CPA会计-第13章 -债务重组讲义

2017CPA讲义第十三章债务重组会计·第13章本章内容结构第一节债务重组的定义和重组方式第二节债务重组的会计处理2017年教材的主要变化：（1）增加两道例题；（2）修改部分文字表述。会计·第13章本章考情分析本章全面论述了债务重组的定义、几种常见债务重组方式的会计处理。本章以客观题为主，主要考点：（1）债务重组的确认；（2）重组损失和利得的计算。主观题可以与资产负债表日后事项、前期差错更正等内容结合，具有一定的综合性。第一节债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难（前提条件）的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项（业务实质）。1.债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

2.债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务（债务重组结果）。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。【解释】债务人发生财务困难是债务重组的前提；债权人作出让步是债务重组的实质，债务人借新债还旧债、债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本、债权人没有做出让步的修改债务偿还条件的事项，不属于债务重组。会计·第13章第一节债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义【例题•多选题】2015年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。甲公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于债务重组的有（）。A.减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还B.减免80万元债务，其余部分延期两年偿还C.以公允价值为500万元的固定资产偿还D.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还【答案】AB【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。选项C和D，债权人均没有作出让步，所以不属于债务重组。会计·第13章第一节债务重组的定义和重组方式二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务1.以现金资产清产债务；2.以非现金资产清产债务：存货、交易性金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、固定资产、无形资产、投资性房地产等。（二）将债务转为资本1.对于债务人，将债务转为资本（股本或实收资本）；2.对于债权人，将债权转为股权。【解释】债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，属于正常情况下的债务转为资本，不作为本章所指债务重组。会计·第13章第一节债务重组的定义和重组方式二、债务重组的方式（三）修改其他债务条件如：减少债务本金、降低利率、免去利息、延长偿还期限等不包括上述（一）、（二）两种方式（四）以上三种方式的组合如：债务的一部分以转让非现金资产清偿，另一部分债务则转为资本的方式；债务的一部分以资产清偿，另一部分则修改其他债务条件。【解释】债务重组日的确认（1）就是债务重组完成日：涉及债务重组的金融资产（债权人）和金融负债（债务人）的终止确认时点；（2）债务重组日的确认：①债务人已经履行协议或法院的裁定，将相关资产转让给债权人；②将债务转为资本的手续办理完毕；③修改其他债务条件(延期还款)：修改后的偿债条件开始执行的日期。会计·第13章第一节债务重组的定义和重组方式【案例】债务重组日的确认甲公司欠乙公司货款500万元，到期日为2016年5月1日，甲公司发生财务困难，无法按时偿还。双方协商同意进行债务重组。（1）如果乙公司同意甲公司以价值400万元的产成品抵偿债务，甲公司于2016年6月1日前将产成品交付乙公司，并办理有关债务解除手续。在该例中，债务重组日为2016年6月1日。（2）如果乙公司同意甲公司将所欠债务转为资本，甲公司于2016年6月20日办妥增资手续，并向乙公司出具出资证明文件，则2016年6月20日为债务重组日。会计·第13章第二节债务重组的会计处理债务人的账务处理原则：（1）注销重组债务的账面价值；（2）将重组债务账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产公允价值的差额计入营业外收入（利得）；（3）非现金资产公允价值与账面价值之间的差额计入转让资产的损益（视同销售）。债权人的会计处理原则：（1）收到钱款/XX资产，借：银行存款/XX资产（公允价值）；（2）注销债权(如应收账款）的账面价值；（3）如借贷相抵后是借方差额，说明原来资产减值损失计提的不够多，由于是债务重组导致的损失，则借记“营业外支出--债务重组损失”；如借贷相抵后是贷方金额，说明原来资产减值损失计提的过多，应冲减资产减值损失，贷记“资产减值损失”。会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理（一）以现金清偿债务

1.债务人

以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入（利得）。借：应付账款

贷：银行存款

营业外收入——债务重组利得（差额）【解释】注意：①相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。②债务重组的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应当加上应计未计利息，如长期借款等。会计·第13章解释：债务人一定获得利得。第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理（一）以现金清偿债务

2.债权人债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，如下处理：（1）将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出（如未计提减值准备时，确认债务重组损失）

；（2）债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的：①差额在借方，计入营业外支出（确认债务重组损失）；②差额在贷方，冲减资产减值损失（说明前期坏账准备计提过多，应予转回）。会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理（一）以现金清偿债务1.债务人的会计处理借：应付账款

贷：银行存款

营业外收入——债务重组利得（差额）会计·第13章应收债权的账面价值2.债权人的会计处理借：银行存款坏账准备（先冲减）营业外支出（借方差额）

贷：应收账款等

资产减值损失（贷方差额）解释：债权人一定出现损失。解释：债务人一定获得利得。第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理（一）以现金清偿债务【例题1】甲企业于2016年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2016年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。假设甲企业已为该项应收债权计提了20000元的坏账准备。会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理【例题1】（1）乙企业的账务处理：借：应付账款234000贷：银行存款204000营业外收入——债务重组利得30000（2）甲企业的账务处理：借：银行存款

204000营业外支出——债务重组损失10000（差额）坏账准备20000（注销）贷：应收账款234000（注销）会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理【例题1】假设：甲企业前期已为该项应收账款计提了40000元坏账准备，甲企业的账务处理：借：银行存款

204000坏账准备40000贷：应收账款

234000资产减值损失

10000【解释】贷方差额冲减资产减值损失的原因是前期多提了坏账准备，应予以转回。会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理【例题·单选题】甲公司因乙公司发生严重财务困难，预计难以全额收回乙公司所欠货款120万元，经协商，乙公司以银行存款90万元结清了全部债务。甲公司对该项应收账款已计提坏账准备12万元。假定不考虑其他因素，债务重组日甲公司应确认的损失为（）。

A.0

B.12万元

C.18万元D.30万元【答案】C【解析】债务重组损失＝120－90－12＝18（万元）。会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理（二）以非现金资产清偿债务会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理（二）以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益（两个差额不能抵销）。抵债非现金资产的公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：（1）抵债非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据“收入”准则相关规定，按存货的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。（2）抵债非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）抵债非现金资产为投资性房地产的，按其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。（4）抵债非现金资产为长期股权投资或金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理（二）以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理【解释1】抵债的非现金资产公允价值与账面价值差额的会计处理与出售资产相同。【解释2】抵债资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，还应将可转入损益的原记入“其他综合收益”科目金额及“资本公积—其他资本公积”科目金额对应部分转出，记入“投资收益”科目；抵债资产为交易性金融资产的，还应将原记入“公允价值变动损益”科目金额对应部分转出，记入“投资收益”科目。【解释3】债务人转让非现金资产过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理（二）以非现金资产清偿债务2.债权人的会计处理债权人应当对抵债的非现金资产按公允价值入账，重组债权的账面余额与抵债的非现金资产的公允价值之间差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）。【解释】债权人已提减值准备的，如整个分录借贷相抵后是借方余额，则计入营业外支出--债务重组损失（说明原先计提的资产减值损失不足）；如果借贷相抵后是贷方余额，说明当时资产减值损失计提过多，应贷方冲减资产减值损失（应予转回）。会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理A.以库存材料、商品等存货抵偿债务债务人：借：应付账款（账面余额）

贷：主营业务收入等（公允价值）

应交税费——应交增值税（销项税额）

营业外收入——债务重组利得

借：主营业务成本等存货跌价准备

贷：库存商品等（账面余额）【解释】债务人应视同销售处理。企业可将该业务分为两项业务，即先销售再偿债。会计·第13章债权人：借：库存商品等（公允价值＋相关税费）应交税费——应交增值税（进项税额）

坏账准备

营业外支出——债务重组损失（借方差额）

贷：应付账款（账面余额）

银行存款（支付的取得资产相关税费）

资产减值损失（贷方余额）

第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理【例13—1】甲公司欠乙公司购货款350000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×7年5月1日到期的货款。20×7年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。不考虑其他相关税费和其他因素。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。（1）甲公司的账务处理：①计算债务重组利得：应付账款的账面余额350000减：所转让产品的公允价值200000增值税销项税额

34000（200000×17%）债务重组利得116000会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理【例13—1】（1）甲公司的账务处理：②应作会计分录如下：借：应付账款350000贷：主营业务收入200000应交税费——应交增值税（销项税额）34000营业外收入——债务重组利得

116000借：主营业务成本120000贷：库存商品120000在本例中，甲公司销售产品取得的利润体现在营业利润中，债务重组利得作为营业外收入处理。会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理【例13—1】（2）乙公司的账务处理：①计算债务重组损失：应收账款账面余额350000减：受让资产的公允价值200000增值税进项税额34000差额116000减：已计提坏账准备50000债务重组损失66000会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理【例13—1】（2）乙公司的账务处理：②应作会计分录如下：借：库存商品200000应交税费——应交增值税（进项税额）34000坏账准备50000营业外支出——债务重组损失66000贷：应收账款

350000会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理【例13—1】本例中，假如乙公司计提坏账准备120000元，借：库存商品200000应交税费——应交增值税（进项税额）34000坏账准备120000贷：应收账款

350000资产减值损失

4000会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理【例题•单选题】（2014年）甲公司应收乙公司货款2000万元，因乙公司财务困难到期未予偿付，甲公司就该项债权计提了400万元的坏账准备。20×3年6月10日，双方签订协议，约定以乙公司生产的100件A产品抵偿该债务。乙公司A产品售价为13万元/件（不含增值税），成本为10万元/件；6月20日，乙公司将抵债产品运抵甲公司并向甲公司开具了增值税专用发票。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。不考虑其他因素，甲公司应确认的债务重组损失是（）。A.79万元B.279万元C.300万元D.600万元【答案】A【解析】甲公司应确认的债务重组损失＝（2000－400）－100×13×（1＋17%）＝79（万元）。会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理【例题•单选题】（2013年）甲公司应付乙公司购货款2000万元于20×4年6月20日到期，甲公司无力按期支付。经与乙公司协商进行债务重组，甲公司以其生产的200件A产品抵偿该债务，甲公司将抵债产品运抵乙公司并开具增值税专用发票后，原2000万元债务结清，甲公司A产品的市场价格为每件7万元（不含增值税价格），成本为每件4万元。6月30日，甲公司将A产品运抵乙公司并开具增值税专用发票。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。乙公司在该项交易前已就该债权计提500万元坏账准备。不考虑其他因素，下列关于该交易或事项的会计处理中，正确的是（）。A.甲公司应确认营业收入1400万元B.乙公司应确认债务重组损失600万元C.甲公司应确认债务重组收益1200万元D.乙公司应确认取得A商品成本1500万元【答案】A，详见后附分录。会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理会计·第13章甲公司（债务人）借：应付账款

2000贷：主营业务收入

1400（200×7）应交税费——应交增值税（销项税额）238（1400×17%）

营业外收入──债务重组利得362借：主营业务成

800（200×4）贷：库存商品

800乙公司（债权人）借：库存商品

1400（公允价值）

应交税费——应交增值税（进项税额）238（1400×17%）坏账准备

500贷：应收账款

2000资产减值损失

138第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理B.以固定资产（无形资产）抵偿债务借：固定资产清理（账面价值）

累计折旧固定资产减值准备

贷：固定资产借：固定资产清理（清理费用）贷：银行存款借：应付账款

贷：固定资产清理（公允价值）应交税费——应交增值税（销项税额）营业外收入——处置固定资产利得（或借方损失）营业外收入——债务重组利得会计·第13章借：固定资产（公允价值＋相关税费）应交税费——应交增值税（进项税额）

坏账准备

营业外支出——债务重组损失（借方差额）

贷：应收账款银行存款等资产价值损失（贷方差额）第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理【例题】甲公司于2015年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于2015年10月31日前支付货款，但至2016年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。2016年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元，设备的公允价值为310000元（应交增值税52700元）。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备40000元。抵债设备已于2016年3月10日运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。（1）乙公司的账务处理：将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理300000累计折旧50000贷：固定资产

350000会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理【例题】（1）乙公司的账务处理：确认债务重组利得：借：应付账款400000贷：固定资产清理310000应交税费——应交增值税（销项）52700营业外收入——债务重组利得37300确认固定资产处置利得：借：固定资产清理10000贷：营业外收入——处置固定资产利得10000会计·第13章（2）甲公司的账务处理：借：固定资产310000应交税费——应交增值税（进项）52700坏账准备40000贷：应收账款

400000资产减值损失

2700第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理【教材例13-2】20×6年11月5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为1170000元，因甲公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，20×7年9月10日，与乙公司协商进行债务重组，双方达成的债务重组协议如下：乙公司同意甲公司用其固定资产（生产设备）抵偿该账款，20×7年9月20日，抵债设备已转让完毕，其中，抵债设备的账面原价为1000000元，累计折旧为300000元，公允价值为750000元。假定乙公司已对该项债权计提坏账准备10000元，乙公司在接受抵债资产时，乙公司员工自行安排设备发生的人工成本为5000元。不考虑其他相关税费和设备运输过程中的费用和其他因素。（1）债务人甲公司的会计处理如下：会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理【教材例13-2】（1）债务人甲公司的会计处理如下：①将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理——××设备700000累计折旧——××设备300000贷：固定资产——××设备

1000000②结转债务重组利得及转让资产损益：借：应付账款——乙公司1170000贷：固定资产清理——××设备750000营业外收入——债务重组利得420000借：固定资产清理——××设备50000贷：营业外收入——处置非流动资产收益50000会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理【教材例13-2】（2）债权人乙公司的会计处理如下：①计算：重组债券应收账款的账面余额与受让设备的公允价值之间的差额＝1170000－750000＝420000，债务重组损失420000元先扣除计提的减值准备10000元后的余额为410000元（进一步确认债务重组损失），作为债务重组损失，计入营业外支出。②会计分录：结转债务重组损失：借：在建工程——在安装设备

750000坏账准备10000营业外支出——债务重组损失410000贷：应收账款——甲公司

1170000会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理【教材例13-2】（2）债权人乙公司的会计处理如下：支付安装成本：借：在建工程——在安装设备5000

贷：银行存款5000安装完毕达到可使用状态：借：固定资产——××设备755000

贷：在建工程——在安装设备755000会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理C.以长期股权投资、金融资产（如可供出售金融资产）抵偿债务债务人：借：应付账款贷：交易性金融资产（账面价值）

长期股权投资（账面价值）

投资收益（处置损益，或借方）

营业外收入——债务重组利得【解释】抵债资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，还应将可转入损益的原记入“其他综合收益”科目金额及“资本公积—其他资本公积”科目金额对应部分转出，记入“投资收益”科目；抵债资产为交易性金融资产的，还应将原记入“公允价值变动损益”科目金额对应部分转出，记入“投资收益”科目。会计·第13章债权人：借：交易性金融资产（公允价值）长期股权投资（公允价值）

坏账准备

营业外支出——债务重组损失（差额）贷：应收账款（账面余额）

资产价值损失（差额）

第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理【例题】甲公司于2016年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450000元（包括应收取的增值税税额），乙公司于2016年7月1日开出6个月承兑的商业汇票。乙公司于2016年12月31日尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价值为400000元（成本390000元，公允价值变动10000元），当日的公允价值380000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40000元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产处理。债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理（1）乙公司（债务人）的账务处理：借：应付账款

450000投资收益20000贷：交易性金融资产

400000营业外收入——债务重组利得

70000借：公允价值变动损益10000贷：投资收益

10000会计·第13章第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务的会计处理（2）甲公司（债权人）的账务处理：借：交易性金融资产380000营业外支出——债务重组损失

30000坏账准备40000贷：应收账款450000假如：甲公司计提坏账准备80000元，借：交易性金融资产380000坏账准备80000贷：应收账款

450000资产减值损失

10000会计·第13章第二节债务重组的会计处理二、债务转为资本1.债务人的会计处理将债务转为资本的，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积（资本溢价），重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。借：应付账款贷：股本（或实收资本）（面值）资本公积——股本溢价（资本溢价）营业外收入——债务重组利得【解释1】“股本（实收资本）”与“资本公积—股本溢价（资本溢价）”之和反映股权的公允价值总额。【解释2】与发行权益性证券直接相关的佣金和手续费等交易费用，应当冲减“资本公积——股本溢价或资本溢价”。会计·第13章第二节债务重组的会计处理二、债务转为资本2.债权人的会计处理债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与享有股份的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额计入债务重组损失；冲减减值准备后仍有余额的，应冲减当期的资产减值损失。借：长期股权投资、可供出售金融资产等（公允价值）坏账准备营业外支出——债务重组损失（借方差额）贷：应收账款等（账面余额）资产减值损失（贷方差额）【解释】债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量，发生的相关税费，分别按照长期股权投资或金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。会计·第13章第二节债务重组的会计处理二、债务转为资本【例题】2016年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。（1）乙公司的账务处理：借：应付账款60000贷：股本20000资本公积——股本溢价

30000营业外收入——债务重组利得

10000会计·第13章第二节债务重组的会计处理二、债务转为资本【例题】（2）甲公司的账务处理：借：长期股权投资50000营业外支出——债务重组损失

8000坏账准备

2000贷：应收账款60000假如：计提坏账准备12000元，借：长期股权投资50000坏账准备12000贷：应收账款60000资产减值损失

2000会计·第13章第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件（一）不附或有条件的债务重组不附或有条件：指在债务重组中不存在或有应付（应收）金额。1.债务人的会计处理：①冲销原债务的账面价值；②将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值（将来应付金额）；③原债务账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额（旧债务—新债务），计入营业外收入。借：应付账款（账面价值）贷：应付账款——债务重组（公允价值，一般指的是新债务的本金）营业外收入——债务重组利得（债务重组利得）【解释】“注销旧债”与“确认新债”之间的差额计入营业外收入。会计·第13章第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件（一）不附或有条件的债务重组2.债权人的会计处理：①冲销原债权账面余额；②将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值；③原债权账面余额与重组后债权的入账价值之间的差额（旧债权—新债权），先冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。若冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。借：应收账款——债务重组（新债权公允价值）

坏账准备

营业外支出——债务重组损失（借方差额）贷：应收账款（账面余额）

资产减值损失（贷方差额）会计·第13章【解释】“注销旧债权”、“确认新债权”第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件【例16-2】甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中，5400元为累计未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20×8年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×9年12月31日（延长2年），利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5000元坏账准备。（1）乙公司的账务处理：①计算债务重组利得：应付账款的账面余额

65400减：重组后债务公允价值

50000则：债务重组利得

15400会计·第13章第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件【例16-2】（1）乙公司的账务处理：②债务重组时的会计分录：借：应付账款

65400贷：应付账款——债务重组

50000营业外收入——债务重组利得15400③20×8年12月31日支付利息：借：财务费用

1000贷：银行存款1000（50000×2%）④20×9年12月31日偿还本金和最后一年利息：借：应付账款——债务重组50000财务费用

1000贷：银行存款51000会计·第13章第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件【例16-2】（2）甲公司的账务处理：①计算债务重组损失：应收账款账面余额65400减：重组后债权公允价值50000差额15400减：已计提坏账准备5000则：债务重组损失10400会计·第13章②债务重组日的会计分录：借：应收账款——债务重组50000营业外支出——债务重组损失10400坏账准备

5000贷：应收账款65400第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件【例16-2】（2）甲公司的账务处理：③20×8年12月31日收到利息：借：银行存款1000贷：财务费用1000（50000×2%）④20×9年12月31日收到本金和最后一年利息：借：银行存款51000贷：财务费用

1000应收账款50000会计·第13章第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件（二）附或有条件的债务重组例如：债务重组协议规定，“将A公司债务100万元免除20万，剩余债务展期2年，按2%计收利息，如该公司在一年后盈利，则自第二年起按5%的利率计收利息。”根据此债务重组协议，债务人依未来是否盈利而可能发生的24000元支出[（100－20）×（5%－2%）]，即为或有应付金额。1.债务人的会计处理（1）初始计量：对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。【解释1】修改其他债务条件后债务的公允价值＋预计负债（或有条件）＜重组债务的账面价值，差额计入营业外收入。会计·第13章第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件（二）附或有条件的债务重组1.债务人的会计处理【解释2】属于债务重组日，债务人应计入重组后债务账面价值的有：债务人在未来期间应付的债务本金、债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额；不包括债务人在未来期间应付的债务利息。（2）后续计量：或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。2.债权人的会计处理对于债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。（后续计量）只有在或有金额实际发生时，才计入当期损益。会计·第13章第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件1.债务人的会计处理债务重组时：借：应付账款（账面余额）贷：应付账款——债务重组（公允价值，一般指新债务的本金）预计负债（或有应付金额满足预计负债的确认条件）营业外收入——债务重组利得（差额）或有应付金额在随后会计期间没有发生：借：预计负债贷：营业外收入——债务重组利得或有应付金额在随后会计期间实际发生时：借：预计负债贷：银行存款（或其他应付款等）会计·第13章后续计量：以后每年支付利息时：借：财务费用贷：应付利息/银行存款到期还本时：借：应付账款——债务重组

贷：银行存款第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件2.债权人的会计处理借：应收账款（新债权公允价值，但不包含或有应收金额）

坏账准备营业外支出――债务重组损失（借方余额）贷：应收账款（账面余额）资产减值损失（贷方余额）当或有收入实现时：借：银行存款贷：财务费用（实际发生时记账）当或有收入未实现时：无相关账务处理。会计·第13章第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件【例题·单选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，不正确的是（）。

A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权

B.债权人将收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益

C.债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债

D.债务人确认的或有应付金额在随后无须支付时转入当期损益【答案】A

【解析】债务重组中，对债权人而言，若债务重组过程中涉及或有应收金额，不应当确认或有应收金额，实际发生时计入当期损益。会计·第13章第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件【例题】2013年6月30日，红星公司从某银行取得一笔年利率10%、三年期一次到期还本的贷款100万元。现因红星公司发生财务困难，遂于2015年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2019年12月31日，年利率降至7%，免除积欠利息25万元，本金减至80万元，利息按年支付，但附有一项条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则2017年至2019年年利率恢复至10%，若无盈利，年利率仍维持7%。债务重组协议于2015年12月31日签订。假设银行已对该项贷款计提了3万元的坏账损失。假定实际利率等于名义利率。假定红星公司预计未来期间很可能实现盈利，或有事项符合预计负债的确认条件。分析：红星公司（债务人）的账务处理：计算债务重组利得

长期借款的账面余额

125万元（100＋25）

减：重组贷款的公允价值

80万元（本金）

减：或有应付金额确认预计负债

7.2万元[80×（10%－7%）×3年]

债务重组利得

37.8万元会计·第13章第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件【例题】红星公司（债务人）的账务处理：

2015年12月31日债务重组时，

借：长期借款

125（注销旧债）

贷：长期借款——债务重组80

预计负债7.2

营业外收入——债务重组利得37.82016年12月31日支付利息时，

借：财务费用5.6

贷：银行存款5.6（80×7%）会计·第13章第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件【例题】红星公司（债务人）的账务处理：假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，2017年12月31日和2018年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息8万元（80×10%），其中含或有应付金额2.4万元（80×3%），

2017年12月31日和2018年12月31日的会计处理如下，

借：财务费用5.6

预计负债2.4

贷：银行存款8

2019年12月31日支付最后一次利息8万元和本金80万元，

借：长期借款——债务重组80

财务费用5.6

预计负债2.4

贷：银行存款88会计·第13章第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件【例题】红星公司（债务人）的账务处理：假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，红星公司应按7%的利率支付利息。2017年12月31日和20×8年12月31日支付利息时，

借：财务费用5.6（80×7%）

贷：银行存款5.6

2019年12月31日支付最后一次利息5.6万元和本金80万元时，借：长期借款——债务重组80

财务费用5.6

贷：银行存款85.6

借：预计负债7.2（注销）

贷：营业外收入7.2会计·第13章第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件【例题】某银行（债权人）的账务处理：

2015年12月31日债务重组时：

借：应收账款――债务重组80

营业外支出――债务重组损失42（差额）坏账准备3

贷：其他应收款125

2016年12月31日收到利息时：

借：银行存款5.6（80×7%）

贷：财务费用5.6会计·第13章第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件【例题】某银行（债权人）的账务处理：假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，银行应按7%的利率收取利息。2017年12月31日和2018年12月31日收取利息时，

借：银行存款5.6（80×7%）

贷：财务费用5.6假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，2017年12月31日和2018年12月31日收取利息时，债权人应按10%的利率收取利息，则每年收取利息8万元（80×10%）。借：银行存款8（80×10%）

贷：财务费用8会计·第13章第二节债务重组的会计处理四、以上三种方式的组合方式1.混合重组方式的种类：（1）以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务；（2）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务；（3）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。【解释】无论是从债务人还是从债权人角度，会计处理时应考虑清偿的顺序。2.混合重组方式的处理顺序：（1）债务人债务重组以现金、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其它债务条件等方式组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其它债务条件进行会计处理。会计·第13章第二节债务重组的会计处理四、以上三种方式的组合方式2.混合重组方式的处理顺序：（1）债务人【解释】债务人：以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值时没有顺序要求，此时要计算出剩余的债务余额，如果没有修改债务条件，则表明剩余的债务豁免了，将剩余债务转入营业外收入；如果有修改债务条件，则借记“应付账款（剩余的债务）”，贷记“应付账款－债务重组（按公允价值）”、“预计负债”等，差额部分贷记“营业外收入－债务重组利得”。会计·第13章第二节债务重组的会计处理四、以上三种方式的组合方式2.混合重组方式的处理顺序：（2）债权人债务重组以现金、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其它债务条件等方式进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面价值，再按照修改其它债务条件进行会计处理。【解释】作为债权人，冲减重组债权的账面余额后，在未提减值准备的情况下，将该差额确认为债务重组损失（营业外支出）；如果计提了减值准备，则先冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分，确认为债务重组损失；如果冲减后减值准备仍有余额，则抵减当期的资产减值损失。【解释】债权人：首先将重组债权的账面价值（包括应收账款、坏账准备）按账面余额销账，收到的非现金资产均按公允价值入账，正确计算修改其他债务条件后的债权的公允价值并将其入账，差额部分计入“营业外支出－债务重组损失”科目的借方，或者“资产减值损失”的贷方。会计·第13章第二节债务重组的会计处理四、以上三种方式的组合方式3.混合重组方式的处理原则：（A）债务人（1）以现金和非现金资产两种方式的组合清偿债务：会计·第13章第二节债务重组的会计处理四、以上三种方式的组合方式3.混合重组方式的处理原则：（A）债务人（2）以现金和将债务转为资本两种方式的组合清偿债务：会计·第13章第二节债务重组的会计处理四、以上三种方式的组合方式3.混合重组方式的处理原则：（A）债务人（3）以非现金资产和将债务转为资本两种方式的组合清偿债务：会计·第13章第二节债务重组的会计处理四、以上三种方式的组合方式3.混合重组方式的处理原则：（A）债务人（4）以现金、非现金资产和将债务转为资本三种方式的组合清偿债务：会计·第13章第二节债务重组的会计处理四、以上