的2.5—3.4%。从中我们可以认识到只有大幅度提高预防成本，才能降低外部成本，进而降低了生产成本又提高了用户使用本公司产品的信心。这是一个多么令人敬佩的数据！如果你也动心的话，那么请你加入到我们的行列，应用P.CROSBY的理念，以零缺陷为工作标准，建立预防系统，采用消除错误的五个步骤，确保我们的产品持续不断的改进，满足我们内部和外部东北大学工商管理学院2023/2/5113东北大学工商管理学院2023/2/5114用户的不断需要，是时代寄於我们的要求；也是ISO2000版本寄於我们的产品能始终满足质量体系和用户的要求，这是其一。其二是，应用P.CROSBY的理念，他给予我们的回报是在不断提高产品质量的同时降低了生产成本，在日益竞争的市场中不断扩展我们的份额。CROSBY在“质量是免费”中的一段话结束本文：“我们因把事情作错而花费大量的金钱。许多公司不太容易掌握这种衡量方法。质量专业人员常常觉得是它使他们看起来不好的。财务人员东北大学工商管理学院2023/2/5114东北大学工商管理学