中级财务会计自考第十章 收入、费用和利润

中级财务会计第十章收入、费用和利润全国高等教育自学考试杨金观宗少龙主编第一节收入的核算第二节费用的核算第三节利润的核算第四节所得税费用的核算第五节利润分配的核算本章重点：1、商品销售收入的核算2、利润形成的核算3、所得税的核算（难点）4、利润分配的核算目录一、收入及其分类（一）收入的概念与特征含义：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。第一节

收入的核算按在经营业务中所占比重主营业务收入其他业务收入特征：1.收入是企业日常活动形成的经济利益流入2.收入可能表现为资产的增加或负债的减少，或者二者兼而有之3.收入必然导致所有者权益的增加4.收入不包括所有者向企业投入资本导致的经济利益流入（二）收入的分类按交易的性质销售商品收入提供劳务收入让渡资产使用权收入在日常核算中，企业应当设置这两个科目，但在利润表中，应将二者合并为营业收入项目反映。二、商品销售收入的确认与计量（一）销售商品收入的确认条件（简答题，09.7、2010.7）企业会计准则规定，销售商品收入同时满足下列五个条件的，才能予以确认：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制3.收入的金额能够可靠地计量4.相关的经济利益很可能流入企业5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量（二）销售商品的一般会计处理（综合题、09.7）企业发生销售商品的业务，在同时满足销售商品收入确认的5个条件时主营业务收入×××其他业务收入×××银行存款×××应收账款×××应收票据×××应交税费——应交增值税（销项税额）×××按已收或应收的合同或协议价款和应收取的增值税销项税额按确定的收入金额按应收取的增值税销项税额同时或在资产负债表日在销售商品的同时或在资产负债表日库存商品×××原材料×××主营业务成本×××其他业务成本×××应交税费——应交消费税×××按相关税费的金额按已销商品的账面价值结转销售成本营业税金及附加×××或应交资源税、应交城市维护建设税、应交教育费附加等如果企业在销售商品时，尚不能同时满足收入确认的5个条件，则不应确认销售商品收入已经发出的商品，应当通过“发出商品”、“委托代销商品”等科目进行核算期末，“发出商品”、“委托代销商品”等科目的余额，应列入资产负债表的“存货”项目中（三）销售折扣、折让与退回的会计处理1.销售折扣商业折扣并不影响销售的会计处理现金折扣视购货方能否在折扣期限内付款有两种选择：总价法净价法我国企业会计准则规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时计入财务费用，即涉及现金折扣的商品销售，应采用总价法进行会计处理。2.销售折让如果销售折让发生在销货方确认收入之前直接以实际销售价格确认收入如果销售折让发生在销货方确认收入之后冲减当期销售收入借：主营业务收入应交税费—应交增值税（销项税额）贷：应收账款等3.销售退回（1）发生销售退回时，企业尚未确认销售收入

直接以实际销售价格确认收入（2）发生销售退回时，企业已经确认销售收入除属于资产负债表日后事项的销售退回外，均应冲减退回当月的销售收入如果已经结转了销售成本，还应同时冲减退回当月的销售成本；如果已经发生了现金折扣，应在退回当月同时调整相关财务费用的金额（四）特殊销售业务的会计处理在下列销售方式下，企业可以根据收入实现的时点或标志确认销售商品收入，有证据表明不能同时满足收入确认条件的除外。（不同销售方式下的收入确认单选09.4）1.托收承付托收承付，是指收款人根据购销合同发货后委托其开户银行向异地付款人收取款项，付款人验单或验货后向其开户银行承诺付款的一种销售方式。销货方应当于发出商品并办妥托收手续时确认收入。2.分期收款销售分期收款销售，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。销货方应当于发出商品时，按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确认收入，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。3.委托代销委托代销，是指委托方根据协议，委托受托方代销商品的一种销售方式。委托代销具体又可分为视同买断方式和支付手续费方式两种。视同买断方式，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议价格收取代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与合同或协议价格之间的差额归受托方所有的销售方式。情况分类委托方受托方发货时售出时收货时售出时与直接销售商品没有实质区别的确认销售收入作购货处理商品没有售出可以退回，或因代销商品出现亏损时可以要求补偿的不确认销售收入根据已销商品确认销售收入不作购货处理按实际售价确认销售收入支付手续费方式，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据代销商品的数量向受托方支付手续费的一种代销方式。（综合题2010.4）支付手续费方式的主要特点是受托方一般应按照委托方规定的价格销售商品，不得自行改变售价。委托方发出商品时不确认销售收入，转入“委托代销商品”科目核算根据已销商品金额确认收入，支付的代销手续费计入当期销售费用受托方收到商品时也不作购货处理，设置“受托代销商品”科目单独核算商品售出后，计算手续费，作为劳务收入确认入账，不确认销售收入见教材P424，例84.附有销售退回条件的商品销售附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计，应在发出商品后，按估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在所售商品的退货期满时确认收入。见教材P421，例65.售后回购（综合题2010.4）售后回购，是指在销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。通常情况下，销售方不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购买商品处理。见教材P427，例10企业在发出商品后摊销回购价款与销售价格之间的差额：即利息计提银行存款×××其他应付款×××应交税费——应交增值税（销项税额）×××按应收取的增值税销项税额按实际收到的价款按其差额财务费用×××其他应付款×××库存商品×××按库存商品成本按照合同约定日后重新购回该项商品时其他应付款×××银行存款×××应交税费——应交增值税（进项税额）×××按约定的商品回购价格按增值税专用发票上注明的增值税税额按实际支付的金额库存商品×××财务费用×××库存商品×××三、提供劳务收入的确认与计量（一）劳务收入确认与计量的基本原则应根据在资产负债表日提供劳务交易的结果是否能够可靠地估计，分别采用不同的方法予以确认和计量。1.提供劳务交易的结果能够可靠估计采用完工百分比法确认提供劳务收入。能够可靠地估计，是指同时满足下列条件：（1）收入的金额能够可靠地计量。（2）相关的经济利益很可能流入企业。（3）交易的完工进度能够可靠地确定。（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。2.提供劳务交易的结果不能可靠估计根据资产负债表日已经收回或预计将要收回的款项对已经发生劳务成本的补偿程度，分以下情况进行会计处理：已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿按已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入结转已经发生的劳务成本已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿按预计能补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入并结转已经发生的劳务成本如果已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿不确认提供劳务收入将已经发生的劳务成本计入当期损益（二）提供劳务收入的核算见教材P431，例12（三）特殊劳务收入的确认企业提供的劳务种类繁多，而不同的劳务，其提供方式以及收费方式各具特点。企业提供的下列劳务，满足收入确认条件的，应按规定的时点确认有关劳务收入：具体内容详见教材P431四、让渡资产使用权收入的确认与计量（一）让渡资产使用权收入的内容企业的有些交易活动，并不转移资产的所有权，而只让渡资产的使用权，由此取得的收入，为让渡资产使用权收入，主要包括利息收入和使用费收入。（二）让渡资产使用权收入的确认条件同时满足下列条件的，才能予以确认：1.相关的经济利益很可能流入企业2.收入的金额能够可靠地计量（三）让渡资产使用权收入的计量1.利息收入资产负债表日，企业应按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。无论利息如何支付，企业均应分期计算并确认利息收入。2.使用费收入使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。使用费的收费时间和收费方法是多种多样的。（四）账务处理

见教材P433，例13真题：综合题2010.4六、综合应用题（本大题共1小题，共18分）31．双木公司为一工业设备制造厂商，是增值税一般纳税人，适用17%的增值税率。2007年1月份发生以下业务：（1）7日，双木公司与南山公司达成协议，双木公司允许南山公司经营其连锁店，协议规定：收取南山公司特许经营费950000元，其中提供家具、柜台等收费150000元，这些家具、柜台成本为100000元；提供初始服务（培训、广告等）收费800000元，发生成本600000元，由银行支付，所有款项在协议开始时一次性付清。（2）13日，双木公司与顺杭公司签订代销协议，约定顺杭公司委托双木公司销售商品200件，双木公司按每件4000元的价格对外销售，顺杭公司按售价的15%支付双木公司手续费。双木公司当日收到商品。（3）16日，双木公司向海泰公司出售一套设备，成本为600000元（不含增值税），增值税专用发票上注明售价700000元，以托收承付结算方式进行结算。当办妥托收手续后，得知海泰公司的资金周转发生暂时困难，难以及时支付货款。（4）19日，按照与西木公司曾经签订的购回协议，双木公司在19日将4个月前出售给西木公司的设备购回，回购价为800000元，已支付。已知4月前增值说专用发票上注明的售价为750000元，实际成本为500000元。（只考虑增值税）要求：根据上述业务编制双木公司相关会计分录。其中业务（1）要求编制双木公司的全部明细会计分录；业务（4）要求分别编制双木公司出售时与回购时的会计分录。答案：31．（1）借：银行存款950000

贷：预收账款950000借：预收账款150000

贷：其他业务收入150000借：其他业务成本100000

贷：库存商品100000借：预收账款800000

贷：其他业务收入800000借：其他业务成本600000

贷：银行存款600000（2）借：受托代销商品800000

贷：受托代销商品款800000

（3）借：发出商品600000

贷：库存商品600000借：应收账款119000

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）119000（4）出售时：借：银行存款877500贷：库存商品500000

应交税费—应交增值税（销项）127500

其他应付款250000回购时：借：库存商品800000应交税费—应交增值税（进项）136000

贷：银行存款936000每月摊销回购价与销售价之间的差额：借：财务费用12500贷：其他应付款12500

借：其他应付款300000

贷：库存商品300000一、利润及其构成（一）利润的概念利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。其中，直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。第三节

利润的核算利润收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩（二）利润的构成在利润表中，利润的金额分为营业利润、利润总额和净利润三个层次计算确定。1.营业利润营业利润，是指企业一定期间的日常活动取得的利润。营业利润的具体构成，可用公式表示如下：2.利润总额利润总额，是指企业一定期间的营业利润，加上营业外收入减去营业外支出后的所得税前利润总额，即：3.净利润净利润，是指企业一定期间的利润总额减去所得税费用后的净额，即：单选2010.4下列各项中,对企业净利润产生影响的是（）A.盈余公积补亏B.向投资者分配利润C.纳税调整增加额 D.提取法定盈余公积营业外支出非流动资产处置损失非货币性资产交换损失债务重组损失罚款支出捐赠支出非常损失盘亏损失（三）营业外收入与营业外支出（其内容可考选择题）1.营业外收入营业外收入，是指企业取得的与日常生产经营活动没有直接关系的各项利得。2.营业外支出营业外支出，是指企业发生的与日常生产经营活动没有直接关系的各项损失。营业外收入非流动资产处置利得非货币性资产交换利得债务重组利得罚没利得政府补助利得无法支付的应付款项捐赠利得盘盈利得

借本年利润贷转入：主营业务成本转入：主营业务收入营业税金及附加其他业务支出其他业务收入销售费用管理费用财务费用投资收益资产减值损失公允价值变动损益营业外支出营业外收入亏损总额利润总额转入：所得税费用净亏损净利润转入利润分配二、利润的结转月末将损益类账户余额转入“本年利润”1.收入类：借：主营业务收入等贷：本年利润2.支出类：借：本年利润贷：主营业务成本等3.年末将“本年利润”余额转入“利润分配-未分配利润”借：本年利润贷：利润分配－未分配利润例：2009年12月31日，华欣公司各有关收入、支出类账户结转前余额如表所示：账户名称余额余额方向主营业务收入1780000贷方主营业务成本900000借方营业税金及附加56000借方销售费用50000借方管理费用70000借方财务费用6000借方其他业务收入89000贷方其他业务成本4000借方投资收益75000贷方营业外收入23000贷方营业外支出28000借方根据上述资料，华欣公司应做如下会计分录：（1）结转本年各收入（益）类科目余额：

借：主营业务收入 1780000

其他业务收入 89000

投资收益 75000

营业外收入 23000

贷：本年利润 1967000

（2）结转本年各费用、损失科目余额：

借：本年利润 1114000

贷：主营业务成本 900000

营业税金及附加 56000

销售费用 50000 管理费用 70000

财务费用 6000 其他业务成本 4000 营业外支出 28000

（3）假设华欣公司2009年度的会计利润与纳税所得完全一致，所得税税率为33%，则公司2006年度应缴纳的所得税为（1967000-1114000）×33%=281490元，会计分录如下：

借：所得税费用281490

贷：应交税费——应交所得税281490

借：本年利润 281490

贷：所得税费用 281490

（4）计算并结转本年净利润：

利润总额=1967000元-1114000元=853000元净利润=853000元-281490元=571510元

借：本年利润 571510

贷：利润分配——未分配利润 571510

一、会计利润与应税所得会计利润（名词解释09.7）应税利润第四节

所得税费用的核算IAS12:一个期间内根据税务部门制定的规则确定的、据以交付（或收回）所得税的利润。见利润表中的“利润总额”亦称为“应纳税所得额”企业按照会计核算的原则计算出来的利润总额或亏损总额产生会计利润与应税所得之间差异的具体原因：1.收入、费用确认时间上的差异2.收入、费用计算口径上的差异（简答2010.4）二、所得税的会计处理方法应纳税所得额=利润总额+纳税调增项目-纳税调减项目应交所得税=应纳税所得额×所得税率

借：所得税费用贷：应交税费-应交所得税纳税调减项目：国库券利息收入纳税调增项目：不可税前扣除的职工薪酬、赞助费、罚款、滞纳金等应付税款法纳税影响会计法仅存在永久性差异时资产负债表观点下的债务法三、资产负债表观点下的债务法（一）资产负债表观点下的债务法的核算程序按照企业会计准则，确定资产和负债的账面价值。以税法为基础，确定资产和负债各项目的计税基础。确定两者之间的差异，确定递延所得税资产和递延所得税负债的余额，计算本期递延所得税资产和递延所得税负债金额。确定所得税费用（二）所得税费用、当期所得额、递延所得税所得税费用当期所得税递延所得税包括在本期损益确定中的当期所得税和递延所得税的总额根据一个期间的应税利润计算的应付所得税金额（或根据一个期间的可抵扣亏损计算的可收回所得税金额）根据暂时性差异计算的未来期间应支付（或可收回）的所得税金额。确认所得税的账务处理框架……确认所得税的账务处理框架借：所得税借或贷：递延所得税资产、递延所得税负债贷：应交税金所得税费用递延所得税当期所得税（三）暂时性差异、计税基础暂时性差异（单选09.4，可考名词解释）计税基础资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额一项资产或负债的计税基础，是指计税时归属于该资产或负债的金额（四）计税基础的进一步解释1.资产的计税基础概念：资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。见教材P458，例22、23、24（综合2010.7）如果此经济利益不需纳税,则该资产的计税基础是其账面价值。2.负债的计税基础概念：负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。负债的计税基础＝负债的账面价值－税法可抵扣的金额多数情况下，负债的计税基础与其账面价值相等，如短期借款、应付账款等。见教材P458－459，例25、26（综合2010.7）对于预收收入，所产生的负债的计税基础是该负债的账面价值减去未来期间非应税收入的金额。（五）暂时性差异的进一步解释1.暂时性差异的分类暂时性差异可按不同标准予以分类按对财务报表的着眼点不同分类时间性差异其他暂时性差异按对未来应税金额的影响不同分类应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异2.应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异暂时性差异资产账面价值大于计税基础负债账面价值小于计税基础资产账面价值小于计税基础负债账面价值大于计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异按对未来应税金额的影响应纳税暂时性差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应税利润时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应税利润时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。3.暂时性差异的纳税影响如果会计准则允许确认暂时性差异的纳税影响，则将该影响予以递延——延所得税资产、递延所得税负债确认递延所得税资产：——根据以下项计算的未来期间可收回的所得税金额资产或负债的可抵扣暂时性差异结转后期的可抵扣亏损结转后期的税款抵减递延所得税负债：——根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付所得税金额主要是可抵扣暂时性差异对未来的纳税影响应纳税暂时性差异对未来的纳税影响（六）所得税的确认与计量1.资产负债表债务法的基本原理基本要点当期所得税和递延所得税均按预期税率确定根据暂时性差异确定递延所得税余额税率变化时对递延所得税余额进行调整所得税费用轧算确定债务法的特点本期发生的暂时性差异预计对未来的所得税影响金额在资产负债表上作为将来应付税款的债务或预付未来税款的资产确定以下项目时采用的税率一致本期发生暂时性差异的纳税影响数本期转回暂时性差异的纳税影响数因税率变化而对递延所得税的调整数∴递延所得税的余额要根据税率的变化而调整均采用预期税率应用步骤根据应税利润和现行税率计算确定应交所得税确定各项资产或负债的计税基础；确定暂时性差异；确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债（或资产）；轧算应计入当期所得税费用（或收益）。2.资产负债表债务法的应用举例见教材P463，例28（综合2010.7）真题：综合题2010.731、大华股份有限公司所得税税率为25％，2008年有关所得税业务事项如下：(1)存货采用先进先出法核算，库存商品年末账面余额为2000万元，未计提存货跌价准备。按照税法规定，存货在销售时可按实际成本在税前抵扣。(2)大华公司2008年末无形资产账面余额为600万元，已计提无形资产减值准备100万元。按照税法规定，计提的资产减值准备不得在税前抵扣。(3)2008年支付800万元购入交易性金融资产，年末该交易性金融资产的公允价值为860万元，按照税法规定，交易性金融资产在出售时可以抵扣的金额为其初始成本。(4)2008年12月，大华公司收到客户的一笔款项700万元，因不符合会计准则规定的收入确认条件，会计上作为预收账款反映，但该款项符合税法规定的收入确认条件。假设大华公司递延所得税资产和递延所得税负债在此前没有余额；可抵扣暂时性差异未来有足够的应税所得可以抵扣。要求：依次分析判断上述业务有无形成暂时性差异。若形成暂时性差异的，请依次计算大华公司(1)至(4)项的暂时性差异额；计算递延所得税资产或递延所得税负债，并进行相关的账务处理。(金额单位统一用“万元”表示)答案：项目

账面价值

计税基础

应纳税差异

可抵扣差异

存货20002000无形资产

600

700100

交易性金融资产

860

800

60预收账款

700

0700总计

60800

应确认递延所得税资产＝800×25%＝200万应确认递延所得税负债＝60×25%＝15万借：递延所得税资产200

贷：递延所得税负债15所得税费用185第五节利润分配的核算利润总额是企业计算并缴纳所得税的基础。所得税作为一项费用按规定直接从利润总额中扣除。利润总额扣除所得税后的余额即为净利润。一、利润分配的一般程序1、弥补以前年度亏损2、提取法定盈余公积；3、提取任意盈余公积；4、向投资者分配利润5、未分配利润。注意：可供分配利润＝期初未分配利润+本年净利润“利润分配”核算企业利润分配及亏损弥补情况。属所有者权益账户。按分配项目设明细账。

借利润分配贷转入的净利润利润分配数转入的亏损额亏损的弥补额