第5章企业合并

1第五章企业合并要求：了解企业合并的定义、合并的方式、基本类型及相关的会计问题。理解购买法和权益结合法的基本原理，掌握其基本的会计处理方法，了解其应用情况与优缺点。重点及难点：

购买法与权益结合法参考资料：财政部：企业会计准则第20号——企业合并(CAS20)IASB：国际财务报告准则第3号——企业合并（IFRS3）FASB：财务会计准则第141号——企业合并（SFAS141）2第五章企业合并会计第一节企业合并的含义与分类及处理方法概要第二节同一控制下企业合并的会计处理（权益结合法）第三节非同一控制下企业合并的会计处理（购买法）第四节企业合并的披露对企业合并的会计确认与计量核心知识点3既是独立的法人主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易:公允价值重组事项:账面价值不涉及下列企业合并：两方或者两方以上形成合营企业的企业合并。仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。第一节企业合并的概念与分类4企业合并的界定1、对于取得的企业（被购买方或被合并方）是否构成业务。2、交易或事项前后是否引起报告主体变化：报告主体的变化产生于控制权的变化。5企业合并的原因分析首先，追求利润最大化

企业通过合并可扩大生产规模，增加产品数量，节约交易费用，降低生产成本，最终达到获得利润稳定和最大化的目的。其次，外部竞争的巨大压力

在市场经济中，竞争是一条铁的法则，有市场就必然有竞争，有竞争就必然有优胜劣汰。而企业在竞争中取胜的手段，一是靠企业自身的内部积累和实力，二是靠企业的外部扩张，即企业间的合并。而后一种手段是实现目标最迅速和最有效的，也是企业经常使用的一种手段。因为，企业合并，无论是横向合并、纵向合并还是混合合并，都能够形成一定的规模经济。而根据微观经济学的原理，规模经济在一定程度上可以产生效益。最后，合理避税

6二、企业合并的类型（一）按合并的法律形式与经济实质吸收合并（兼并）：A公司+B公司→A公司创立合并（新设合并）：A公司+B公司→C公司控股合并：A公司+B公司→A公司+B公司+AB企业集团A公司B公司投资、控制AB企业集团经济意义上的整体7（二）按参并企业是否受同一控制1.同一控制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。合并性质：股权联合。参与合并的各企业分别为合并方、被合并方2.非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。合并性质：购买。参与合并的各企业分别为购买方、被购买方8

1.两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（子公司）

（子公司）+CBC+BA控制B、C在12个月以上【例】同一控制非暂时性B、C同为A的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并91.两类合并的概念比较二、非同一控制下的企业合并A（母公司）（子公司）

（子公司）DCC+DA、B分别控制C、DB（母公司）参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。【例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并10同一方、相同的多方（P90）定义“控制”关系的认定（决策权和获取利益权）投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形（例如：被控制企业被政府或有关部门接管）潜在表决权（指当期可转换公司债券，当期可执行的认股权证）相关概念控制、最终控制直接控制、间接控制11例：1甲公司拥有乙公司70%股权，拥有丙公司35%股权，乙公司拥有丙公司30%股权。甲公司乙公司丙公司70%35%30%甲公司直接+间接控制丙公司（30%+35%）的股权假如：甲公司拥有乙公司40%股权，拥有丙公司35%股权，乙公司拥有丙公司40%股权？12例：2

A与B企业是两个归属于不同母公司的企业。甲、乙、丙、丁、寅均为股份有限公司甲公司乙公司丙公司70%80%60%A企业B企业丁公司丑公司寅公司80%60%70%是否同一控制，以最终控制为准13（三）按支付合并对价的方式以付出现金或其他资产的方式实现的企业合并以发生或承担负债的方式实现的企业合并以发行权益性证券的方式实现的企业合并以组合方式实现的企业合并14（四）按合并所涉及的行业横向合并纵向合并跨行业合并15例题2：

A股份有限公司(下称A公司)是一家以旅游为主业的大型企业，主要从事饭店、餐饮、出租汽车、汽车维修、旅行社等经营管理。（1）A公司为了扩大市场份额，提高旅游主业的核心竞争力，进行了如下并购业务：

2009年A公司收购了甲出租汽车公司。A公司拥有6000辆出租汽车，在当地拥有较大的市场份额。甲出租汽车公司与A公司同属和平企业集团，甲出租汽车公司因规模小，只有200辆出租汽车，经济效益较差。经协商，本次收购以2009年3月31日为基准日，按会计师事务所审计后的甲公司净资产的120％作为对价，A公司取得甲出租汽车公司的全部股权，所需的审计费用10万元由A公司承担。经会计师事务所审计，甲公司2009年3月31日总资产为2300万元，负债总额为500万元，净资产为1800万元。A公司按净资产的120％，即2160万元用银行存款支付给了母公司。2009年4月1日，A公司派出管理人员，全面接收了甲公司，作为A公司的一个业务分部，进行吸收合并。请根据上述资料，回答以下问题：①指出A公司收购甲出租汽车公司是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并说明理由。②请指出上述企业合并的合并日，并说明理由16小结同一控制和非同一控制下企业合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。17两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券两类合并，合并方的合并对价都有可能是：18不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方取得股权

两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产19同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资企业合并形成的其他方式取得的投资后的处理：成本法、权益法合并时的处理：购买法、权益结合法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系

会计方法控制20例题1：企业合并与长期股权投资的关系

下列表述正确的是

A、甲企业控股合并丙企业，则甲拥有对丙的长期股权投资B、甲企业吸收合并丙企业，则形成甲对丙的长期股权投资C、甲企业与乙企业合营丙企业，则形成甲对丙的长期股权投资D、甲企业拥有丙15%的股权，则甲拥有对丙的长期股权投资21三、企业合并的会计问题（一）吸收合并、新设合并合并方:参与合并各方的净资产以何种计量基础反映在合并方的账簿及其财务报表中；合并差额及其处理。被合并方——可能涉及清算会计。（二）控股合并1、控股方（母公司）：长期股权投资的核算2、企业集团：合并财务报表，涉及合并范围、合并方法、合并理论、合并程序等问题。本章主要讨论创立合并与吸收合并的会计处理问题。22四、企业合并的会计处理方法CAS20：同一控制下的企业合并采用权益结合法；非同一控制下的企业合并采用购买法。方法权益结合法购买方新实体法运用于合并类型吸收合并新设合并控股合并23第二节企业合并的会计处理方法概要

一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较主要知识点企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？24一、企业合并会计的主要内容

企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量下面主要介绍企业合并的确认、计量方法……合并报表在下一章讲述合并日合并财务报表的编制25确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日

购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，对这些问题有不同回答26二权益结合法也叫联营法或权益入股法、股权合并法。27（一）权益结合法的基本内容——含义

(poolingofinterests)IASNo.22：权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。IFRSNo.3：权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。国际上对使用权益法有很多限定条件28合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉合并价差需要调整股东权益参与合并的各方均采用统一的会计政策，如果不一致应追溯调整，并重编前期财务报表。（二）权益结合法的基本内容——特点29三、购买法一、购买法的特点1、对企业合并的认识——购买。2、合并对价、被购买方可辨认净资产按购并日的公允价值计价，购买方的可辨认净资产按账面价值计价。3、合并中发生的直接相关费用计入合并成本。注：会计准则解释4中已经要求记入当期损益了（已经和同一控制下一致）4、合并成本与所取得净资产公允价值的差额表现为商誉（处理：系统摊销、不摊销但计提减值、直接冲销）或负商誉（处理：调整购进资产的入账价值、计入当期损益）。5、合并后企业的当期收益不包括被合并企业期初至合并日所实现的收益。30第三节同一控制下的合并会计

——权益结合法的具体运用CAS20：同一控制下的企业合并采用权益结合法。31（一）合并方与合并日的认定合并方:在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方（进行下列合并会计处理的一方）被合并方:参与合并的其他企业为被合并方。合并日（进行下列合并会计处理的日期），是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。控制权转移的条件（P98的五项条件同时满足）32（二）合并方会计处理要点1.合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。2.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。3.被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。4.企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。33（三）同一控制下的吸收合并与新设合并主要涉及合并日的账务处理：关键是合并中取得净资产的计价、合并差额等问题。不涉及合并报表。34权益结合法下吸收合并的步骤1、确认所取得的对方净资产的账面价值后（借记有关资产，贷记有关负债）。2、确认支付的合并对价账面价值（借或贷记有关项目）3、上述差额的确认（若第二项小于第一项，贷记“资本公积（股本溢价）”，大于则借记资本公积（股本溢价），若仍不够冲减，则借记“留存收益”。

4、支付的直接合并费用直接计入损益

5、对于被并方在合并日前实现的留存收益，从合并方的资本公积转入留存收益；但是应该以合并方资本公积（股本溢价）为限。351.合并中取得的净资产的账面价值大于支付的合并对价的账面价值（或发行股份面值总额）取得的净资产的按原账面价值入账差额计入资本公积。36【例5-1】发行股票总面值＝100（万元)另外：初始直接费用：15万元

为企业发行证券或承担债务所支付的费用：10万元取得净资产的入账价值＝10+30+40+120-50＝150(万元)取得净资产账面价值大于发行股票总面值的差额＝150-100=50（万元)，计入资本公积(股本溢价）。借：管理费用150000资本公积100000贷：银行存款250000借：银行存款100000应收账款300000存货400000固定资产1200000贷：应付账款420000应付债券80000股本1000000资本公积500000372.合并中取得的净资产的账面价值小于支付的合并对价的账面价值（或发行股份面值总额）取得的净资产的按原账面价值入账差额冲减资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益（顺序冲减盈余公积、未分配利润）。38【例5-2】——资本公积够冲减发行190万股，股票总面值190万元另外：初始直接费用：15万元

为企业发行证券或承担债务所支付的费用：10万元取得净资产账面价值＝150万元取得净资产账面价值小于发行股票总面值的差额＝190-150＝40万元，冲减资本公积。借：银行存款100000应收账款300000存货400000固定资产1200000资本公积400000贷：应付账款420000应付债券80000股本1900000借：管理费用150000资本公积100000贷：银行存款250000股票的发行费用冲减资本公积39【例5-2】－资本公积不足冲减发行400万股，股票总面值400万元另外：初始直接费用：15万元

为企业发行证券或承担债务所支付的费用：10万元取得净资产账面价值＝150万元取得净资产账面价值小于发行股票总面值的差额＝400-150＝250万元，依次冲减资本公积与留存收益。借：银行存款100000应收账款300000存货400000固定资产1200000资本公积1400000留存收益1100000贷：应付账款420000应付债券80000股本4000000借：管理费用150000留存收益100000贷：银行存款250000合并方资本公积已全部冲减，故股票的发行费用要冲减留存收益。40第四节非同一控制下的合并:

购买法的具体运用认定购买方与购买日确定企业合并成本分摊收购成本可辨认净资产的确认与计量商誉与负商誉的处理41（一）确定购买方与购买日购买方：取得控制权的一方购买日：购买方取得对被购买方的控制权的日期。42（二）确定企业合并成本1、合并成本包括购买方为进行企业合并而支付的资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当将其计入合并成本。付出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益，发行权益性证券的公允价值与账面价值的差额计入资本公积。2、通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。43（三）合并成本的分配合并成本应当在合并中取得的可辨认净资产与商誉之间进行分配。其中：合并中取得的可辨认净资按合并日的公允价值计量商誉＝合并成本－取得可辨认净资产的公允价值441、合并中取得可辨认净资产的确认与计量（1）合并中取得可辨认净资产的确认可辨认资产与负债的确认标准：符合定义、相关经济利益很可能流入（流出）企业；能够可靠地计量。具体确认条件：P103（2）合并中取得可辨认净资产的计量：公允价值。（3）合并中取得可辨认资产、负债公允价值的确定P103-104452、合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（1）合并成本大于取得被购买方可辨认净资产公允价值差额确认为商誉商誉在持有期间不要求摊销，应进行减值测试并计提减值准备，提取以后不能够转回。（2）合并成本小于取得被购买方可辨认净资产公允价值先对取得被购买方可辨认净资产、负债的公允价值及合并成本进行复核；复核后还存在差额的，计入当期损益46（四）非同一控制下吸收合并与新设合并的账务处理1.合并成本=合并中取得可辨认净资产的公允价值合并中取得可辨认资产和负债均按购买日的公允价值记账.472.合并成本＞合并中取得可辨认净资产的公允价值合并中取得可辨认资产和负债均按购买日的公允价值记账，其差额为商誉。【例5-3】购买方：P公司；购买日：20X7年1月1日。合并成本＝80+10×20＝280万元另外：初始直接费用：15万元

为企业发行证券或承担债务所支付的费用：10万元取得可辨认净资产公允价值＝288-（39+9）＝240万元商誉＝280-240＝40万元48分录借：银行存款100000应收账款280000存货500000固定资产1900000无形资产100000商誉400000贷：应付账款390000应付债券90000股本——普通股1000000

借：管理费用150000

贷：银行存款150000

借：资本公积——股本溢价

100000

贷：银行存款

100000

资本公积——股本溢价1000000银行存款800000493.合并成本＜合并中取得可辨认净资产的公允价值合并中取得可辨认资产和负债均按购买日的公允价值记账，其差额经复核后仍然存在，计入当期损益——营业外收入。【例5-3】购买方：P公司；购买日：20X7年1月1日。合并成本＝20+10×20＝220万元另外：初始直接费用：15万元

为企业发行证券或承担债务所支付的费用：10万元取得可辨认净资产公允价值＝288-（39+9）＝240万元商誉＝220-240＝－20万元（负商誉）经复核，可辨认净资产的公允价值与合并成本均可靠，差额计入当期损益50分录借：银行存款100000应收账款280000存货500000固定资产1900000无形资产100000

管理费用150000贷：应付账款390000应付债券90000股本——普通股1000000资本公积——股本溢价900000银行存款450000

营业外收入20000051第五节同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳如何对同一控制下企业合并进行确认？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第六章。主要知识点52一、确认与计量的基本要点合并费用的处理

合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量直接合并费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额53放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较54第六节非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何理解合并费用的处理方法？主要知识点55一、确认与计量的基本要点

要点1——购买方取得的净资产或股权的初始计量

吸收合并——取得的可辨认净资产按其公允价值入账控股合并——取得的股权按合并成本进行初始计量控股合并情况下，购买日合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产份额也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。但是在购买日的单独负债表中应该确认为长期股权投资。而且是以合并成本进行计量，而不是以对方净资产公允价值份额来计量。引申56一、确认与计量的基本要点要点2——合并成本的计量合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。57一、确认与计量的基本要点要点3——合并商誉的确认与计量

什么是商誉？只有企业合并才有商誉？当期损益合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额商誉前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并日购买方的账务处理中不确认商誉，而是包括在长期股权投资中，只有在编制合并会计报表时才在合并方的合并资产负债表中单项报告58一、确认与计量的基本要点要点4——合并费用的处理当期损益与同一控制下企业合并相同直接合并费用发行证券费用59例题正保公司13年初吸收合并非同一控制下乙公司，当日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万。正保公司支付银行存款500万，另外支付合并中的评估费等税费100万；为企业合并付出固定资产公允价值500万，账面原值800万，计提折旧200万，计提减值300万；付出持有的其他公司长期股权投资公允价值200万，账面价值150万；付出产成品公允价值300万，实际成本200万，增值税率17％，消费税率10％60例题借：固定资产清理300

累计折旧200固定资产减值准备300

贷：固定资产800

61例题借：可辨认净资产（其实应该借记有关资产，贷记有关负债）2000

管理费用100

贷：银行存款600

固定资产清理300

营业外收入－处置非流动资产损益200

长期股权投资150

投资收益50

主营业务收入300

应交税费－应交增值税51

营业外收入449

借：营业税金及附加300×10％＝30

贷：应交税费－应交消费税30

借：主营业务成本200贷：库存商品20063例题甲公司发行1000万股普通股（每股面值1元，市价5元）作为合并对价取得乙公司100％的股权，合并后乙公司维持法人资格继续经营，合并双方合并前无关联关系，购买日乙企业的可辨认资产公允价值总额为5000万元，可辨认负债公允价值总额为2000万元，则合并成本与享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应（）。A.计入商誉3000万元B.计入资本公积3000万元C.个别报表不作账务处理，编制合并财务报表时确认合并商誉2000万元D.个别报表不作账务处理，编制合并财务报表时确认资本公积2000万元

64发行债券实施的吸收合并：商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A非同一控制下的合并营业外收入[A大于B之差]CB贷：应付债券——面值

——利息调整银行存款等

[债券公允价值-债券相关费用]

[直接相关费用+债券相关费用]65发行股票实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]

商誉[B大于A之差]

借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A

贷：股本资本公积银行存款等[面值][直接相关费用+股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并66放弃资产实施的控股合并：贷：营业收入[放弃存货的公允价值]B借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B借：长期股权投资应交税费等[相关税费]C还要确认营业成本对价的公允价值银行存款等[直接相关费用]C[合并成本=B+C]A非同一控制下的合并[B+C]A67发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资贷：应付债券——面值

应付债券——利息调整[发行债券的溢价-手续费等]

银行存款等[发行债券的面值][直接相关费用+债券手续费等]B[合并成本=B]A发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资[合并成本=B]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][直接相关费用+股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的